體外循環(huán)式收入造假及其審計(jì)關(guān)注要點(diǎn)

| 汪志海

作者單位 | 天健會計(jì)師事務(wù)所

2020年9月22日，證監(jiān)會就“康得新”和相關(guān)責(zé)任人員的信息披露違法行為作出了行政處罰。處罰決定顯示這又是一起有關(guān)體外循環(huán)式收入造假的案例。體外循環(huán)式收入造假的源頭在哪里，始作俑者又是誰，已經(jīng)無從考證。但有一點(diǎn)可以肯定，這一造假方式絕非“康德新”的發(fā)明，歷史上的“新大地”“綠大地”“萬福生科”等曾經(jīng)轟動(dòng)一時(shí)的大案，都牽涉于此。這些案件有個(gè)共同點(diǎn)，即都涉及審計(jì)失敗。為什么注冊會計(jì)師會在這一造假方式面前屢栽跟頭？資本市場上有不同聲音，有人認(rèn)為是注冊會計(jì)師玩忽職守所致，也有人認(rèn)為是監(jiān)管不到位所致，甚至還有人認(rèn)為是現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法不靈驗(yàn)所致。這些觀點(diǎn)未免有失偏頗。筆者認(rèn)為，問題的癥結(jié)在于注冊會計(jì)師對這一造假方式的內(nèi)在邏輯、操作手法和審計(jì)難點(diǎn)認(rèn)識不到位，從而導(dǎo)致審計(jì)策略缺乏針對性，最終難以形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。基于此，筆者試圖從體外循環(huán)式收入造假的內(nèi)在邏輯入手，揭示出這一造假方式的操作手法和審計(jì)難點(diǎn)，并指出相應(yīng)的審計(jì)關(guān)注要點(diǎn)。

一、體外循環(huán)式收入造假的內(nèi)在邏輯

在資本市場巨大利益誘惑驅(qū)使下，財(cái)務(wù)造假屢禁不絕，造假方式更是五花八門。然而，提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用、少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等傳統(tǒng)造假方式對財(cái)務(wù)業(yè)績只能起到“化妝”作用，效果有限，而且很容易被識破。在這種情況下，造假者只能實(shí)施“整容”式造假，最為典型的途徑就是虛增營業(yè)收入。

對于一家已上市或擬上市實(shí)體而言，營業(yè)收入的重要性不言而喻：從利潤表結(jié)構(gòu)來看，營業(yè)收入處于各利潤表項(xiàng)目的頂端，是利潤的根源；從財(cái)務(wù)報(bào)表使用者角度來看，營業(yè)收入是評價(jià)一家企業(yè)盈利能力、市場地位和增長潛力的重要財(cái)務(wù)指標(biāo)。從資本市場歷史上形形色色的財(cái)務(wù)造假案件來看，收入歷來是造假的重災(zāi)區(qū)。然而，缺少銷售回款配合的虛增收入，必然會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上營業(yè)收入、應(yīng)收賬款的“雙高”現(xiàn)象。無論是監(jiān)管部門還是注冊會計(jì)師，抑或是廣大投資者，對這一蹩腳的造假方式早已司空見慣，識破它并非難事。因此，相對“高明”的造假企業(yè)在虛增收入的同時(shí)，往往會輔之以相應(yīng)的客戶回款，進(jìn)而為報(bào)表使用者提供一份看上去顯得“健康亮麗”的財(cái)務(wù)報(bào)表。

既然收入是假的，那么與之匹配的客戶回款資金又來源于哪里？筆者認(rèn)為，該等舞弊資金來源不外乎三個(gè)：一是從銀行或其他外部獨(dú)立第三方處獲得借貸資金；二是從造假企業(yè)大股東（包括控股股東和實(shí)際控制人，下同）或其他關(guān)聯(lián)方處獲得資金支持；三是造假企業(yè)自有資金。在經(jīng)濟(jì)生活中，讓獨(dú)立第三方或關(guān)聯(lián)方投入真金白銀為造假企業(yè)“無償獻(xiàn)血”并不現(xiàn)實(shí)；即便為之，也不具有可持續(xù)性，難以滿足造假企業(yè)胃口。由此，一條“自力更生”的道路應(yīng)運(yùn)而生——企業(yè)自有資金被適當(dāng)包裝后向外流出，再偽裝成客戶回款流回企業(yè)，之后再以同樣的方式被“循環(huán)利用”。這就是以自有資金“體外循環(huán)”方式虛增收入的內(nèi)在邏輯。

二、體外循環(huán)式收入造假的操作手法

因行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營模式、稅收政策等方面存在差異，不同造假企業(yè)所采用的體外循環(huán)式收入造假的操作手法并非千篇一律，但基本原理是一致的。下文以傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)為例，區(qū)分銷售端造假和供產(chǎn)銷全鏈條造假兩種類型來進(jìn)行說明。

(一) 銷售端造假

銷售端造假是指收入造假主要發(fā)生在銷售環(huán)節(jié)，而前面的供、產(chǎn)環(huán)節(jié)并未涉及造假。具體又分三種情況：直接與受控主體進(jìn)行交易、與客戶進(jìn)行過手交易和真客戶假銷售或虛構(gòu)客戶。

1. 直接與受控主體進(jìn)行交易。受控主體是指受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制的主體（包括法人和自然人）?；诜磳徲?jì)考慮，受控主體在法律形式上往往看不出是造假企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但背后卻受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制，并在需要時(shí)配合造假企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。通過受控主體進(jìn)行收入造假的主要步驟如下：

(1) 物色受控主體并匹配經(jīng)營范圍。如果是專門為擬發(fā)生交易而新設(shè)立的法人主體，就可以在設(shè)立登記時(shí)事先規(guī)劃好經(jīng)營范圍。如果是造假企業(yè)原有子公司、同受大股東控制的兄弟公司等關(guān)聯(lián)方，就需要對其股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍作出變更，使其在法律形式上不再是造假企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，并擁有與擬發(fā)生交易相匹配的經(jīng)營范圍。在審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師在必要時(shí)要獲取被審計(jì)單位主要客戶的工商登記資料，核實(shí)交易雙方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，分析相關(guān)交易與該等客戶的經(jīng)營范圍是否匹配，判斷相關(guān)交易是否具備商業(yè)合理性。這是一種比較有效的反審計(jì)手段。

(2) 簽訂購銷合同。由于受控主體是受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制的，因此與雙方所簽購銷合同相關(guān)的內(nèi)部評審流程（包括背景調(diào)查、信用風(fēng)險(xiǎn)評估、授信額度審批等）以及合同形式要件都是一應(yīng)俱全的。注冊會計(jì)師很難從合同本身看出端倪。

(3) 銷售出庫和發(fā)貨。在這一環(huán)節(jié)，造假企業(yè)面臨兩種選擇：一種是走真實(shí)物流；另一種是不走真實(shí)物流，只走發(fā)票流。第二種選擇的問題在于：第一，期末存貨實(shí)物數(shù)量會多于賬載數(shù)量，很容易在注冊會計(jì)師的存貨監(jiān)盤程序下露餡；第二，物流記錄是注冊會計(jì)師用來判斷交易真實(shí)性的重要審計(jì)證據(jù)之一，如果沒有真實(shí)物流支撐，同樣很難蒙混過去；第三，如果不走真實(shí)物流，那么很可能構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票行為，國家對這一行為的違法懲處力度是很大的（增值稅是十八個(gè)稅種中唯一明確入刑的稅種），這會使造假企業(yè)面臨重大涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，除非萬不得已，造假企業(yè)通常會選擇第一種方式來回避上述痛點(diǎn)，況且造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東對受控主體具備實(shí)質(zhì)控制權(quán)，讓其配合造假企業(yè)走真實(shí)物流不是什么難事。

(4) 銷售回款及其資金來源。受控主體按合同約定向造假企業(yè)支付貨款，僅就這一點(diǎn)而言可能看不出有什么問題，真正的問題在于貨款的資金來源。造假企業(yè)通常會以長期資產(chǎn)注水的方式套出自有資金并將資金支付給設(shè)備供應(yīng)商、建筑承包商等第三方，再由該等第三方將資金支付給受控主體，最終以銷售回款形式流回造假企業(yè)。長期資產(chǎn)中又以固定資產(chǎn)、在建工程為首選注水對象，究其原因：一方面，固定資產(chǎn)、在建工程的價(jià)值衡量往往缺乏可比性，是審計(jì)的難點(diǎn)之一。比如說一些大型非標(biāo)準(zhǔn)設(shè)備，既涉及設(shè)計(jì)又涉及制造；設(shè)計(jì)或制造環(huán)節(jié)可以企業(yè)自己來做，也可將其中某一項(xiàng)或全部委托設(shè)備供應(yīng)商來做；設(shè)備物理構(gòu)成頗具個(gè)性化，價(jià)值構(gòu)成中內(nèi)含了品牌、定制化開發(fā)等難以估值的設(shè)計(jì)成本因素。另一方面，一旦這些長期資產(chǎn)在構(gòu)建當(dāng)年蒙混過關(guān)，后續(xù)年度往往不太會被持續(xù)特別關(guān)注，只要按折舊攤銷政策逐年消化即可，可謂一勞永逸。當(dāng)然，這里還存在一個(gè)設(shè)備供應(yīng)商、建筑承包商等第三方是否愿意配合企業(yè)造假的問題。如果第三方愿意配合企業(yè)造假，則雙方會簽訂定價(jià)虛高的合同；第三方在收到虛增的合同款項(xiàng)時(shí)先行扣留因多開發(fā)票產(chǎn)生的稅費(fèi)、幫忙造假的好處費(fèi)，之后將其余資金支付給前文所述的受控主體，作為其回款資金來源。如果第三方不愿意配合企業(yè)造假，則造假企業(yè)只能單方面?zhèn)卧旌贤?；造假企業(yè)按假合同條款將虛增的合同款項(xiàng)支付給受控主體，同時(shí)偽造銀行回單（將真實(shí)收款人改為第三方）。

2. 與客戶進(jìn)行過手交易。所謂客戶過手交易，是指客戶向造假企業(yè)買入商品之后又向造假企業(yè)指定的主體（受控主體）賣出商品的行為。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不乏愿意配合造假企業(yè)進(jìn)行過手交易的客戶。有的企業(yè)在申報(bào)相關(guān)資質(zhì)、申請政府補(bǔ)助或申請銀行貸款時(shí)涉及銷售規(guī)模方面的限制條件，因此可能會通過過手交易來做大銷售規(guī)模；有的企業(yè)貪圖好處費(fèi)，愿意配合造假企業(yè)做過手交易；也有企業(yè)與造假企業(yè)關(guān)系特別好，純粹出于幫忙而配合。不管出于何種目的，此類交易的共同點(diǎn)是客戶向造假企業(yè)采購并非基于真實(shí)的經(jīng)營需要，因此客戶所購貨物最終還是要流向受控主體?？蛻魪氖芸刂黧w處收取銷售貨款時(shí)先行扣除多開發(fā)票產(chǎn)生的稅費(fèi)、幫忙好處費(fèi)（如有），之后向造假企業(yè)支付采購貨款?？梢?，此類造假方式與前述第一種沒有本質(zhì)區(qū)別，只不過在造假企業(yè)與受控主體之間增加了一道客戶的過手交易。

3. 真客戶假銷售或虛構(gòu)客戶。有些企業(yè)的客戶群是相對穩(wěn)定的，如果企業(yè)與受控主體之間的交易量過大，就會顯得太過突兀；與過手交易客戶之間的交易規(guī)模也并非想做多少就做多少。因此，當(dāng)上述兩類交易無法滿足企業(yè)造假需求時(shí)，企業(yè)可能會在真客戶方面動(dòng)腦經(jīng)，即在真實(shí)交易的基礎(chǔ)上額外做一些假銷售，甚至有的干脆憑空虛構(gòu)根本不存在的客戶。這類交易通常不涉及真實(shí)物流，也不會有客戶配合回款，因此銀行回單上的實(shí)際付款人與客戶會不一致。這時(shí)，造假企業(yè)只能偽造銀行回單，甚至連對賬單也一并偽造（注冊會計(jì)師可能會實(shí)施對賬單與銀行日記賬之間雙向核對程序）。偽造的銀行回單或?qū)~單上付款人為客戶，但真實(shí)的付款人卻是受控主體。

(二) 供產(chǎn)銷全鏈條造假

供產(chǎn)銷全鏈條造假是指收入造假不僅涉及銷售環(huán)節(jié)，還延伸至供、產(chǎn)環(huán)節(jié)。相比前面的銷售端造假，此類造假的基本原理并未改變——利用自有資金“體外循環(huán)”實(shí)現(xiàn)收入造假，只不過在造假廣度和深度上更進(jìn)了一步。此處僅對此類造假相比銷售端造假的主要差異予以說明，對其具體操作過程不作贅述。

1. 造假鏈條更長。造假環(huán)節(jié)從銷售環(huán)節(jié)進(jìn)一步延伸至供、產(chǎn)環(huán)節(jié)。

2. 參與人員范圍更廣。原材料入庫單、領(lǐng)料單、生產(chǎn)計(jì)劃、成本計(jì)算單、產(chǎn)品出庫單等造假所需的內(nèi)部資料形式要件齊備，難辨真假，因?yàn)橹谱鬟@些單證的人員很可能就是相關(guān)崗位的在崗人員。

3. 整個(gè)體系造假成分大于真實(shí)成分。整個(gè)供產(chǎn)銷造假體系僅維持少量必要的真實(shí)物流以應(yīng)付審計(jì)，造假數(shù)據(jù)大多沒有真實(shí)物流而只有單據(jù)流、資金流。

4. 套取自有資金的方式呈現(xiàn)多樣化。除了采用虛增固定資產(chǎn)、在建工程等長期資產(chǎn)這一“經(jīng)典”方式外，還會涉及虛增預(yù)付材料款、貨幣資金等流動(dòng)資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，一些因預(yù)付款項(xiàng)畸高、“存貸雙高”問題被質(zhì)疑的公司，不排除存在此類操作的可能。

5.偽造或變造的外部資料更多。采購合同、銷售合同、客戶簽收/驗(yàn)收單、銀行回單、銀行對賬單等外部資料都涉及偽造或變造，造假難度大、造假技術(shù)更隱蔽，還可能有專業(yè)人士指點(diǎn)。

三、體外循環(huán)式收入造假的特點(diǎn)和審計(jì)難點(diǎn)

相比一般的財(cái)務(wù)造假，體外循環(huán)式收入造假有其獨(dú)特之處，也正是應(yīng)為這些獨(dú)特之處，給注冊會計(jì)師審計(jì)帶來了一定的困難。

(一)在大股東支持下的管理層凌駕于控制之上

從操作手法來看，體外循環(huán)式收入造假有一個(gè)明顯特征——管理層凌駕于控制之上。管理層凌駕于控制之上能使實(shí)質(zhì)上無效的內(nèi)部控制看上去似乎是有效的，這很可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師在設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，錯(cuò)誤信賴本就無效的內(nèi)部控制并不恰當(dāng)?shù)乜s小了實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

大股東的支持使企業(yè)發(fā)生管理層凌駕于控制之上的可能性大大增加。通常而言，如果企業(yè)內(nèi)部治理機(jī)制健全有效，管理層要想凌駕于控制之上實(shí)施財(cái)務(wù)造假且不被治理層發(fā)現(xiàn)其實(shí)是不容易的，除非出現(xiàn)治理層“失聲”的情況。導(dǎo)致治理層“失聲”的一個(gè)重要原因就是“一股獨(dú)大”的大股東操控治理層，進(jìn)而操控受聘于治理層的管理層。例如，大股東憑借表決權(quán)優(yōu)勢占據(jù)董事/監(jiān)事提名權(quán)優(yōu)勢（我國《公司法》規(guī)定的累積投票制只針對股東大會選舉董事/監(jiān)事的投票環(huán)節(jié)，但對候選人的“提名權(quán)”卻未做明確限制）操縱董事會/監(jiān)事會選舉。這樣，只要大股東有財(cái)務(wù)造假的意愿，實(shí)施起來幾乎是暢通無阻的。反過來講，像體外循環(huán)式收入造假這樣的大動(dòng)作，如果沒有大股東支持，光靠管理層幾個(gè)人要大規(guī)模調(diào)動(dòng)公司資源而不被治理層發(fā)現(xiàn)是很難想象的，除非是“上下打通”“沆瀣一氣”。創(chuàng)業(yè)板造假第一股“萬福生科”為了達(dá)到上市條件，利用資金循環(huán)實(shí)施了流水線式的造假。該公司大股東龔永福、楊榮華夫婦在公司上市前持股比例高達(dá)80.38%，上市后持股比例仍高達(dá)59.98%。證監(jiān)會行政處罰決定書顯示，整個(gè)造假流程就是由董事長兼總經(jīng)理龔永福決策，并經(jīng)財(cái)務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍安排人員執(zhí)行的。

(二) 多為串通造假

體外循環(huán)式收入造假涉及的相關(guān)主體之間出現(xiàn)相互串通的情況較多，包括造假企業(yè)與受控主體、過手交易客戶等外部主體之間，大股東、治理層、管理層或特定員工之間，甚至還可能涉及外部金融機(jī)構(gòu)。這無疑增加了注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)和揭露造假的難度。例如，函證通常被認(rèn)為是一項(xiàng)可靠性較高的外部證據(jù)，但在造假企業(yè)與被函證對象之間存在串通情況下其可靠性幾乎降至零點(diǎn)。

需要指出的是，由于受控主體受造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東實(shí)質(zhì)控制，因此雙方發(fā)生串通造假最容易也最隱蔽。受控主體通常具有以下一項(xiàng)或多項(xiàng)特征：曾經(jīng)的關(guān)聯(lián)方；注冊/辦公地址、網(wǎng)址、郵箱域名、股東、董監(jiān)高人員、關(guān)鍵員工等方面的信息，與造假企業(yè)或造假企業(yè)大股東的相關(guān)信息相同或相近；與造假企業(yè)的大股東、董監(jiān)高人員、關(guān)鍵員工存在特殊關(guān)系（包括親戚關(guān)系、朋友關(guān)系、重大經(jīng)濟(jì)依賴等）；在臨近造假企業(yè)與其進(jìn)行首次交易時(shí)點(diǎn)新設(shè)立，或者進(jìn)行了股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍等方面的工商變更；雙方之間的交易價(jià)格和條款明顯有別于各自與第三方發(fā)生交易的價(jià)格和條款等。

(三) 反審計(jì)措施嚴(yán)密

反審計(jì)措施包括但不限于：

1.周密計(jì)劃造假過程。通常先確定目標(biāo)業(yè)績，然后將目標(biāo)業(yè)績分解到各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，之后根據(jù)報(bào)表項(xiàng)目落實(shí)賬冊和憑證。為了把造假暴露風(fēng)險(xiǎn)降到最低，還綜合考慮政策環(huán)境、經(jīng)營模式、產(chǎn)能極限、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)內(nèi)部鉤稽關(guān)系、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息的匹配性等諸多因素。例如，在銷售規(guī)模大幅增長情況下，期末存貨備貨也應(yīng)有所增加，否則存貨周轉(zhuǎn)率會明顯異于行業(yè)平均水平。

2.偽造財(cái)務(wù)資料，購置必要造假工具。例如：利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)制作足以亂真的假網(wǎng)銀頁面（或者制作與真網(wǎng)頁完全一樣的線下網(wǎng)頁，屆時(shí)離線運(yùn)行糊弄審計(jì)人員）；自制或向不法商販定制銀行回函、對賬單等銀行憑證，購置專業(yè)打印設(shè)備；偽造客戶、供應(yīng)商、銀行等單位公章等。

3. 在函證、監(jiān)盤等基礎(chǔ)審計(jì)程序方面設(shè)置障礙。例如：利用大客戶地位對銀行施壓甚至與銀行工作人員串通讓其出具信息不實(shí)或缺少重要信息的銀行對賬單、銀行回函；在存貨盤點(diǎn)時(shí)間、地點(diǎn)方面做文章，或者在包裝、擺放位置、盤點(diǎn)儀器/工具等方面做手腳，以此增加審計(jì)監(jiān)盤難度或麻痹審計(jì)監(jiān)盤人員等。

4. 盡可能限制審計(jì)人員接觸范圍。造假者往往不希望審計(jì)人員深入接觸企業(yè)的真實(shí)面。例如：有意選擇遠(yuǎn)離生產(chǎn)經(jīng)營一線的場地作為審計(jì)辦公場所；盡可能減少審計(jì)人員的有效工作時(shí)間、降低其切身體驗(yàn)企業(yè)真實(shí)經(jīng)營場景的機(jī)會；安排“專人”全程配合審計(jì)工作，并提醒審計(jì)人員該人員對公司情況十分了解，有什么事情都可以問他（她）等。

5. 表面功夫不含糊。例如：在醒目位置懸掛政府、行業(yè)協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)人蒞臨視察的照片；在企業(yè)網(wǎng)站、實(shí)體宣傳區(qū)展示企業(yè)歷史經(jīng)營業(yè)績、中長期發(fā)展規(guī)劃等信息。做這些工作的目的是向?qū)徲?jì)人員展示出一副欣欣向榮之象。

四、體外循環(huán)式收入造假審計(jì)要點(diǎn)

如前文所述，現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念在識別和應(yīng)對體外循環(huán)式收入造假時(shí)并未失靈，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作。此外，基于體外循環(huán)式收入造假的特點(diǎn)和審計(jì)難點(diǎn)，筆者認(rèn)為在審計(jì)工作中需特別注意以下幾點(diǎn)。

(一) 恪守職業(yè)道德規(guī)范

注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德基本原則。在體外循環(huán)式收入造假相關(guān)審計(jì)過程中，尤其要注意獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力方面的問題。

1. 獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。體外循環(huán)式收入造假的目的主要是為了滿足在資本市場融資（比如申請首發(fā)上市、增發(fā)股票、發(fā)行債券等）或維持上市地位等需要?？紤]到造假收益遠(yuǎn)大于造假成本，造假企業(yè)不太會吝嗇審計(jì)收費(fèi)，有的還會遠(yuǎn)高于普通審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)水平。如果注冊會計(jì)師從某一審計(jì)客戶收取的費(fèi)用占其所有客戶收費(fèi)總額比重過大，將因自身利益或外在壓力對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極評價(jià)其影響程度，并在必要時(shí)采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，比如委派?dú)立于審計(jì)項(xiàng)目組的合伙人對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行復(fù)核。

2.專業(yè)勝任能力。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持應(yīng)有的專業(yè)知識和技能，確保為客戶提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)。實(shí)務(wù)中有種錯(cuò)誤傾向，即不少注冊會計(jì)師認(rèn)為只要學(xué)好審計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)準(zhǔn)則就可以包打天下了。事實(shí)上，實(shí)務(wù)中不少審計(jì)失敗的原因并非注冊會計(jì)師欠缺審計(jì)、會計(jì)知識，而是對企業(yè)所處行業(yè)狀況、生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)等內(nèi)外部信息缺乏足夠的了解和認(rèn)知，最終被蒙蔽也就不足為奇了。身處信息爆炸的時(shí)代，獲取外部信息并非難事，行業(yè)研究報(bào)告、行業(yè)協(xié)會網(wǎng)站、行業(yè)雜志、同行業(yè)公司的招股說明書、第三方付費(fèi)平臺等都可作為外部信息來源。注冊會計(jì)師應(yīng)努力成為企業(yè)的“行業(yè)專家”。除了外部信息，注冊會計(jì)師對企業(yè)自身也要有深入了解，包括歷史沿革、治理狀況、行業(yè)地位、購/銷模式、生產(chǎn)工藝流程、核心技術(shù)、人員結(jié)構(gòu)、重要客戶/供應(yīng)商等，這些都需要在審計(jì)過程中了解清楚，做到心中有數(shù)。

(二) 保持職業(yè)懷疑態(tài)度

注冊會計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中應(yīng)時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其要：

1. 善于換位思考。體外循環(huán)式收入造假的造假者往往具備較強(qiáng)的反審計(jì)思維能力，因此注冊會計(jì)師要學(xué)會換位思考。例如，當(dāng)注冊會計(jì)師懷疑企業(yè)涉嫌通過資產(chǎn)注水進(jìn)行收入造假時(shí)，可以假設(shè)自己是造假者思考：什么樣的資產(chǎn)適合注水？注冊會計(jì)師通常會設(shè)計(jì)哪些審計(jì)程序，又有什么措施可以逃過這些程序？這種“偵查與反偵查”式的思維方式有利于注冊會計(jì)師避免被企業(yè)欺騙，有利于設(shè)計(jì)并實(shí)施更有針對性的審計(jì)程序。

2. 秉持質(zhì)疑思維。注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)秉持質(zhì)疑思維。比如，某個(gè)客戶在臨近期末確認(rèn)了大額收入，但期末應(yīng)收賬款卻很少甚至已經(jīng)全額回款，而且經(jīng)過回款測試發(fā)現(xiàn)回款是真實(shí)的。這時(shí)，注冊會計(jì)師不能想當(dāng)然認(rèn)為這筆交易一定沒有問題，而應(yīng)關(guān)注這個(gè)客戶的回款是否嚴(yán)格按雙方合同約定執(zhí)行的，以及企業(yè)給予這個(gè)客戶的信用期與其他客戶相比是否有違商業(yè)邏輯，等等。

3. 審慎評價(jià)證據(jù)資料。盡管注冊會計(jì)師不是鑒定審計(jì)證據(jù)資料真?zhèn)蔚膶＜遥且炎R別出的情況使注冊會計(jì)師懷疑相關(guān)證據(jù)資料的真實(shí)性，或者懷疑存在串通造假情形時(shí)，注冊會計(jì)師就有責(zé)任作出進(jìn)一步調(diào)查，即便這會讓注冊會計(jì)師付出更多的審計(jì)成本。比如，對于存在偽造或變造跡象的銀行回單/對賬單，可將其與注冊會計(jì)師在其他審計(jì)項(xiàng)目上獲取的同一銀行的回單/對賬單的欄目、格式、字體進(jìn)行比對，或者通過銀行網(wǎng)站查詢（目前有不少銀行的官網(wǎng)上支持電子回單的驗(yàn)證），或者由注冊會計(jì)師親自前往銀行（一般需要企業(yè)人員陪同）重新打印。

(三) 恰當(dāng)設(shè)計(jì)審計(jì)程序

基于體外循環(huán)式收入造假的串通、反審計(jì)等特點(diǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)盡可能設(shè)計(jì)并實(shí)施非常規(guī)審計(jì)程序，同時(shí)還要注重延伸檢查。

1.設(shè)計(jì)并實(shí)施非常規(guī)審計(jì)程序。常規(guī)審計(jì)程序容易被造假者熟知，往往處于反審計(jì)措施“射程”內(nèi)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮有針對性的非常規(guī)審計(jì)程序，通常的做法是對常規(guī)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍作出調(diào)整。比如，在核實(shí)有注水嫌疑的在建工程的價(jià)值時(shí)，除了實(shí)施檢查合同、招投標(biāo)資料、預(yù)決算資料、監(jiān)理資料、現(xiàn)場察看等常規(guī)審計(jì)程序外，還應(yīng)積極利用專家工作并且優(yōu)先考慮“注冊會計(jì)師的專家”而非“管理層的專家”（管理層可能對其專家的工作實(shí)施了控制或施加了影響）。又如，在可行情況下將訪談對象范圍擴(kuò)展至企業(yè)競爭對手、近期退出的股東或離職員工（這些主體往往對企業(yè)真實(shí)面較為清楚，不少造假暴雷源自其舉報(bào)）。再如，在注冊會計(jì)師初步擬定現(xiàn)場走訪客戶對象時(shí)，可假借意向客戶身份通過電話先對其進(jìn)行“暗訪”（未事先告知被審計(jì)單位），了解其經(jīng)營規(guī)模、產(chǎn)品來源、銷售定價(jià)、信用政策等信息，并將該等信息與日后“明察”獲得的信息進(jìn)行比對。

2. 注重延伸檢查。這里所說的延伸檢查，特指注冊會計(jì)師將審計(jì)程序的范圍延伸至按通常理解注冊會計(jì)師審計(jì)（又叫社會審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)）所能觸及的范圍，以獲取進(jìn)一步支持證據(jù)的過程。例如，注冊會計(jì)師現(xiàn)場走訪被審計(jì)單位某重要客戶并獲得其對相關(guān)交易真實(shí)性認(rèn)可后，仍無法消除對串通造假的疑慮，因此要求進(jìn)一步檢查其向被審計(jì)單位所購貨物的結(jié)存情況和具體去向（必要時(shí)追查至最終用戶），以及所付貨款的資金來源（必要時(shí)追查至最終來源）。這是監(jiān)管部門賴以破獲財(cái)務(wù)造假“大案”的十分有效的手段。需要說明的是，由于注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位以外的主體之間沒有合同關(guān)系，更不具備像監(jiān)管部門那樣的稽查執(zhí)法權(quán)，因此該等延伸檢查很可能會因?qū)Ψ骄芙^配合而無法實(shí)施。如果必要的延伸檢查因條件所限無法實(shí)施或?qū)嵤┖笕詿o法實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這一情況對審計(jì)意見類型的影響。

(四) 做好溝通匯報(bào)工作

1.審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部溝通。審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部就企業(yè)可能的造假方式和造假領(lǐng)域進(jìn)行討論、溝通是十分有益的。討論形式可以根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目具體情況來設(shè)計(jì)，“頭腦風(fēng)暴法”是一個(gè)不錯(cuò)的選項(xiàng)。此外，在討論過程中不應(yīng)假定管理層、治理層是正直誠信的。

2. 與治理層溝通。體外循環(huán)式收入造假通常系管理層凌駕于控制之上的舞弊行為，注冊會計(jì)師可考慮與治理層進(jìn)行溝通，并要求治理層在其職權(quán)范圍內(nèi)就相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查。實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師可考慮的治理層溝通對象包括審計(jì)委員會（董事會下屬專門委員會）、獨(dú)立董事、監(jiān)事會等。

3. 向監(jiān)管部門匯報(bào)。注冊會計(jì)師應(yīng)考慮是否存在相關(guān)法律法規(guī)、監(jiān)管規(guī)則要求其向監(jiān)管部門履行匯報(bào)義務(wù)。在實(shí)務(wù)工作中，某些地區(qū)監(jiān)管部門會下發(fā)有關(guān)上市公司的“審計(jì)監(jiān)管提示函”或類似文件，要求注冊會計(jì)師對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)（包括但不限于對審計(jì)意見產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)、對某些事項(xiàng)雖執(zhí)行了充分的審計(jì)程序但仍不能消除疑慮的事項(xiàng)）及時(shí)作出匯報(bào)。筆者認(rèn)為，盡管此類匯報(bào)工作不能替代注冊會計(jì)師獨(dú)立發(fā)表審計(jì)意見，但至少可以對造假者形成心理壓力，這對注冊會計(jì)師在某些特定情況下（實(shí)施延伸檢查遇阻，大股東操控治理層、管理層串通造假等）開展審計(jì)工作可能是有幫助的。

(五)審慎發(fā)表審計(jì)意見

審計(jì)工作的成敗，最終取決于審計(jì)意見恰當(dāng)與否?；趯徲?jì)的固有限制，有時(shí)候必要的審計(jì)程序因條件所限無法實(shí)施或?qū)嵤┖笕詿o法實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的情形可能無法避免，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)審慎考慮這一情況對審計(jì)意見類型的影響，甚至在可行情況下解除業(yè)務(wù)約定（除非法律法規(guī)禁止）。

五、結(jié)語

近年來，資本市場上頻頻爆出的財(cái)務(wù)造假案件使注冊會計(jì)師面臨了巨大的輿論壓力和法律風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，我們也注意到，現(xiàn)階段社會上商業(yè)誠信文化尚未普遍確立，“一股獨(dú)大”仍是當(dāng)前公司股權(quán)結(jié)構(gòu)主流，這就容易導(dǎo)致公司治理層缺位甚至與管理層通同一氣，從而為“體外循環(huán)”式財(cái)務(wù)造假提供了便利，同時(shí)也給注冊會計(jì)師審計(jì)造成了較大的困難。在此背景下，注冊會計(jì)師不應(yīng)抱著“審計(jì)期望差”理論自怨自艾，唯有時(shí)刻保持謹(jǐn)慎、增強(qiáng)本領(lǐng)、開拓思維、提高認(rèn)識，才能知己知彼、百戰(zhàn)不殆。