關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力提升的幾點(diǎn)思考
——以康美藥業(yè)審計(jì)失敗案為例

曾小琦

(四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院，四川 成都 610101)

0 引言

2020年底，全國已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8 628家，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師111 113人，合伙人(股東)35 768人，全行業(yè)為全國4 000多家上市公司、8 000多家新三板企業(yè)和420多萬家企事業(yè)單位提供審計(jì)鑒證和其他專業(yè)服務(wù)。在我國資本市場中，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、保護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、保障投資者利益上起著重要的財(cái)會(huì)監(jiān)督作用，可以說，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)已是國家治理體系的重要力量，成為完善社會(huì)主義市場制度的主要制度安排。但是，隨著我國證券市場的不斷擴(kuò)大，注冊會(huì)計(jì)師在上市公司審計(jì)中還是出現(xiàn)了一些審計(jì)質(zhì)量偏低，并造成惡劣影響的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案例。2020年，因上市公司審計(jì)失敗而被證監(jiān)部門處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有37家，涉及注冊會(huì)計(jì)師130多名，占了上市公司信息披露類案件的23%，分析近年來注冊會(huì)計(jì)師一系列審計(jì)失敗案，注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)疑思維缺失是審計(jì)失敗的重要原因。

1 案例分析

2021年4月19日，央視一臺(tái)報(bào)道:我國首單特別代表人訴訟康美藥業(yè)。因該公司從2016年起連續(xù)3年有預(yù)謀、系統(tǒng)性實(shí)施財(cái)務(wù)造假約300億，康美藥業(yè)正面臨投資人的索賠。法院已判決相關(guān)的公司高管和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師受到相應(yīng)的刑事處罰和責(zé)任賠償。有關(guān)監(jiān)督管理部門認(rèn)為：此次康美藥業(yè)普通代表人訴訟轉(zhuǎn)換為特別代表人訴訟康美藥業(yè)案是我國首單證券糾紛特別代表人訴訟，這是資本市場發(fā)展歷史上的一個(gè)標(biāo)志性事件，無論是對維護(hù)投資者合法權(quán)益，還是對資本市場健康發(fā)展，都將產(chǎn)生積極深遠(yuǎn)的影響。

康美藥業(yè)案持續(xù)時(shí)間長，涉案金額大，性質(zhì)特別惡劣，嚴(yán)重破壞資本市場健康生態(tài)，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的合法權(quán)益。由此，證監(jiān)會(huì)對康美藥業(yè)作出了行政處罰及市場禁入決定，該公司以及相關(guān)人員涉嫌犯罪行為被移送司法機(jī)關(guān)。盡管財(cái)經(jīng)媒體等外部各方都對康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性提出了質(zhì)疑，但是在承接審計(jì)鑒證服務(wù)后的19年內(nèi)，注冊會(huì)計(jì)師一直未對財(cái)務(wù)報(bào)告提出質(zhì)疑，對于2017年財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)也未能識(shí)別。

1.1 收入確認(rèn)的審計(jì)程序失當(dāng)

康美藥業(yè)通過虛構(gòu)發(fā)出存貨、虛增資金來虛增營業(yè)收入、從發(fā)貨到收款整個(gè)過程循環(huán)造假，成功地騙過了注冊會(huì)計(jì)師。注冊會(huì)計(jì)師缺乏質(zhì)疑思維，對于貨幣資金真實(shí)存在的肯定以及對存貨監(jiān)盤的不重視，導(dǎo)致其在收入確認(rèn)審計(jì)的整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)中，都沒有識(shí)破康美藥業(yè)的造假伎倆，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗，這是典型的質(zhì)疑思維缺乏。

1.2 對資產(chǎn)監(jiān)盤程序的設(shè)計(jì)有漏洞

通過審計(jì)報(bào)告得知，注冊會(huì)計(jì)師對康美藥業(yè)存貨的盤點(diǎn)，僅采用聘請專家協(xié)助監(jiān)盤的方式，負(fù)責(zé)注冊會(huì)計(jì)師對監(jiān)盤結(jié)果的準(zhǔn)確性和合理性進(jìn)行職業(yè)判斷，其公司存貨高達(dá)78%的庫存商品，并且其期初數(shù)較上年期末數(shù)有大幅度調(diào)整增加，注冊會(huì)計(jì)師并沒有將其認(rèn)定為具有特殊風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目增加審計(jì)程序，只是制定了一般的監(jiān)盤計(jì)劃，這又充分證明:負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師對該公司提供的存貨盤點(diǎn)表真實(shí)性和完整性缺乏應(yīng)有的懷疑。

1.3 銀行存款的函證分析性程序缺失

康美藥業(yè)公司當(dāng)時(shí)已存在借款和存款“雙高”的現(xiàn)象，這本應(yīng)引起負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師高度質(zhì)疑，并應(yīng)將其作為貨幣資金審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目予以重點(diǎn)關(guān)注。但是，注冊會(huì)計(jì)師對于該高風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目僅執(zhí)行了常規(guī)的函證程序，并沒有謹(jǐn)慎對銀行回函的真實(shí)性予以確認(rèn)，這導(dǎo)致函證程序失效。

由以上案例分析，可以看出：注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力的提升是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力提高的一項(xiàng)很重要的職業(yè)能力，這應(yīng)該引起注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。

2 審計(jì)質(zhì)疑思維能力的重要性

質(zhì)疑是審計(jì)的基本思維方式，在中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中要求注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高的情況下，審計(jì)過程中要求注冊會(huì)計(jì)師主觀判斷和估計(jì)的事項(xiàng)越來越多，在此情況下，注冊會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，提升審計(jì)質(zhì)疑思維能力，對于注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊，防止審計(jì)失敗至關(guān)重要，對于確保審計(jì)質(zhì)量意義重大。只有提升審計(jì)質(zhì)疑思維能力，保持充分的職業(yè)懷疑，使注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷不會(huì)受到公司管理層、治理層的影響，才能對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺，認(rèn)識(shí)到會(huì)存在由于公司管理層、治理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性，進(jìn)而有效地評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，提高審計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，防止審計(jì)失敗。

對注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)懷疑要求，早在20世紀(jì)90年代，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《中國注冊會(huì)計(jì)師勝任能力指南》中作為注冊會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)重要職業(yè)能力提出，這要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)采取質(zhì)疑的思維態(tài)度，對可能表明錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的情況保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)?？蓮囊韵滤姆矫鎭砝斫膺@一要求。

1)職業(yè)懷疑從實(shí)質(zhì)上來說就是要求注冊會(huì)計(jì)師保持質(zhì)疑思維習(xí)慣。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)摒棄“存在即合理”的邏輯思維，應(yīng)具有批判和質(zhì)疑的精神，不斷提升自身審計(jì)質(zhì)疑思維能力，尋求事物的真實(shí)情況。

2)職業(yè)懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立客觀評價(jià)管理層和治理層。注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)依賴以往對公司管理層誠信形成的判斷。要保持職業(yè)質(zhì)疑的要求，要獲取足以支撐審計(jì)結(jié)果的充分的審計(jì)證據(jù)。

3)職業(yè)懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師審慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)。懷疑信息的可靠性，審慎評價(jià)文件記錄、文件資料以及對詢問的答復(fù)。

4)職業(yè)的懷疑要求注冊會(huì)計(jì)師對引起疑慮的情形保持高度警覺。一是表明可能存在舞弊的情況；二是審閱文件記錄或?qū)υ儐柎饛?fù)時(shí)發(fā)現(xiàn)有不可靠性的懷疑信息；三是出現(xiàn)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)。

3 提升注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力的建議

審計(jì)思維是審計(jì)活動(dòng)特有的思維習(xí)慣、思維方式、思維技能。“思路決定出路”，審計(jì)思維是審計(jì)人員的最關(guān)鍵的業(yè)務(wù)素質(zhì)，對提升審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力具有重要意義。為此，就如何提升注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力提出如下建議。

3.1 養(yǎng)成審計(jì)質(zhì)疑思維習(xí)慣

在思維活動(dòng)實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)遇到“我為什么想不到”“我該怎么想”的問題。一些問題實(shí)際不是很復(fù)雜，只是沒有朝那個(gè)方面去思考，這涉及到一些思維習(xí)慣的問題?，F(xiàn)實(shí)中，企業(yè)的管理層出于年度對業(yè)績考核、獲取銀行信用、謀求股票上市或獲取配股資格、規(guī)避行政處罰、炒作公司股票價(jià)格、掩蓋違法行為等動(dòng)機(jī)，常常違規(guī)操縱會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)表使用者，一個(gè)又一個(gè)的企業(yè)管理層主導(dǎo)的會(huì)計(jì)造假事件，都在時(shí)刻提醒人們對企業(yè)管理層的誠信保持高度警覺的必要性。審計(jì)的本質(zhì)是對企業(yè)管理層的誠信的鑒證，注冊會(huì)計(jì)師通過收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，要么證實(shí)委托人的懷疑，要么證實(shí)受托人的誠實(shí)、勤勉，從而消除委托人的懷疑?；诖耍瑢徲?jì)就不能假設(shè)被審計(jì)單位管理層是誠信的、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是合法合規(guī)的，以及相關(guān)資料是真實(shí)、完整的。基于此，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)，必須要養(yǎng)成審計(jì)質(zhì)疑思維習(xí)慣。

3.2 不斷提升審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和執(zhí)業(yè)技能

審計(jì)質(zhì)疑思維水平的發(fā)展表現(xiàn)為思維品質(zhì)的提升，包括審計(jì)質(zhì)疑思維的主動(dòng)性、創(chuàng)新性、發(fā)散性、靈活性、邏輯性等，核心是心理機(jī)制的優(yōu)化。重視審計(jì)質(zhì)疑思維水平的發(fā)展，提升質(zhì)疑審計(jì)思維能力，有利于審計(jì)人員始終保持理性、獨(dú)立的思維狀態(tài)，保證審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。注冊會(huì)計(jì)師還要具備全面的審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和執(zhí)業(yè)技能，這是提高審計(jì)質(zhì)疑思維水平的前提。全面的審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和技能，能增強(qiáng)職業(yè)敏感性，從而使注冊會(huì)計(jì)師從錯(cuò)綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)現(xiàn)象中理出頭緒，判斷可能，提出懷疑，找出證據(jù)，有效地取得對問題的正確判斷和依據(jù)。

3.3 培養(yǎng)辯證的審計(jì)質(zhì)疑思維

要勇于質(zhì)疑，跳出自我經(jīng)驗(yàn)和思維定式的束縛。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持全過程、全方位的質(zhì)疑思維狀態(tài)，秉持一種謹(jǐn)慎的態(tài)度。質(zhì)疑既有在決定是否接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)對被審單位的誠信、自身業(yè)務(wù)能力和能否遵守職業(yè)道德的質(zhì)疑，還包括對自己得出的審計(jì)結(jié)論的正確性的質(zhì)疑。質(zhì)疑的思維方式貫穿審計(jì)活動(dòng)的始終。

但質(zhì)疑不是寬泛和任意的，質(zhì)疑必須具體和恰當(dāng)，合理質(zhì)疑應(yīng)當(dāng)是能夠說出理由、有依據(jù)的質(zhì)疑，能為后續(xù)審計(jì)工作提示方向，要經(jīng)得起理性論證，而不是任性妄想，吹毛求疵或任意刁難。質(zhì)疑只是提出問題的方式，是審計(jì)的起點(diǎn)，審計(jì)人員最終要消除質(zhì)疑，得出肯定或否定的結(jié)論。如果隨意質(zhì)疑、審計(jì)必然會(huì)迷失方向。審計(jì)是高保證業(yè)務(wù)，但不是絕對保證，因此，對于審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的質(zhì)疑要求只是保持在合理的水平上，而不能求全責(zé)備。

3.4 建立培養(yǎng)注冊會(huì)計(jì)師良好審計(jì)質(zhì)疑思維的機(jī)制

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立促成注冊會(huì)計(jì)師良好審計(jì)質(zhì)疑思維養(yǎng)成的內(nèi)控機(jī)制，從人才培養(yǎng)選用上、組織制度構(gòu)建和組織文化培育等方面入手，定期組織學(xué)術(shù)論壇與案例講解，使專業(yè)知識(shí)和審計(jì)見識(shí)同步增長，共同提高，避免在審計(jì)過程中無法保持恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，致使審計(jì)失敗。

4 結(jié)語

本文通過分析康美藥業(yè)這一典型審計(jì)失敗案，闡明了注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)疑思維缺失是審計(jì)失敗的重要原因。通過提出提升注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)疑思維能力的建議，期望給行業(yè)的發(fā)展提供參考和借鑒。