新租賃準(zhǔn)則對零售業(yè)的報表影響研究

何強

摘要：我國財政部于2006年首次發(fā)布租賃會計準(zhǔn)則，隨著國際會計準(zhǔn)則的變化以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境及業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，我國財政部于2018年發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則，自2019年1月1日期施行，這對租賃業(yè)務(wù)的會計處理產(chǎn)生了影響，也當(dāng)然會對財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。零售業(yè)企業(yè)經(jīng)營的特點是其大部分店鋪都以租賃方式獲得，因而在新租賃準(zhǔn)則要求下將租賃相關(guān)資產(chǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表將會對其財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生重大影響。本文通過零售業(yè)對租賃業(yè)務(wù)按照新要求進(jìn)行處理可能會對零售業(yè)企業(yè)帶來延遲納稅、長期償債能力指標(biāo)減弱等影響的研究，尋找提升途徑。

關(guān)鍵詞：零售業(yè);新租賃準(zhǔn)則;報表影響

國際會計準(zhǔn)則理事會早在2006年便開始討論對租賃會計準(zhǔn)則的修訂，并于2016年正式發(fā)布了新租賃會計準(zhǔn)則，我國財政部于2006年發(fā)布的租賃會計準(zhǔn)則中規(guī)定，承租方要將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，但考慮到為美化公司償債能力指標(biāo)，大部分公司會傾向于經(jīng)營租賃，因其金額不需要進(jìn)入到資產(chǎn)負(fù)債表之中，這就產(chǎn)生了表外融資的問題。為進(jìn)一步完善我國租賃會計的相關(guān)制度，我國財政部在2018年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號：租賃》，也就是通常所講的“新租賃準(zhǔn)則”，該準(zhǔn)則于2019年1月1日起施行，其規(guī)定在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，以及那些在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則來編制企業(yè)財務(wù)報表的。新租賃準(zhǔn)則對租賃的定義、租賃資產(chǎn)的確認(rèn)、融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理等方面都作了改變。原租賃準(zhǔn)則下承租人對經(jīng)營租賃和融資租賃的分類使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表無法真實公允地反 映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況。雖然新租賃準(zhǔn)則實施已經(jīng)2年，但是對于其對財務(wù)報表的影響仍然值得進(jìn)一步的研究。

一、租賃準(zhǔn)則理論分析

在舊租賃的準(zhǔn)則下，承租人在進(jìn)行初次會計確認(rèn)時，需要在開始日，在表內(nèi)確定租賃是經(jīng)營租賃還是融資租賃，對于不可撤銷的重大經(jīng)營租賃需要在表外披露。經(jīng)營租賃的后續(xù)會計處理方式較為簡單，承租人只需在每個會計期間按照直線法（或其他更為系統(tǒng)合理的方法）將每期租賃費用計入到當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本，而無需將租賃資產(chǎn)計入到資產(chǎn)負(fù)債表之中。而被劃分為租賃資產(chǎn)的，需要在租賃的開始日將這項租賃的資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值較低者，連同該項租賃資產(chǎn)的相關(guān)直接費用一同計入到租入資產(chǎn)價值中，同時在貸方確認(rèn)長期應(yīng)付款。馬學(xué)國（2006）[5]提到在后續(xù)的計量中，承租人需要在每個會計期間采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策來計提租賃資產(chǎn)折舊，若在租賃開始日就確認(rèn)未確認(rèn)融資費用的，需對其進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

在新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定下，除了低價值資產(chǎn)租賃和短期的租賃之外，其他所有的租賃資產(chǎn)都需要在租賃期的開始日，對租賃確認(rèn)租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)。使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量成本包括該租賃對應(yīng)的租賃負(fù)債初始計量金額，初始直接費用，租賃預(yù)付款以及用于拆卸、移除、復(fù)原資產(chǎn)所預(yù)計產(chǎn)生的費用，同時需扣除租賃激勵。而租賃負(fù)債的初始計量為在租賃開始日，尚未支付的有關(guān)該租賃資產(chǎn)的租賃付款額的現(xiàn)值。在后續(xù)計量中，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中的規(guī)定進(jìn)行折舊，通常采用的是直線法折舊。針對低價值資產(chǎn)和短期租賃，其會計處理方式與舊租賃準(zhǔn)則下的經(jīng)營性租賃資產(chǎn)處理方式相似，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法（或其他系統(tǒng)合理的方法）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

二、我國零售業(yè)經(jīng)營特點分析

1.整體增速放緩

在受疫情影響之前，根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2019 年我國社會消費品零售總額達(dá)到 408017.2 億元，同比增長了 8.0%（排除價格因素的影響，實際增長約為 6.0%）。我國零售業(yè)由 2001 年至 2008 年經(jīng)歷過快速增長階段，增長速度最快達(dá)到了 2008 年的 22.7%。自 2008 年以來社會消費品零售總額增長速率逐步放緩，截至 2019 年增長速率約為 8%。而受到中美貿(mào)易關(guān)系緊張、疫情因素的影響，2020 年社會消費品零售總額略微減少，增長速率為-3.93%。

2.依賴經(jīng)營租賃

零售業(yè)的資金主要是用于購買商品和貨物，具有輕資產(chǎn)的特性。其經(jīng)營場所一般采取租賃的方式取得，很少會直接購買經(jīng)營場所。零售業(yè)企業(yè)的擴(kuò)張需要大量的經(jīng)營門店，而想要全部購入其經(jīng)營門店，對現(xiàn)金流的壓力無法想象。因而目前大多數(shù)零售業(yè)企業(yè)會采用租賃的方式獲得其經(jīng)營門店。舊租賃準(zhǔn)則中不要求經(jīng)營性租賃將租賃資產(chǎn)入表，所以零售業(yè)企業(yè)普遍采用經(jīng)營性租賃方式來實現(xiàn)擴(kuò)張。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，對 204 家零售業(yè)企業(yè)抽樣調(diào)查顯示，其表外租賃資產(chǎn)和負(fù)債的未來應(yīng)付款項的現(xiàn)值占總資產(chǎn)的 21.36%，僅次于調(diào)查中的航空業(yè)。國內(nèi)學(xué)者針對新租賃準(zhǔn)則研究較多的6家零售業(yè)企業(yè)截至2019年12月31日經(jīng)營租賃門店的情況，研究發(fā)現(xiàn)，這6家企業(yè)租賃門店面積占總門店面積的比例均超過了60%，且華聯(lián)綜超與永輝超市更是達(dá)到了95%以上。由此可見，經(jīng)營性租賃是零售業(yè)企業(yè)非常重要的融資方式。

三、新租賃準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響分析

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

1.總資產(chǎn)與總負(fù)債將增加

眾所周知，零售業(yè)企業(yè)非常依賴于經(jīng)營租賃，其經(jīng)營場所的簽訂時間普遍較長，經(jīng)營租賃所產(chǎn)生的未來應(yīng)付款額現(xiàn)值占總資產(chǎn)約五分之一。毫無疑問，在采用了新租賃準(zhǔn)則之后，對資產(chǎn)負(fù)債表最顯著的影響就是在于原先在表外的經(jīng)營性租賃資產(chǎn)需要確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債。使用權(quán)與租賃負(fù)債的同時確認(rèn)會使得企業(yè)非流動資產(chǎn)、非流動負(fù)債大幅上漲。與之相對應(yīng)的，總資產(chǎn)與總負(fù)債也將大幅增加。

2.企業(yè)償債能力指標(biāo)發(fā)生變化

由數(shù)學(xué)推導(dǎo)可知，一個分?jǐn)?shù)在分母大于分子的情況下，分母與分子增加等額數(shù)量會使得該數(shù)增加。假設(shè)采用的是第三種會計銜接方法，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債率等于總負(fù)債除以總資產(chǎn)可知，零售業(yè)企業(yè)在實行新租賃準(zhǔn)則之后會增加企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，總負(fù)債的增加也會將導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)比率的上升。

（二）新租賃準(zhǔn)則對利潤表的影響

1.租賃周期前期與租賃相關(guān)費用將增加

按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，每年實際支付租金將不再作為費用計入到當(dāng)期損益中，而將使用權(quán)資產(chǎn)的折舊與以實際利率法對租賃負(fù)債計算得出的財務(wù)費用計入當(dāng)期損益。國外專家在2018年研究發(fā)現(xiàn)由于針對租賃負(fù)債采用的是攤余成本法，會使得在整個的租賃期中，與租賃相關(guān)的費用會呈現(xiàn)出一種“前高后低”的情形。在租賃期的整個周期中，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用會低于舊租賃準(zhǔn)則下每年的租賃費用。但在租賃期的前期，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用加上租賃負(fù)債產(chǎn)生的財務(wù)費用總和會高于舊租賃準(zhǔn)則下每年的租賃費用，在租賃期的后期則相反。李爽， 宋鑫（2019）[1]通過研究認(rèn)為，資產(chǎn)報酬率（EBIT除以平均總資產(chǎn)）的變化將直接取決于 EBIT與總資產(chǎn)的變化幅度。

2.所得稅費用發(fā)生變化

趙麗金（2020）[2]研究認(rèn)為，由于目前我國企業(yè)所得稅政策沒有發(fā)生變化，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營性的租賃資產(chǎn)，其承租人不能計提折舊，納稅人應(yīng)將租賃費支出按照租賃期均勻扣除。這就會產(chǎn)生會計賬面基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)之間的差異。使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債的會計賬面基礎(chǔ)均為現(xiàn)值，而計稅基礎(chǔ)則均為全額。若會計銜接方法采用的是第三種，使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債相等，那么遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的凈額則為零。如前文中所述，與租賃相關(guān)的費用在整個租賃周期會呈現(xiàn)出“前高后低”的情形，因而在租賃周期的前期，企業(yè)會確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，而在利潤表中，所得稅費用應(yīng)當(dāng)比舊租賃準(zhǔn)則下的低。

（三）新租賃準(zhǔn)則對現(xiàn)金流量表的影響

租賃準(zhǔn)則的修訂對企業(yè)的現(xiàn)金流量并不會產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，企業(yè)并不會因新租賃準(zhǔn)則的實施而需要支付給出租人更多的租賃額，租金的支付依舊會按照原合同的要求所執(zhí)行。但對企業(yè)的現(xiàn)金流量表會產(chǎn)生一定的影響。在舊租賃準(zhǔn)則下，支付租金的現(xiàn)金流按照要求應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流之中。而新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行，會使得與租賃相關(guān)的租金支出計入到籌資活動的現(xiàn)金流之中。經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流會有所增加，但籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量會減少。由于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流與流動負(fù)債會同時增加，現(xiàn)金流動負(fù)債比率（年經(jīng)營現(xiàn)金凈流量除以年末流動負(fù)債）的變化將直接取決于兩者的變化程度。

四、研究結(jié)論與建議

通過以上分析，本文認(rèn)為：

1.新租賃準(zhǔn)則起到延遲納稅作用

在采用新租賃準(zhǔn)則初期，租賃相關(guān)折舊費加上租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息會高于原租賃準(zhǔn)則下的租賃費用，因而公司的凈利潤會低于原租賃準(zhǔn)則下的。但是隨著時間的推移，租賃所產(chǎn)生的負(fù)債會因為租賃費用的支付而相應(yīng)的減少，每年因租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息會逐漸減少，其與折舊費的總和也會低于實際支付的租賃費用，在租賃期的后段，新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行會對企業(yè)的經(jīng)營能力產(chǎn)生正向影響。租賃相關(guān)折舊費與租賃負(fù)債產(chǎn)生的利息費用的變化也會導(dǎo)致企業(yè)利潤總額的變化，相應(yīng)的企業(yè)所計算出來的所得稅費用也會發(fā)生變化，會產(chǎn)生租賃前期稅費低后期高的情況，進(jìn)而產(chǎn)生了所得稅支付的向后延遲。

2.零售業(yè)企業(yè)長期償債能力減弱

新租賃準(zhǔn)則要求租賃相關(guān)資產(chǎn)統(tǒng)一確認(rèn)至企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，零售企業(yè)由于其具有自身行業(yè)的獨特性，資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)將會發(fā)生重大的改變，負(fù)債的增幅遠(yuǎn)大于資產(chǎn)的增幅，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率的大幅上升，同時負(fù)債的增加也會使得企業(yè)產(chǎn)權(quán)比率的上升。這兩項長期償債能力指標(biāo)的惡化都反映出企業(yè)長期償債能力的減弱。

3.零售業(yè)企業(yè)需權(quán)衡三種會計銜接處理方法

零售業(yè)企業(yè)作為承租人具有租賃業(yè)務(wù)繁多的特點，新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行需要搜集大量與這些租賃相關(guān)的合同信息和財務(wù)信息，采用不同的會計銜接處理方法，企業(yè)財務(wù)信息的可比性與可靠性也有所不同，同時對租賃資產(chǎn)相關(guān)信息的需求量也有巨大的差異。企業(yè)需要在成本與財務(wù)信息的可靠性之間有所取舍，選擇更加適合自身實際的會計銜接處理方法。

因此，本文建議零售企業(yè)要合理的簽訂租賃合同，最好在簽訂時做好實地考察，注意各方面風(fēng)險的控制;自身要保持充裕的現(xiàn)金流，保持良好的資金鏈，定期對財務(wù)員工進(jìn)行培訓(xùn)，掌握新租賃準(zhǔn)則的運用，不同的會計處理，也需要財務(wù)人員熟知、掌握，避免做出錯誤的會計分錄。新租賃準(zhǔn)則下更多的職業(yè)判斷也要求財務(wù)人員要提高自身的專業(yè)知識水平，能夠正確的做出租賃識別等財務(wù)判斷。

參考文獻(xiàn)：

[1]李爽，宋鑫.我國新租賃準(zhǔn)則變革對零售行業(yè)的影響——以百聯(lián)股份為例[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2019（20）.

[2]趙麗金.租賃新規(guī)下經(jīng)營租賃承租人所得稅會計處理分析[J].財會通訊，2020（17）.

[3]王嬌.新租賃準(zhǔn)則對實體零售業(yè)的影響分析——以新華百貨為例[J].營銷界，2021（07）.

[4]李敏，王賢.IFRS&CAS租賃新準(zhǔn)則預(yù)期影響分析——基于零售企業(yè)融資能力[J].會計之友，2021（3）：35-40.