資產(chǎn)減值相關(guān)焦點(diǎn)問題評(píng)析

馬永義（博士生導(dǎo)師）

資產(chǎn)緣何要計(jì)提減值準(zhǔn)備？究竟有哪些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了規(guī)范？相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的減值計(jì)算方法究竟有哪些不同？無(wú)論是從理論層面，還是從實(shí)務(wù)層面，回答這些問題均存在難度。在證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》[1]（簡(jiǎn)稱“2019監(jiān)管報(bào)告”）和《2020年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》[2]（簡(jiǎn)稱“2020監(jiān)管報(bào)告”）中，資產(chǎn)減值相關(guān)問題被集中揭示，本文擬對(duì)上述被揭示的與資產(chǎn)減值相關(guān)的問題加以具體評(píng)析。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中與資產(chǎn)減值相關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)范的簡(jiǎn)要梳理

1.資產(chǎn)減值概念的由來(lái)。要弄清楚資產(chǎn)減值的概念，筆者認(rèn)為首先要理解和把握資產(chǎn)的概念或其核心要義。資產(chǎn)的核心要義在于其面向未來(lái)并能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即資產(chǎn)定義中的所謂“預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”；從會(huì)計(jì)計(jì)量的角度而言，資產(chǎn)就是面向未來(lái)的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。如果某項(xiàng)資產(chǎn)面向未來(lái)能夠給企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值低于其目前的賬面價(jià)值，就意味著這項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，盡管該項(xiàng)資產(chǎn)并未終止確認(rèn)，但從后續(xù)計(jì)量層面卻需要對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備。從理論層面而言，基于資產(chǎn)的核心要義，除貨幣資金以外，其他的資產(chǎn)形態(tài)面向未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值均存在低于其目前賬面價(jià)值的可能性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中要求計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍也幾乎與此相一致。

2.與資產(chǎn)減值相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)要梳理。在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，有若干個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各自適用的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提制定了具體的規(guī)范，可匯總梳理如下：存貨資產(chǎn)的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（簡(jiǎn)稱“CAS 1”）規(guī)范；金融資產(chǎn)（含應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款）的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（簡(jiǎn)稱“CAS 22”）規(guī)范；消耗性生物資產(chǎn)的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》規(guī)范；采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)范；遞延所得稅資產(chǎn)的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（簡(jiǎn)稱“CAS 18”）規(guī)范；融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)范；未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》規(guī)范；固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)投資、生產(chǎn)性生物資、商譽(yù)、已探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值計(jì)提，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（簡(jiǎn)稱“CAS 8”）規(guī)范。

需要指出的是，伴隨《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》的發(fā)布與實(shí)施，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同（2006）》不再單獨(dú)執(zhí)行，建造合同形成的資產(chǎn)一并納入“合同履約成本”“合同取得成本”科目予以核算。筆者認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》所規(guī)范的建造合同形成資產(chǎn)的減值計(jì)提，自然應(yīng)轉(zhuǎn)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》來(lái)加以規(guī)范。

需要進(jìn)一步指出的是，對(duì)資產(chǎn)減值做出規(guī)范的上述具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確立的減值計(jì)提方法之間存在一定的差異，其中CAS 8所確立的減值計(jì)提方法的個(gè)性特征最為明顯。簡(jiǎn)言之，CAS 8要求分別從繼續(xù)使用和對(duì)外出售兩個(gè)視角來(lái)計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)（資產(chǎn)組）的可收回金額，且將兩個(gè)視角所得數(shù)值的最高者認(rèn)定為可收回金額，如果該項(xiàng)資產(chǎn)（資產(chǎn)組）的可收回金額低于其目前的賬面價(jià)值，該項(xiàng)資產(chǎn)（資產(chǎn)組）就發(fā)生了資產(chǎn)減值。此外，為了從技術(shù)層面遏制企業(yè)尤其是上市公司通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)，CAS 8禁止各長(zhǎng)期資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的后續(xù)轉(zhuǎn)回。此舉也成為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間為數(shù)不多的實(shí)質(zhì)性差異之一。

從賬務(wù)處理的角度而言，CAS 22所規(guī)范的各項(xiàng)金融資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)借記“信用減值損失”科目；CAS 18所規(guī)范的遞延所得稅資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”“資本公積（或其他綜合收益）”“商譽(yù)”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目；除CAS 22和CAS 18外，其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的各項(xiàng)資產(chǎn)所計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目。簡(jiǎn)言之，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，可能借記的會(huì)計(jì)科目包括“資產(chǎn)減值損失”“信用減值損失”“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”“資本公積（或其他綜合收益）”“商譽(yù)”。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系執(zhí)行過程中與資產(chǎn)減值相關(guān)的焦點(diǎn)問題評(píng)析

1.未正確對(duì)開發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)（2006）》（簡(jiǎn)稱“CAS 6”）對(duì)企業(yè)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則進(jìn)行了明確，其中對(duì)于進(jìn)入開發(fā)階段所發(fā)生的支出，如果同時(shí)滿足CAS 6所規(guī)定的認(rèn)定條件，才能將開發(fā)階段所發(fā)生的支出予以資本化處理。換言之，即便進(jìn)入了開發(fā)階段，也只有在同時(shí)滿足CAS 6所規(guī)定的5項(xiàng)認(rèn)定條件時(shí)，才可以將開發(fā)階段的支出予以資本化。需要指出的是，對(duì)于已資本化并納入“開發(fā)支出——資本化支出”科目予以歸集的開發(fā)階段支出，在尚未達(dá)到可使用狀態(tài)以前，應(yīng)按年進(jìn)行減值測(cè)試。簡(jiǎn)言之，已經(jīng)資本化的開發(fā)階段支出，仍需按年進(jìn)行減值測(cè)試。

2020監(jiān)管報(bào)告中披露，上市公司在報(bào)告期發(fā)生了戰(zhàn)略調(diào)整，暫停了以前年度已經(jīng)資本化確認(rèn)的開發(fā)項(xiàng)目，個(gè)別上市公司將開發(fā)支出累計(jì)發(fā)生余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用。針對(duì)個(gè)別上市公司的這一做法，2020監(jiān)管報(bào)告旗幟鮮明地指出，如果以前年度不滿足資本化條件，就應(yīng)認(rèn)定為發(fā)生了前期差錯(cuò)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理；如果以前年度符合資本化條件，就應(yīng)當(dāng)按照CAS 8的相關(guān)規(guī)定，對(duì)以前年度已經(jīng)資本化的研發(fā)支出恰當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

筆者完全贊同2020監(jiān)管報(bào)告的觀點(diǎn)，應(yīng)客觀且獨(dú)立地對(duì)以前年度已經(jīng)進(jìn)入開發(fā)階段的自行開發(fā)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理的適當(dāng)性做出判斷，戰(zhàn)略調(diào)整不能改變以前年度相關(guān)項(xiàng)目已經(jīng)計(jì)入開發(fā)階段的事實(shí)，更不能成為確立以前年度賬務(wù)處理的“風(fēng)向標(biāo)”。個(gè)別上市公司的上述做法無(wú)疑會(huì)扭曲利潤(rùn)表中以前年度和報(bào)告期“管理費(fèi)用”項(xiàng)目的變動(dòng)趨勢(shì)，也有悖于真實(shí)性、可比性和有用性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。從技術(shù)層面而言，也不排除個(gè)別上市公司為粉飾以前年度業(yè)績(jī)水平，通過轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用來(lái)人為平滑利潤(rùn)，甚至規(guī)避再融資或退市監(jiān)管的可能性。對(duì)于以前年度將不符合資本化條件的開發(fā)支出予以資本化的做法，建議監(jiān)管部門從嚴(yán)監(jiān)管，杜絕此類“先主動(dòng)犯錯(cuò)，再自我糾錯(cuò)”的不利于資本市場(chǎng)健康發(fā)展的行為發(fā)生。

相信很多人還記得兩年前舉世矚目的“中國(guó)化肥并購(gòu)第一大單”，2016年金正大全資收購(gòu)德國(guó)康樸。德國(guó)康樸公司（COMPO GmbH）有60余年歷史，是植物養(yǎng)護(hù)產(chǎn)品領(lǐng)域應(yīng)用方案的全球供應(yīng)商之一，產(chǎn)品銷往全世界100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，在德國(guó)、奧地利、瑞士、法國(guó)、意大利、西班牙等歐洲多國(guó)市場(chǎng)占有率第一。今年6月19日“德國(guó)康樸公司（COMPO GmbH）回歸特種肥料市場(chǎng)全球啟動(dòng)儀式”在德國(guó)柏林成功舉行，并宣布德國(guó)康樸公司落戶中國(guó)，為包括中國(guó)在內(nèi)的全球市場(chǎng)提供頂級(jí)的高端產(chǎn)品和增效技術(shù)服務(wù)。

需要指出的是，CAS 6對(duì)于開發(fā)支出資本化所規(guī)定的確認(rèn)條件明確體現(xiàn)出會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。如果上市公司在制定自身會(huì)計(jì)政策時(shí)，采取將開發(fā)支出全部予以費(fèi)用化的過于謹(jǐn)慎的做法，勢(shì)必導(dǎo)致自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)投入使用前和投入使用后不同會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用出現(xiàn)錯(cuò)配現(xiàn)象。這種收入與費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間錯(cuò)配的結(jié)果，既會(huì)連鎖性導(dǎo)致企業(yè)獲利能力成長(zhǎng)性的虛增，也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)毛利率的虛增。對(duì)于透過利潤(rùn)表體現(xiàn)出高毛利率和高成長(zhǎng)性表象的高科技企業(yè)，各類報(bào)表閱讀者有必要結(jié)合該企業(yè)對(duì)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)所采用的會(huì)計(jì)政策，準(zhǔn)確加以甄別。

2.未充分計(jì)提資產(chǎn)減值損失。從技術(shù)層面而言，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提規(guī)則相對(duì)容易理解和把握，存貨減值計(jì)提的“受眾面”相對(duì)較大，存貨出現(xiàn)減值跡象的幾率相對(duì)較高，存貨市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)性也相對(duì)較大。由于CAS 1允許以前年度計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備有條件轉(zhuǎn)回，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回自然也就成為上市公司實(shí)施盈余管理或利潤(rùn)操縱的常用手段之一。

2019監(jiān)管報(bào)告中披露，個(gè)別上市公司自有品牌產(chǎn)品早已處于停產(chǎn)狀態(tài)，報(bào)告期公司決定關(guān)閉并退出該業(yè)務(wù)，對(duì)相關(guān)產(chǎn)品、生產(chǎn)設(shè)備及專利權(quán)等進(jìn)行變賣，將處置損失一次性計(jì)入當(dāng)期損益。需要指出的是，盡管與減值計(jì)提相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間所確立的價(jià)值計(jì)提方法有所不同，但先判斷是否存在減值跡象，再確定是否需要進(jìn)行減值測(cè)算，卻是與資產(chǎn)減值相關(guān)的各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所共同遵循的操作流程。既然已經(jīng)停產(chǎn)、滯銷，就表明相關(guān)資產(chǎn)在以前年度已經(jīng)出現(xiàn)了減值跡象，上市公司未及時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法是錯(cuò)誤的，此舉會(huì)導(dǎo)致?lián)p失的跨期錯(cuò)配，也不排除上市公司規(guī)避監(jiān)管的可能性。

2019監(jiān)管報(bào)告披露，個(gè)別上市公司開發(fā)的樓盤長(zhǎng)時(shí)間處于停工、業(yè)主無(wú)法簽訂購(gòu)房合同及辦理相關(guān)后續(xù)事宜的狀態(tài)，且房地產(chǎn)開發(fā)主體及其控股股東已出現(xiàn)被判定為失信執(zhí)行人的情形，上市公司仍未合理計(jì)提資產(chǎn)減值損失。還有個(gè)別上市公司已被申請(qǐng)破產(chǎn)清算，但未對(duì)未能投產(chǎn)的在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備。2020監(jiān)管報(bào)告披露，部分上市公司產(chǎn)品迭代較快，個(gè)別上市公司因主營(yíng)產(chǎn)品價(jià)格下降，導(dǎo)致產(chǎn)成品及在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于存貨成本，但上市公司未對(duì)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，也未披露存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)。承上所述，對(duì)明顯出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)，就需要依照相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備，2019監(jiān)管報(bào)告和2020監(jiān)管報(bào)告中所披露的個(gè)別上市公司的上述做法的是非曲直顯而易見，本文不再贅述。

前文已指出，通過存貨減值的計(jì)提或轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)，通常具備相對(duì)便利的客觀條件、機(jī)會(huì)抑或借口，可謂“得來(lái)不太費(fèi)工夫”，整治此類“頑疾”尚需要監(jiān)管部門不懈努力。

3.商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)提相關(guān)環(huán)節(jié)操作不當(dāng)。綜合

2019監(jiān)管報(bào)告和2020監(jiān)管報(bào)告來(lái)看，商譽(yù)減值準(zhǔn)備計(jì)提過程中存在不恰當(dāng)變更與商譽(yù)相關(guān)資產(chǎn)組、未正確進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試、未充分計(jì)提與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組減值損失等問題，現(xiàn)分別加以評(píng)析。

如果分?jǐn)偭松套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值，首先要以該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值為上限，來(lái)判定商譽(yù)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值；如果該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值金額小于該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值，該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值就全部由商譽(yù)來(lái)分擔(dān)；如果該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值金額大于該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分?jǐn)偵套u(yù)的賬面價(jià)值，兩者之間的差額則由該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分擔(dān)。需要指出的是，由于資產(chǎn)組是認(rèn)定獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小組合單元，資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。

2019監(jiān)管報(bào)告披露，股權(quán)收購(gòu)確定交易對(duì)價(jià)時(shí)，評(píng)估范圍包括被收購(gòu)方和子公司及賬面未記錄的無(wú)形資產(chǎn)，但在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，卻未將收購(gòu)時(shí)存在的子公司及未入賬的無(wú)形資產(chǎn)等納入商譽(yù)所在資產(chǎn)組。筆者認(rèn)為：將子公司及未入賬的無(wú)形資產(chǎn)納入評(píng)估范圍，無(wú)疑抬高了收購(gòu)對(duì)價(jià)；在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，將被收購(gòu)方子公司及未入賬無(wú)形資產(chǎn)排除在與該商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組之外，無(wú)疑會(huì)低估商譽(yù)減值準(zhǔn)備的金額。此外，確定收購(gòu)對(duì)價(jià)時(shí)，將子公司及未入賬無(wú)形資產(chǎn)納入評(píng)估范圍，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，卻將子公司和未入賬無(wú)形資產(chǎn)排除在與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組范圍之外，這無(wú)疑是對(duì)子公司和未入賬無(wú)形資產(chǎn)采取了前后不一致的雙重計(jì)量口徑。

2020監(jiān)管報(bào)告披露，有的集團(tuán)型上市公司報(bào)告期進(jìn)行了內(nèi)部管理架構(gòu)調(diào)整，或者對(duì)子公司進(jìn)行區(qū)域整合，個(gè)別上市公司以上述情形為理由，變更了與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的資產(chǎn)組。2020監(jiān)管報(bào)告指出，如果僅僅調(diào)整企業(yè)管理架構(gòu)，并未影響資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入的方式，不應(yīng)變更與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的資產(chǎn)組。筆者認(rèn)為，監(jiān)管報(bào)告中所陳述的監(jiān)管方觀點(diǎn)完全符合CAS 8的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)組是基于企業(yè)獲取現(xiàn)金流入的市場(chǎng)環(huán)境或經(jīng)營(yíng)模式確定的，具有“看得見，摸得著”的客觀基礎(chǔ)；而管理架構(gòu)的調(diào)整旨在提升企業(yè)的運(yùn)行效率，通常很難觸及企業(yè)獲取現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合單元。企業(yè)變更與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的資產(chǎn)組，就有可能影響商譽(yù)減值的測(cè)試結(jié)果，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的實(shí)際盈虧水平實(shí)施人為干預(yù)。

（2）商譽(yù)減值測(cè)試方法不正確。在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，合并方只是將其所支付的合并對(duì)價(jià)大于其應(yīng)享有的被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額數(shù)之間的差額確認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的商譽(yù)，合并方所確認(rèn)的商譽(yù)就不包含應(yīng)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)。需要指出的是，在非同一控制的控股合并下，商譽(yù)是與被合并方整體相關(guān)聯(lián)的，被合并方作為持續(xù)存在并運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體和法律主體，其全部資產(chǎn)是在同一管理層的支配下運(yùn)營(yíng)的。因此，在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，就需要將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)一并分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。如果分?jǐn)偭松套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，首先應(yīng)當(dāng)按照合并日控股股東和少數(shù)股東的持股比例來(lái)分?jǐn)傇摐p值金額，并按照控股股東應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。簡(jiǎn)言之，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)應(yīng)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，如果分?jǐn)偭松套u(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)也要按比例分?jǐn)倻p值并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)分?jǐn)偟纳套u(yù)減值損失。

2019監(jiān)管報(bào)告披露，個(gè)別上市公司對(duì)于商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)組賬面價(jià)值時(shí)，未將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，或未按照購(gòu)買日母公司持股比例確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。筆者認(rèn)為：未將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就導(dǎo)致調(diào)整后相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值偏低，進(jìn)而導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合的減值金額被低估；未按照購(gòu)買日母公司持股比例確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失，就會(huì)導(dǎo)致母公司確認(rèn)的商譽(yù)減值損失的金額被高估。

從技術(shù)層面而言，商譽(yù)減值測(cè)試的操作流程較為復(fù)雜，除監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步加大監(jiān)管力度、受托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量外，仍有必要進(jìn)一步加大對(duì)上市公司相關(guān)從業(yè)人員針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的培訓(xùn)力度。

（3）未充分計(jì)提與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組減值損失。前文已經(jīng)述及，如果分?jǐn)偭松套u(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值金額大于分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)金額，兩者之間的差額還需要按照構(gòu)成該資產(chǎn)組的各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。簡(jiǎn)言之，一旦分?jǐn)偭松套u(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，就需要逐層分?jǐn)傇擁?xiàng)減值，直至按比例抵減各單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。需要指出的是，盡管CAS 8分別對(duì)資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合以及商譽(yù)的減值測(cè)試制定了具體規(guī)則，但減值準(zhǔn)備的計(jì)提最終必須對(duì)象化到各單項(xiàng)資產(chǎn)上，且各單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)倻p值準(zhǔn)備后的余額不能為負(fù)數(shù)，這就導(dǎo)致資產(chǎn)組的減值準(zhǔn)備在相關(guān)單項(xiàng)資產(chǎn)之間的分配過程中會(huì)出現(xiàn)二次分配的現(xiàn)象。

2019監(jiān)管報(bào)告中披露，個(gè)別上市公司在進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，僅將包含商譽(yù)的資產(chǎn)組可收回金額與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)減值損失，對(duì)于未抵減完的部分，未在其他各項(xiàng)資產(chǎn)中繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)?。顯而易見的是，“未在其他各項(xiàng)資產(chǎn)中繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)偂钡慕Y(jié)果，就勢(shì)必導(dǎo)致該企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的總金額被相應(yīng)低估。

總而言之，資產(chǎn)減值是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的敏感事項(xiàng)之一，相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均確立了各自的計(jì)提規(guī)則。但從實(shí)務(wù)層面看，各項(xiàng)資產(chǎn)減值的計(jì)提均是面向未來(lái)進(jìn)行研判，因此就難免受到企業(yè)層面的主觀干預(yù)，加之信息不對(duì)稱的客觀存在，企業(yè)往往具有更大的話語(yǔ)權(quán)，這也恰恰是資產(chǎn)減值問題熱度一直不減的根本原因。

【主要參考文獻(xiàn)】

［1］證監(jiān)會(huì).2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告［R/OL］.http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1000701/content.shtml，2020-09-18.

［2］證監(jiān)會(huì).2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告［R/OL］.http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c8390c4e9d1bb4202b66e431fbb1d07 cb/content.shtml，2021-08-27.