新時期保持審計獨立性的一些思考

| 張 文

作者單位 | 德勤華永會計師事務(wù)所

注冊會計師審計是市場監(jiān)督體系的重要制度安排。高質(zhì)量的審計工作對于提高經(jīng)濟信息質(zhì)量和經(jīng)濟效率、推動經(jīng)濟發(fā)展和保持金融穩(wěn)定、維護市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益等方面發(fā)揮重要作用。獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的根本要求和靈魂所在，是客觀、公正的職業(yè)精神的精髓和體現(xiàn)。持續(xù)保持獨立性是提升審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素和基礎(chǔ)工程?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（以下簡稱國辦發(fā)30號文）和《注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021-2025年）》（以下簡稱行業(yè)發(fā)展“十四五”規(guī)劃），都對持續(xù)提升獨立性提出了明確要求。國辦30號文中指出，注冊會計師要以誠信為本，質(zhì)量為先，始終堅持質(zhì)量至上的發(fā)展導(dǎo)向，緊抓質(zhì)量提升主線，守住誠信操守底線，持續(xù)提升注冊會計師執(zhí)業(yè)能力、獨立性、道德水平和行業(yè)公信力。行業(yè)發(fā)展“十四五”規(guī)劃將誠信建設(shè)作為“十四五”時期行業(yè)發(fā)展的十個領(lǐng)域之一，要求注冊會計師要嚴(yán)格獨立性要求，真正以獨立性、職業(yè)道德等誠信因素驅(qū)動行業(yè)審計質(zhì)量提升。

一、關(guān)于審計獨立性的主要內(nèi)容

所謂獨立性，一般是指除了受委托鑒證事項外，注冊會計師與被審計客戶沒有其他利益關(guān)系，或在受各方面的影響和壓力的情況下，仍能夠做出客觀公正的決策。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從形式上和實質(zhì)上保持獨立性。實質(zhì)上的獨立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得審計師在提出審計結(jié)論時不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。而形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，是指注冊會計師與被審計單位或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，即在他人看來審計人員是獨立的，沒有損害或放棄誠信原則、客觀和公正原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。在實踐中，注冊會計師能否在實質(zhì)上保持獨立性是非常難以觀察和直接評判的，尤其當(dāng)注冊會計師與被審計單位之間存在某種利益關(guān)系時，實質(zhì)上的獨立性更難以得到認(rèn)可。為了使審計的獨立性得到外界認(rèn)可，注冊會計師除了要在實質(zhì)上保持獨立性之外，還要在第三者面前呈現(xiàn)出獨立的形象，即在可以觀察的利益關(guān)系方面與其客戶保持獨立。鑒于注冊會計師保持獨立性的重要性，各國從法律法規(guī)和專業(yè)準(zhǔn)則層面，從多個角度、多個方面對如何維護獨立性做出了嚴(yán)格規(guī)定。其中，主要包括與審計客戶的長期關(guān)聯(lián)、審計收費、非審計服務(wù)、財務(wù)權(quán)益、任職關(guān)系等，全方位規(guī)定注冊會計師為客戶提供審計服務(wù)時，需要遵循的獨立性要求，確保為審計客戶出具審計意見的客觀性和公正性。

（一）關(guān)于與審計客戶的長期關(guān)聯(lián)和審計輪換制度

審計輪換制度是國際范圍內(nèi)討論的一個熱點問題。目前，在國際范圍內(nèi)，同時存在兩種形式的審計輪換：一是個人的輪換，即對同一客戶，簽字注冊會計師和關(guān)鍵審計合伙人按照一定的年限實行輪換；二是會計師事務(wù)所的輪換，即在一定的年限內(nèi)，被審計單位需要更換提供外部審計服務(wù)的會計師事務(wù)所。目前，個人的輪換是國際會計行業(yè)的通行做法。國際職業(yè)會計師道德準(zhǔn)則理事會發(fā)布的《國際職業(yè)道德守則》對個人輪換作了明確規(guī)定，大多數(shù)國家（包括中國、美國、歐盟各國、日本、新加坡等）已經(jīng)實施了關(guān)鍵審計合伙人的輪換。會計師事務(wù)所的強制輪換也在一些國家或地區(qū)實施，比較具有代表性的是2014年4月歐洲議會通過的歐盟審計改革法案，要求歐盟成員國在公眾利益實體范圍內(nèi)實施會計師事務(wù)所的強制輪換。而美國雖然在《薩班斯法案》中提出了一系列旨在增強審計師獨立性和提高審計質(zhì)量的改革舉措，其中也對負責(zé)審計合伙人的輪換提出要求，但是會計師事務(wù)所強制輪換的主張最終并未包括在方案中。2013年7月，美國國會眾議院通過一項法案，禁止PCAOB實行任何形式的事務(wù)所強制輪換，由此終止了會計師事務(wù)所強制輪換在美國的討論。

我國的審計輪換制度既包括個人的輪換，也包括會計師事務(wù)所的強制輪換。關(guān)于個人輪換，主要是在職業(yè)道德守則和證監(jiān)會財政部頒布的《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》中，對公眾利益實體的簽字注冊會計師和關(guān)鍵審計合伙人的任職期和“冷卻期”作出明確規(guī)定。關(guān)于會計師事務(wù)所的強制輪換，在國資委和財政部的相關(guān)規(guī)定中，規(guī)定了為中央企業(yè)和國有金融企業(yè)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所的最長服務(wù)年限一般是8年。中國注冊會計師職業(yè)道德守則雖然尚未對會計師事務(wù)所的強制輪換作出具體規(guī)定，但是在其2020年底的最新稿中，新增了相關(guān)規(guī)定，要求會計師事務(wù)所考慮并評價與審計客戶的長期關(guān)聯(lián)而產(chǎn)生的獨立性的不利影響，并要求對于連續(xù)服務(wù)10年以上的公眾利益實體審計客戶，需要采取具體防范措施消除不利影響。這是有關(guān)會計師事務(wù)所長期關(guān)聯(lián)問題在職業(yè)道德守則層面的一個突破性規(guī)定。

關(guān)于與審計客戶的長期關(guān)聯(lián)和審計輪換制度，國辦30號文指出，要結(jié)合實際優(yōu)化會計師事務(wù)所和注冊會計師審計輪換機制。因此，對于是否需要對我國的審計輪換制度作出變革，是現(xiàn)階段需要深入研究的課題。

（二）關(guān)于審計收費

在審計收費方面，與獨立性相關(guān)的問題主要是或有收費、逾期收費、收費結(jié)構(gòu)和收費報價四個方面?；蛴惺召M是指收費與否或者收費多少，取決于服務(wù)的所執(zhí)行工作的結(jié)果，例如，能否出具無保留意見審計報告，能否上市成功等。如果注冊會計師審計的收費跟為客戶提供服務(wù)后是否得到特定的結(jié)果相掛鉤，審計人員同客戶之間存在共同的利益關(guān)系，是嚴(yán)重影響審計獨立性的情況。因此，各國獨立性規(guī)則都嚴(yán)格禁止對審計服務(wù)或有收費的做法。

如果審計客戶長期未支付應(yīng)付的審計費用，則會形成審計客戶對會計師事務(wù)所的欠費。在這種情況下，注冊會計師的獨立性可能因為其自身利益同被審計企業(yè)的經(jīng)營成果有直接或間接的關(guān)系而遭受懷疑，并且這種獨立性還因為管理層對審計師的績效產(chǎn)生影響而受到質(zhì)疑。因此，獨立性規(guī)則一般要求注冊會計師在進行當(dāng)年審計之前，應(yīng)當(dāng)收回以前的審計費用和其他相關(guān)未支付的費用，這樣做有利于審計人員在當(dāng)年的審計工作中保持獨立性。

收費結(jié)構(gòu)方面，如果會計師事務(wù)所從某一審計客戶的收費占其收費總額比重過大，這種對單一審計客戶的過度依賴可能會產(chǎn)生失去這個客戶的擔(dān)心，相應(yīng)地，在與客戶存在分歧的情況下，會產(chǎn)生屈服于客戶意見的情況，從而對注冊會計師的獨立性產(chǎn)生不利影響。因此，對收費比重過度依賴某一審計客戶所產(chǎn)生的對獨立性的不利影響，國際職業(yè)道德守則和各國職業(yè)道德守則都提出了應(yīng)對措施，以確保審計獨立性的保持。

審計的收費報價問題也是目前很受關(guān)注的一個問題。很長一段時間以來，在我國的審計市場上存在一定程度的“不正當(dāng)?shù)蛢r競爭”的問題。從注冊會計師的角度，如果確定審計收費時不顧審計質(zhì)量，會弱化審計的目的，也會削弱審計在良好公司治理中的重要性。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理確定收費水平，防止不正當(dāng)?shù)蛢r行為，在審計項目投標(biāo)時也不應(yīng)以審計收費為競爭手段。國際職業(yè)道德守則和中國職業(yè)道德守則都對注冊會計師的專業(yè)收費水平的確定從職業(yè)道德層面提供了指引，要求收費水平不得影響按照職業(yè)準(zhǔn)則的要求提供專業(yè)服務(wù)的能力。另外，從審計師選聘機制的角度，企業(yè)選聘審計師時應(yīng)以審計質(zhì)量為重，而不應(yīng)以審計收費為唯一考量，這樣將更利于審計人員恪盡職守，更有利于保障審計的獨立性。

王世茂的《新刻精纂詳注仕途懸鏡》也有公文程式、套語活用、司法法律等方面的知識[注]①參見許倬云：《江口望海潮》，三民書局，2008年，第133頁；曲長海：《明代官箴研究》，《學(xué)術(shù)探索》，2016年第5期。。杜金指出，“明代后期”“很多‘官箴書’在內(nèi)容上變得越來越重視具體的行政知識和司法知識的介紹”[34]，“知識”與“經(jīng)驗”似乎沒有十分清晰的界限，兩者也?；鞛橐徽劊爸R”與“經(jīng)驗”是兩個不同的概念是毫無疑問的，如律、例、令等法律條文，朝廷頒布的禮儀規(guī)范，及法醫(yī)學(xué)上的理論方法等，都應(yīng)屬于“知識”范疇。

關(guān)于審計師的選聘和收費報價問題，國辦30號文和行業(yè)“十四五”規(guī)劃也予以了充分的關(guān)注。國辦30號文指出，推進以質(zhì)量為導(dǎo)向的會計師事務(wù)所選聘機制建設(shè)。完善國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務(wù)所有關(guān)規(guī)定，壓實企業(yè)審計委員會責(zé)任，科學(xué)設(shè)置選聘會計師事務(wù)所指標(biāo)權(quán)重，提高質(zhì)量因素權(quán)重，降低價格因素權(quán)重，完善報價因素評價方式，引導(dǎo)形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的選聘機制，從源頭有效遏制惡性競爭。加強對選聘相關(guān)規(guī)定執(zhí)行情況的監(jiān)督，對違反規(guī)定的企業(yè)和壓價競爭的會計師事務(wù)所嚴(yán)肅追責(zé)并公告。行業(yè)“十四五”規(guī)劃也明確提出要治理不正當(dāng)?shù)蛢r競爭。切實改變“低價者得”局面。嚴(yán)肅整治不顧審計質(zhì)量、惡意壓價競爭的行為，加大自律懲戒力度。推動會計師事務(wù)所完善服務(wù)定價機制，建立與工作量、業(yè)務(wù)風(fēng)險和服務(wù)質(zhì)量相匹配的服務(wù)收費機制。

（三）關(guān)于為審計客戶提供非審計服務(wù)和非審計收費比重

隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的國際化和多元化的發(fā)展，會計師事務(wù)所在保證傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)穩(wěn)步增長的同時，逐步轉(zhuǎn)型為提供包括審計及非審計服務(wù)在內(nèi)的多元化、全方位的綜合性專業(yè)服務(wù)機構(gòu)。為審計客戶提供非審計服務(wù)可能對審計業(yè)務(wù)的獨立性產(chǎn)生自我復(fù)核、自身利益、過度推介等不利影響，因此，對為審計客戶提供非審計服務(wù)進行限制，是保證獨立性的重要方面。為切實保證審計業(yè)務(wù)的獨立性，國際職業(yè)道德守則和各國職業(yè)道德守則、以及法律法規(guī)中，都有大量篇幅規(guī)定了提供非審計服務(wù)需要遵循的獨立性要求。比如，在職業(yè)道德守則中，規(guī)定了注冊會計師在接受委托向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)之前，應(yīng)當(dāng)確定提供該服務(wù)是否將對獨立性產(chǎn)生不利影響；在產(chǎn)生不利影響的情況下，應(yīng)采取防范措施將不利影響降至可接受的低水平，否則不得提供該項非鑒證服務(wù)。同時，守則也明確了注冊會計師不得向?qū)徲嬁蛻籼峁┓氰b證服務(wù)的情形和種類。另外，在法律法規(guī)層面，我國政府部門的一些制度規(guī)定、美國《薩班斯法案》和SEC獨立性規(guī)則、歐盟審計法案中，都在向特定審計客戶提供非審計服務(wù)方面作了一些明確清晰的禁止性或限制性規(guī)定。從國際上看，這個方面的規(guī)定有越來越嚴(yán)格的趨勢。

除了對為審計客戶提供非審計服務(wù)的內(nèi)容進行限制外，隨著非審計服務(wù)比重的不斷加大，目前國際上越來越流行的一個趨勢是對向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)的收費比重進行限制，以此來限制向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)的數(shù)量和規(guī)模。這樣一方面約束注冊會計師對審計客戶的依賴程度，另一方面也避免由于提供非審計服務(wù)所產(chǎn)生的密切關(guān)系問題。比較典型的是歐盟在2014年的審計改革法案中，要求會計師事務(wù)所向一家公眾利益實體審計客戶提供非審計服務(wù)的收費總額，不得超過其法定審計收費的70%，這一規(guī)定目前在歐盟各成員國已經(jīng)開始執(zhí)行。職業(yè)道德守則未對非審計收費的比重作出硬性規(guī)定，但國際職業(yè)道德守則在2021年4月增加相關(guān)指引，指導(dǎo)會計師事務(wù)所關(guān)注并分析非審計服務(wù)收費比重對獨立性的影響，并在必要時采取防范措施。

（四）關(guān)于在審計客戶中持有財務(wù)權(quán)益

由于工作關(guān)系，會計師事務(wù)所的合伙人與員工能夠接觸、掌握審計客戶的財務(wù)、業(yè)務(wù)、風(fēng)險等方面信息。如果注冊會計師在審計客戶中擁有財務(wù)權(quán)益，則可能出于自身經(jīng)濟利益的考慮，掩蓋審計客戶存在的問題，協(xié)助審計客戶粉飾財務(wù)報表，不恰當(dāng)發(fā)表審計意見，以幫助客戶實現(xiàn)“股價向好”的目的。這種情況極大地損害審計業(yè)務(wù)的獨立性。除了獨立性因素外，持有審計客戶的財務(wù)權(quán)益還有內(nèi)幕交易的嫌疑。因此，各國在注冊會計師法、證券法等法律法規(guī)、以及職業(yè)道德守則中都作出相關(guān)規(guī)定，明確禁止相關(guān)注冊會計師及其直系親屬在審計客戶中擁有直接或間接的重大財務(wù)權(quán)益。

需要注意的是，關(guān)于在財務(wù)權(quán)益方面的人員禁止范圍，不僅包括為特定審計客戶提供審計服務(wù)的審計項目組成員，還包括跟審計項目合伙人同處一個分部的審計合伙人、為審計客戶提供非審計服務(wù)的管理人員，以及以上各類人員的直系親屬。直系親屬在我國，除配偶外，還包括父母和子女。

（五）關(guān)于在審計客戶的任職

與審計客戶董事、監(jiān)事、高級管理人員、以及財務(wù)核算崗位人員存在某種關(guān)系時，會產(chǎn)生可能影響?yīng)毩⑿缘那樾?。比如：如果審計項目組成員的親屬在審計客戶擔(dān)任上述職務(wù)，審計項目組成員最近曾在審計客戶擔(dān)任上述職務(wù)，或有加入審計客戶擔(dān)任上述職務(wù)的計劃或想法，這些情況都會對獨立性產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不能遵守客觀公正的原則，不能恰當(dāng)發(fā)表審計意見。因此，獨立性規(guī)則也對跟審計客戶任職關(guān)系方面提出了獨立性規(guī)定。

除以上五個方面外，通常還在與審計客戶的商業(yè)關(guān)系、禮品與款待、合伙人業(yè)績評價等方面有具體的獨立性政策規(guī)定。

二、提高注冊會計師獨立性，為審計質(zhì)量持續(xù)提升保駕護航

保持獨立性、提供高質(zhì)量的審計服務(wù)是注冊會計師行業(yè)對公眾利益的承諾。當(dāng)前，我國注冊會計師獨立性領(lǐng)域還存在一些問題，主要體現(xiàn)在執(zhí)行層面對獨立性重視不夠，對獨立性要求理解片面，獨立性政策執(zhí)行不到位、流于形式等。提高獨立性是一個系統(tǒng)工程，有賴于會計師事務(wù)所、政府部門、行業(yè)協(xié)會、企業(yè)等各方面的共同努力。

（一）各方共同努力，為注冊會計師保持獨立性營造良好環(huán)境

2.在監(jiān)管層面，建議政府部門進一步加強獨立性遵循情況的檢查，并對違規(guī)行為采取更加嚴(yán)厲的懲戒措施，以推動會計師事務(wù)所對獨立性的重視。如：監(jiān)管機構(gòu)定期檢查或要求會計師事務(wù)所自查其人員及直系親屬的投資情況、合伙人輪換情況、為審計客戶提供非審計服務(wù)的獨立性遵循情況等。

3.在公司治理層面，進一步完善公司治理機制，充分發(fā)揮股東大會、董事會和審計委員會的作用，促進其真正履行應(yīng)有的權(quán)力和義務(wù)，從被審計單位的公司治理方面為注冊會計師審計的獨立性提供良好基礎(chǔ)。

（二）注冊會計師承擔(dān)主體責(zé)任，確保獨立性得以切實維護

打鐵還須自身硬，注冊會計師和會計師事務(wù)所需重點做好以下幾方面工作：

1.提升職業(yè)精神認(rèn)同，深化職業(yè)價值認(rèn)識。注冊會計師要擔(dān)負起維護公眾利益的神圣使命，回應(yīng)好公眾的托付和信任，就要深化對注冊會計師職業(yè)價值的認(rèn)識，提升職業(yè)精神的認(rèn)同，樹立正確的職業(yè)價值觀，不斷提高職業(yè)技能，堅守獨立、客觀、公正的職業(yè)立場，使保持獨立性、遵守職業(yè)道德成為自覺行動，把公眾利益而不是商業(yè)利益、經(jīng)濟利益放在第一位，忠實地實踐職業(yè)承諾。

2.夯實獨立性文化，樹立誠信形象。會計師事務(wù)所要注重事務(wù)所內(nèi)部獨立性文化的建設(shè)，推動獨立性文化建設(shè)落到實處，樹立誠信形象，切實把獨立性要求貫徹到會計師事務(wù)所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)實踐中，嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，保持獨立性，不屈從和迎合審計客戶的壓力及不合理要求，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，發(fā)表獨立、客觀、公正的審計意見，真正以獨立性驅(qū)動審計質(zhì)量提升。

3.注重獨立性培訓(xùn)，強化獨立性意識。獨立性意識的建立和保持需要持續(xù)的培養(yǎng)和熏陶，會計師事務(wù)所要把獨立性培訓(xùn)作為其常態(tài)化培訓(xùn)內(nèi)容，建立適合不同人員級別、不同業(yè)務(wù)條線的完整的獨立性培訓(xùn)體系，采取線上和線下教學(xué)相結(jié)合、規(guī)則講解和案例分析等多種方式，將獨立性培訓(xùn)覆蓋到事務(wù)所每一名員工，促進注冊會計師將獨立性規(guī)則學(xué)深學(xué)透、理解到位。同時完善考核機制，將獨立性作為注冊會計師考核的一項重要內(nèi)容，對獨立性方面存有瑕疵、考核不合格者，會計師事務(wù)所要有嚴(yán)格的紀(jì)律處分措施。

4.完善獨立性內(nèi)控體系，確保獨立性政策落實到位。獨立性內(nèi)控體系是獨立性規(guī)則的保障體系，會計師事務(wù)所要注重建立和完善這一體系，并確保其有效運行，才能確保獨立性規(guī)則得以全面貫徹執(zhí)行，才能有效防范審計風(fēng)險和促進審計質(zhì)量的提升，才能維護事務(wù)所的聲譽和品牌價值。在會計師事務(wù)所層面，獨立性管理體系的較理想模式是：設(shè)立專門的合伙人和團隊負責(zé)獨立性事務(wù)，根據(jù)監(jiān)管要求制定本所獨立性具體政策和指引，要求本所合伙人及工作人員了解并遵守所有相關(guān)的立性政策，以及建立適當(dāng)程序確保政策的執(zhí)行和落實?？梢灾攸c建立以下程序以確保政策的執(zhí)行：

（1）建立受限制實體清單并實時更新，其中記錄事務(wù)所需要保持獨立性的所有實體。

（2）建立個人獨立性監(jiān)控系統(tǒng)，要求事務(wù)所相關(guān)人員通過該系統(tǒng)申報個人及其直系親屬的財務(wù)權(quán)益等個人獨立性事項。

（3）建立業(yè)務(wù)承接前獨立性調(diào)查程序，要求在承接任何項目前完成獨立性和沖突調(diào)查程序，確保擬承接項目不會損害事務(wù)所的獨立性。

（4）建立與審計客戶長期關(guān)聯(lián)的監(jiān)控體系，同時完善事務(wù)所利潤分配機制，確保滿足與審計客戶長期關(guān)聯(lián)的獨立性方面要求。

（5）建立檢查和處分制度，對個人獨立性的遵循情況以及業(yè)務(wù)承接程序的遵循情況進行抽查，并對違規(guī)行為進行處分。