規(guī)范會(huì)計(jì)信息在破產(chǎn)管理人業(yè)務(wù)和破產(chǎn)審計(jì)中的應(yīng)用

| 樓榮斌

作者單位 | 浙江至誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》于1986年出臺(tái)，繼2006年修訂通過(guò)后2007年6月1日起施行。新《破產(chǎn)法》不僅規(guī)范了破產(chǎn)清算程序，確立了拯救瀕臨破產(chǎn)企業(yè)的重整與和解程序，建立了不同于舊破產(chǎn)法中清算組的破產(chǎn)管理人制度，并于2011年，2012年，2019年先后出臺(tái)了司法解釋?zhuān)ㄒ唬ⅲǘ?、（三）。企業(yè)會(huì)計(jì)信息反映核算主體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量等情況，從會(huì)計(jì)視角揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況。對(duì)破產(chǎn)企業(yè)而言，會(huì)計(jì)信息貫穿了破產(chǎn)活動(dòng)整個(gè)過(guò)程。作為會(huì)計(jì)核算主體的企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，意味著其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定，破產(chǎn)企業(yè)在受理、審理、終結(jié)各階段提供的會(huì)計(jì)信息相應(yīng)的核算原則、信息載體（包括報(bào)表格式、報(bào)表項(xiàng)目名稱(chēng)）與正常經(jīng)營(yíng)的企業(yè)相比較，都會(huì)有比較大的差別。編制會(huì)計(jì)信息有理論假設(shè)、核算原則等適用性差別，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息相關(guān)法規(guī)，目前我國(guó)有《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，上述法律法規(guī)一定程度上規(guī)范了會(huì)計(jì)信息在破產(chǎn)活動(dòng)中的應(yīng)用，但在紛繁復(fù)雜的破產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)踐中，仍然存在較大的信息需求差距。

一、《破產(chǎn)法》及其相關(guān)配套法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)信息的編制、使用、鑒證要求

《破產(chǎn)法》中涉及會(huì)計(jì)信息相關(guān)的條款至少包括第二條、第八條、第十一條 、第二十五條 、第三十條 、第三十五條、第七十八條 、第九十三條，如第八條、第十一條規(guī)定，無(wú)論債務(wù)人還是債權(quán)人提出破產(chǎn)申請(qǐng)的，債務(wù)人均應(yīng)當(dāng)向人民法院提交債務(wù)人企業(yè)的財(cái)產(chǎn)狀況說(shuō)明、債務(wù)清冊(cè)、債權(quán)清冊(cè)、有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告、職工安置預(yù)案以及職工工資的支付和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的繳納情況等有關(guān)財(cái)務(wù)信息。再如《破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定了管理人履職要求，如管理人接管債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)和財(cái)務(wù)賬簿等資料；管理人制作財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告；決定債務(wù)人的日常開(kāi)支；管理和處分債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)等相關(guān)職責(zé)，每一方面均離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息的支撐。

2016年12月20日財(cái)政部依據(jù)會(huì)計(jì)法、企業(yè)破產(chǎn)法及相關(guān)規(guī)定出臺(tái)了《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)），以規(guī)范企業(yè)法人清算期間向人民法院和債權(quán)人會(huì)議提供的采用清算價(jià)值會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)處理。以破產(chǎn)資產(chǎn)、負(fù)債的清算價(jià)值為依據(jù)，對(duì)破產(chǎn)宣告日的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，差額直接計(jì)入清算凈值。并規(guī)范了破產(chǎn)期間從法院宣告破產(chǎn)日開(kāi)始，至法院裁定破產(chǎn)終結(jié)為止期間的會(huì)計(jì)核算科目以及清算財(cái)務(wù)報(bào)表格式。

二、破產(chǎn)行為對(duì)會(huì)計(jì)信息編制、使用、鑒證要求的特殊性

《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》明確適用期限始于法院宣告破產(chǎn)日，終于法院裁定破產(chǎn)終結(jié)日。同時(shí)現(xiàn)行破產(chǎn)法引入了管理人制度，要求法院在裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)的同時(shí)便指定管理人，接管破產(chǎn)企業(yè)營(yíng)業(yè)事務(wù)和財(cái)產(chǎn)簿記。

在此期間，應(yīng)構(gòu)建規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，編制以下財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）清算開(kāi)始日（破產(chǎn)宣告日）的清算資產(chǎn)負(fù)債表；（2）法院或債權(quán)人會(huì)議要求的其他時(shí)點(diǎn)的清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表（反映破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算期間資產(chǎn)處置債務(wù)清償或其他活動(dòng)帶來(lái)的收益與費(fèi)用）、清算現(xiàn)金流量表（反映破產(chǎn)清算期間貨幣余額的變化狀況）、債務(wù)清償表及附注。

從法院、債權(quán)人與管理人受托責(zé)任關(guān)系角度，在受理、審理階段圍繞破產(chǎn)情形判斷可借助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)工作包括：（1）人民法院裁定債務(wù)企業(yè)是否具備不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，或明顯缺乏清償能力的判斷，可以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的鑒證報(bào)告；（2）管理人通過(guò)財(cái)產(chǎn)調(diào)查后制作的財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告，可以委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具鑒證報(bào)告；（3）管理人主導(dǎo)實(shí)施的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案及其發(fā)生的破產(chǎn)費(fèi)用，可以委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具鑒證報(bào)告，以此解除受托責(zé)任，并作為法院是否終結(jié)破產(chǎn)程序的決策依據(jù)。

（一）受理、審理、終結(jié)等階段對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用要求

如圖1所示：

圖1 破產(chǎn)活動(dòng)中三階段的劃分

1.受理階段對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用要求。向人民法院提出破產(chǎn)申請(qǐng)，直至人民法院受理該申請(qǐng)進(jìn)入破產(chǎn)程序的期間屬于破產(chǎn)案件受理階段。涉及的會(huì)計(jì)信息包括:財(cái)產(chǎn)狀況表應(yīng)當(dāng)載明企業(yè)申請(qǐng)破產(chǎn)之日的資產(chǎn)狀況，包括企業(yè)的有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)狀況、投資狀況、債權(quán)狀況、在金融機(jī)構(gòu)開(kāi)立賬戶等。債務(wù)清單和債權(quán)清單應(yīng)當(dāng)分別載明債務(wù)人和債權(quán)人的單位或者個(gè)人的名稱(chēng)、債務(wù)人和債權(quán)人的住所、債務(wù)人和債權(quán)人的聯(lián)系方式、債務(wù)人和債權(quán)人的帳戶所在銀行、債務(wù)或者債權(quán)的數(shù)額、產(chǎn)生債務(wù)或者債權(quán)的時(shí)間、債務(wù)或者債權(quán)是否存在等。職工安置預(yù)案和職工工資的支付及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的繳納情況應(yīng)當(dāng)說(shuō)明應(yīng)支付給職工的工資、拖欠的工資等情況和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用的繳納情況，包括拖欠的養(yǎng)老保險(xiǎn)金及醫(yī)療保險(xiǎn)金數(shù)額，以及對(duì)職工進(jìn)行安置的方案等。

2.審理階段對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用要求。人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后一直到對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)和債務(wù)的清理、變現(xiàn)、處置都屬于破產(chǎn)案件審理階段。人民法院受理后，若企業(yè)被宣告破產(chǎn)，相應(yīng)進(jìn)入破產(chǎn)清算，進(jìn)行財(cái)產(chǎn)變價(jià)和分配。在這一階段，除了核實(shí)破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)裁決之日的資產(chǎn)負(fù)債情況外，還需要處理破產(chǎn)企業(yè)在管理人接管財(cái)產(chǎn)、收回債權(quán)、核實(shí)債務(wù)和職工安置等清算事宜。根據(jù)資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或公允價(jià)值，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)直接影響清算結(jié)果的真實(shí)性。若進(jìn)入重整程序的，需提交債權(quán)人分組表決的重整方案中的普通債權(quán)受償率的計(jì)算也涉及大量的會(huì)計(jì)信息。影響普通債權(quán)受償率的主要因素有債務(wù)人資產(chǎn)總額評(píng)估值、破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)、預(yù)計(jì)金額及擔(dān)保債權(quán)、職工債權(quán)和稅收債權(quán)等，準(zhǔn)確掌握上述影響因素，是制訂重整方案的信息基礎(chǔ)。

3.終結(jié)階段對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用要求。破產(chǎn)宣告后破產(chǎn)程序的終結(jié)的情形，包括債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)人無(wú)財(cái)產(chǎn)可供分配以及破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配完畢等。存在財(cái)產(chǎn)可供分配的，破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)根據(jù)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變價(jià)情況，按照裁定的破產(chǎn)債權(quán)的性質(zhì)和數(shù)額，依據(jù)平等分配的原則，制作破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配表，經(jīng)債權(quán)人會(huì)議同意和法院批準(zhǔn)，進(jìn)行分配。向法院申請(qǐng)裁定破產(chǎn)終結(jié)時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制清算損益表、債務(wù)清償表及相關(guān)附注。這一階段涉及的會(huì)計(jì)信息具體可以量化為：應(yīng)收賬款是否收回，無(wú)法收回的呆賬壞賬是否予以核銷(xiāo)，依據(jù)是否充分；實(shí)物資產(chǎn)的處置及變價(jià)收入情況，有無(wú)存在隱匿、私分等違法行為；抵押資產(chǎn)、福利設(shè)施資產(chǎn)、借入資產(chǎn)、取回資產(chǎn)的核算；資產(chǎn)評(píng)估增值（減值）的核算；破產(chǎn)債權(quán)審核結(jié)果，清算調(diào)整的依據(jù)是否充足；清算費(fèi)用的開(kāi)支范圍是否符合標(biāo)準(zhǔn)及有關(guān)規(guī)定；清算損益的核算等。

（二）破產(chǎn)行為中會(huì)計(jì)信息鑒證的特殊性

1.鑒證對(duì)象、目標(biāo)的特殊性。（1）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第六條規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提加以制定和規(guī)范的，涵蓋了從企業(yè)成立到清算（包括破產(chǎn)）的整個(gè)期間的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。（2）當(dāng)企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)時(shí)，應(yīng)停止使用這一假設(shè)，否則會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)以其他方式編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表不是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的，披露未以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的理由和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)。

2.鑒證的基礎(chǔ)與條件。如上所述，一般用途財(cái)務(wù)報(bào)表是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制的，除非管理層計(jì)劃清算或中止被審計(jì)實(shí)體，或沒(méi)有其他現(xiàn)實(shí)可行的替代辦法。特殊用途財(cái)務(wù)報(bào)表可按照需要以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)編制（或不編制）。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用清算價(jià)值等其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，顯然破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量、負(fù)債按照其預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量等；在附注中說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表不是以持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)為基礎(chǔ)提出的，說(shuō)明提出的理由和編制實(shí)際使用的財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)。

三、會(huì)計(jì)信息鑒證在破產(chǎn)活動(dòng)中的特殊考慮

（一）審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下編制財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)時(shí)的特殊要求

1.此類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)告在特殊編制基礎(chǔ)上實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守第1601號(hào)具體準(zhǔn)則-審計(jì)特殊用途財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的特殊考慮，“特殊基礎(chǔ)”通常包括計(jì)稅基礎(chǔ)、收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告要求。

2.對(duì)業(yè)務(wù)承接的特殊考慮。承接破產(chǎn)審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，需要了解審計(jì)目的和報(bào)告用途，了解并獲取相關(guān)的法律依據(jù)及相關(guān)資料。審計(jì)的先決條件是管理層認(rèn)識(shí)并理解其責(zé)任，管理層就此與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成一致意見(jiàn)。管理層的職責(zé)包括“為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件，包括查閱與注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的所有資料(如記錄、文件和其他事項(xiàng))”。破產(chǎn)活動(dòng)中的信息鑒證應(yīng)考慮可能遇到的受限情況，如破產(chǎn)企業(yè)賬冊(cè)不全，不配合提供相關(guān)信息等。受限時(shí)應(yīng)對(duì)措施的考慮及替代方法，包括尋求當(dāng)事人談話形成筆錄、尋求司法協(xié)助等。應(yīng)考慮原企業(yè)管理層和破產(chǎn)管理人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任的特殊性。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)公司法》等規(guī)定，在治理層的監(jiān)督下，管理層作為會(huì)計(jì)工作的行為人，對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)有直接責(zé)任。在審計(jì)過(guò)程中管理層責(zé)任聲明書(shū)的取得是形成審計(jì)底稿不可或缺的一部分。而企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，企業(yè)管理層可能已不正常運(yùn)行。從《破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定我們也可以看出，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，將由管理人負(fù)責(zé)破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)保管、債權(quán)債務(wù)清理以及資產(chǎn)處置等工作。因此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)不僅是原企業(yè)治理層、管理層的責(zé)任，同時(shí)也是破產(chǎn)管理人的責(zé)任。綜上我們可以看出，破產(chǎn)受理階段由原企業(yè)管理層、治理層主要承擔(dān)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制責(zé)任，而一旦進(jìn)入審理階段后至終結(jié)階段，破產(chǎn)管理人不僅要充分接管破產(chǎn)企業(yè)的各項(xiàng)事務(wù)，同時(shí)要按照法律法規(guī)的相關(guān)要求編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)根據(jù)不同階段出具鑒證的報(bào)告需要，考慮各責(zé)任主體對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任聲明書(shū)，以獲得對(duì)財(cái)務(wù)資料真實(shí)性的合理保證。

破產(chǎn)宣告后破產(chǎn)程序的終結(jié)的情形，包括債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)人無(wú)財(cái)產(chǎn)可供分配以及破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配完畢等。存在財(cái)產(chǎn)可供分配的，破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)根據(jù)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的變價(jià)情況，按照裁定的破產(chǎn)債權(quán)的性質(zhì)和數(shù)額，依據(jù)平等分配的原則，制作破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配表，經(jīng)債權(quán)人會(huì)議同意和法院批準(zhǔn)，進(jìn)行分配。向法院申請(qǐng)裁定破產(chǎn)終結(jié)時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制清算損益表、債務(wù)清償表及相關(guān)附注。

3.對(duì)審計(jì)程序的特殊考慮。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的特殊考慮。存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的盤(pán)存，除了存在認(rèn)定，重點(diǎn)需要關(guān)注的是所有權(quán)歸屬，是否為取回財(cái)產(chǎn)、寄存等情況。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的特殊考慮。破產(chǎn)企業(yè)通常存在核算基礎(chǔ)薄弱、內(nèi)部控制缺失的情況，在制定審計(jì)計(jì)劃、設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，會(huì)更側(cè)重實(shí)質(zhì)性程序，審查時(shí)需要擴(kuò)大樣本量，必要時(shí)需要詳查?？赡艽嬖谖璞?，表現(xiàn)形式為構(gòu)建虛假的債權(quán)債務(wù)關(guān)系、債務(wù)人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、債務(wù)人股東抽逃出資等。隨著會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)等改變，常規(guī)的審計(jì)手段已無(wú)法滿足報(bào)告需要，為了使報(bào)告使用者能更清楚全面的了解破產(chǎn)企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，往往需要進(jìn)行更深入的調(diào)查。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)而言固定資產(chǎn)、存貨等有形動(dòng)產(chǎn)，由于其外觀可見(jiàn)性，且大部分已做登記處理，調(diào)查權(quán)屬等信息較為方便，同時(shí)也可以參考評(píng)估結(jié)果進(jìn)行列報(bào)。尤其是應(yīng)收款項(xiàng)的審查，其內(nèi)容錯(cuò)綜復(fù)雜、賬齡跨度時(shí)間長(zhǎng)、憑證后附依據(jù)不齊全，甚至帳載單位名稱(chēng)錯(cuò)誤、地址不詳?shù)仍颍瑢?shí)施函證程序往往不可行，即使發(fā)函成功，回函率也極低。針對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的審查，應(yīng)首先考慮業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性與否，對(duì)于真實(shí)存在的應(yīng)收款項(xiàng)，采取優(yōu)先向?qū)Ψ絾挝话l(fā)函詢(xún)證，但回函結(jié)果并不能作為最后審核依據(jù)，同時(shí)還要考慮對(duì)方單位實(shí)際償付能力以及訴訟收回的可能性；對(duì)于虛構(gòu)的應(yīng)收款項(xiàng)，受制于其留存的證據(jù)材料較少，在甄別其真實(shí)性與否時(shí)僅僅依靠賬面資料很難確定，借助于管理人的工作對(duì)相關(guān)經(jīng)辦人員、主管等進(jìn)行筆錄問(wèn)詢(xún)，了解業(yè)務(wù)的發(fā)生經(jīng)過(guò)和目的，可以幫助快速準(zhǔn)確地進(jìn)行職業(yè)判斷。對(duì)于無(wú)法確定的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中考慮是否影響審計(jì)意見(jiàn)，是否在其他事項(xiàng)段中對(duì)其進(jìn)行充分說(shuō)明，如說(shuō)明無(wú)法確定的原因以及影響。

（二）破產(chǎn)審理活動(dòng)各階段對(duì)會(huì)計(jì)信息鑒證的主要內(nèi)容

1.申請(qǐng)受理階段對(duì)債務(wù)人破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的鑒證。破產(chǎn)申請(qǐng)受理階段，對(duì)債務(wù)人的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒證主要有二個(gè)作用：一是判斷債務(wù)人是否具備破產(chǎn)原因，二是判斷債務(wù)人是否有重整價(jià)值。實(shí)務(wù)中，對(duì)一些債權(quán)債務(wù)關(guān)系復(fù)雜、債務(wù)規(guī)模較大，或者涉及上市公司重整的案件，在立案庭受理環(huán)節(jié)認(rèn)為有必要情況下，會(huì)要求債務(wù)人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息委托鑒證。包括但不限于以下方面：（1）資產(chǎn)情況表；（2）在金融機(jī)構(gòu)開(kāi)設(shè)賬戶的詳細(xì)情況；（3）債權(quán)情況表；（4）債務(wù)情況表；（5）對(duì)外擔(dān)保情況；（6）已發(fā)生的訴訟情況。

2.實(shí)質(zhì)審理階段對(duì)破產(chǎn)管理人經(jīng)財(cái)產(chǎn)調(diào)查后編制財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告的鑒證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需圍繞管理人破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的識(shí)別作獨(dú)立第三方的再?gòu)?fù)核，取證調(diào)查的主要內(nèi)容如表1所示。尤其是對(duì)引起資產(chǎn)減少的審查應(yīng)判斷其合理性、合法性，注意是否存在壓價(jià)出售、無(wú)償轉(zhuǎn)讓、私分、發(fā)生毀損報(bào)廢等財(cái)產(chǎn)損失的情況。對(duì)有關(guān)賬項(xiàng)調(diào)整、核銷(xiāo)情況，審查其理由是否充分，有無(wú)調(diào)減資產(chǎn)、調(diào)增虧損的情況。

表1 破產(chǎn)行為對(duì)應(yīng)的審查內(nèi)容

3.破產(chǎn)審結(jié)階段會(huì)計(jì)信息的鑒證。該階段為管理人履職責(zé)任審計(jì)，主要審查管理人履職的合規(guī)性包括財(cái)產(chǎn)處置程序是否合法合規(guī)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配是否符合分配方案，破產(chǎn)費(fèi)用列支是否合規(guī)，是否存在本應(yīng)在管理人報(bào)酬中列支的費(fèi)用在破產(chǎn)費(fèi)用中重復(fù)列支等以及會(huì)計(jì)處理及報(bào)表編制是否符合財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知文的規(guī)定。

（三）工作成果出具（鑒證報(bào)告）注意事項(xiàng)

1.關(guān)于特殊用途財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，審計(jì)報(bào)告導(dǎo)言部分和管理層責(zé)任部分應(yīng)提到，財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)“說(shuō)明x 所述編制基礎(chǔ)”編制的，意見(jiàn)部分還就財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合”說(shuō)明 x 所述編制基礎(chǔ)”發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，在審計(jì)報(bào)告引言段和管理層責(zé)任段中均應(yīng)提及財(cái)務(wù)報(bào)表系按照“附注X所述編制基礎(chǔ)”編制，意見(jiàn)段中也針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合“附注X所述編制基礎(chǔ)”發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以提醒審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制，財(cái)務(wù)報(bào)表可能不適用于其他目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段置于適當(dāng)?shù)臉?biāo)題下。并根據(jù)實(shí)際情況增加用途限制段。

2.報(bào)告附注中應(yīng)披露以下內(nèi)容：破產(chǎn)資產(chǎn)明細(xì)信息；破產(chǎn)管理人依法追回的賬外資產(chǎn)明細(xì)信息；破產(chǎn)管理人依法取回的質(zhì)物和留置物的明細(xì)信息：未經(jīng)法院確認(rèn)的債務(wù)的明細(xì)信息；應(yīng)付職工薪酬的明細(xì)信息；期末貨幣資金余額中已經(jīng)提存用于向特定債權(quán)人分配或向國(guó)家繳納稅款的金額；資產(chǎn)處置損益的明細(xì)信息，包括資產(chǎn)性質(zhì)、處置收入、處置費(fèi)用及處置凈收益；破產(chǎn)費(fèi)用的明細(xì)信息，包括費(fèi)用性質(zhì)、金額等；共益?zhèn)鶆?wù)支出的明細(xì)信息，包括具體項(xiàng)目、金額等。同時(shí)強(qiáng)調(diào)對(duì)表外事項(xiàng)的特別關(guān)注，如或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等，對(duì)于報(bào)告日后獲得可能影響或?qū)е聢?bào)告內(nèi)容發(fā)生重大改變信息的取得或發(fā)生可能，我們應(yīng)該提醒報(bào)告使用者關(guān)注這一重要信息，必要時(shí)對(duì)原有報(bào)告進(jìn)行修改或重新出具報(bào)告。

3.相較于清算條件下的鑒證報(bào)告，重整條件下的鑒證報(bào)告不僅要考慮清算條件下出具鑒證報(bào)告的特殊要求，更要關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力是否存在重大不確定性，發(fā)表鑒證意見(jiàn)時(shí)應(yīng)考慮以下因素：（1）《重整計(jì)劃草案》是否在出具審計(jì)報(bào)告前取得法院的裁定批準(zhǔn)；（2）評(píng)估潛在債務(wù)對(duì)重組成功實(shí)施的影響；（3）重整期間債務(wù)人經(jīng)營(yíng)措施的改進(jìn)及經(jīng)營(yíng)情況；（4）重整期間的內(nèi)部控制改進(jìn)及執(zhí)行情況；（5）重整期間的員工安置情況；（6）重整方案中債務(wù)清償計(jì)劃及實(shí)際執(zhí)行情況；（7）重整階段結(jié)束時(shí)債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債情況。

企業(yè)破產(chǎn)法是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一部基礎(chǔ)性法律規(guī)范，隨著實(shí)踐的不斷深入，債權(quán)人知情權(quán)的尊重、保護(hù)益顯突出，規(guī)范破產(chǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)信息包括信息披露的載體、形式，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師信息鑒證職能，合理保證真實(shí)性、完整性，也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，保持獨(dú)立性，勇于實(shí)踐。