“碳達(dá)峰碳中和”背景下林業(yè)碳會計(jì)核算的研究

歐陽曦，鄧 華

（1.廣東省林業(yè)科學(xué)研究院，廣東 廣州 510520；2.廣東省林業(yè)局，廣東 廣州 510130）

一、引言

“中國二氧化碳排放力爭2030 前達(dá)到峰值，2060 年前實(shí)現(xiàn)碳中和”是中國積極參與全球環(huán)境治理的莊重承諾。雙碳目標(biāo)相輔相成，碳達(dá)峰是具體的近期目標(biāo)，碳中和是中長期的愿景目標(biāo)。與大多數(shù)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰的發(fā)達(dá)國家相比，目前我國碳排放增速雖然放緩，但仍呈現(xiàn)增長態(tài)勢，尚未達(dá)峰。在全球開啟碳中和之路的大背景下，中國承諾實(shí)現(xiàn)“3060”雙碳目標(biāo)的時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于發(fā)達(dá)國家，這對中國是一項(xiàng)艱巨的挑戰(zhàn)。

作為林木資產(chǎn)附屬產(chǎn)品的森林碳匯不僅可以通過其固碳功能釋放氧氣實(shí)現(xiàn)其生態(tài)效益，提早實(shí)現(xiàn)區(qū)域“碳中和”，而且還能通過日趨完善的碳交易市場產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)效益。森林碳匯還具有其獨(dú)特的社會效益，它不僅是中國應(yīng)對氣候變化、實(shí)現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展的路徑，也是增匯創(chuàng)收、解決惠農(nóng)扶貧問題的重要抓手。在積極開展的碳交易背景下，森林碳匯交易收入有望成為林業(yè)經(jīng)營組織新的利潤增長點(diǎn)，轉(zhuǎn)化為會計(jì)主體的一項(xiàng)排放權(quán)以帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入（李婷等，2021）[1]。

排放貿(mào)易（ET）、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）、聯(lián)合履約（JI）三類減排合作機(jī)制是緩解溫室氣體排放的重要手段，森林碳匯則因其經(jīng)濟(jì)高效的特點(diǎn)成為了碳減排的主要替代方式。在2011 年之前，我國林業(yè)碳匯以清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目為主。2011 年開始，我國陸續(xù)發(fā)布一系列文件促進(jìn)碳交易機(jī)制的形成以有效落實(shí)碳減排政策規(guī)劃。在推進(jìn)碳排放權(quán)交易的基礎(chǔ)上，利用會計(jì)等有效的微觀經(jīng)濟(jì)管理手段來確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露碳排放影響。

2021 年12 月22 日浙江省麗水市成立的森林碳匯管理局不僅是推動(dòng)麗水市綠色、可持續(xù)發(fā)展的重要措施，也是探索森林生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值實(shí)現(xiàn)的一次重要嘗試。該機(jī)構(gòu)同時(shí)也是國內(nèi)首個(gè)負(fù)責(zé)森林碳匯管理的市級行政機(jī)構(gòu)，森林碳匯交易的主體或從企業(yè)擴(kuò)展到行政事業(yè)單位，呈現(xiàn)出多元化的特征。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）環(huán)境會計(jì)

始于20 世紀(jì)70 年代的環(huán)境會計(jì)研究是碳會計(jì)研究的起點(diǎn)。作為一種反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具，環(huán)境會計(jì)信息披露反映了企業(yè)的社會責(zé)任和環(huán)境責(zé)任。環(huán)境會計(jì)包括對外的環(huán)境信息披露和對內(nèi)的環(huán)境成本管理和環(huán)境績效評價(jià)。相較于發(fā)達(dá)國家及地區(qū)對環(huán)境信息披露方面的研究，我國環(huán)境會計(jì)研究滯后了近20 年。經(jīng)過20 多年的研究與探索，我國環(huán)境會計(jì)研究從總體研究框架研究轉(zhuǎn)向環(huán)境信息披露、碳會計(jì)、排污權(quán)會計(jì)等分項(xiàng)研究領(lǐng)域。

環(huán)境會計(jì)研究的理論基礎(chǔ)主要涉及可持續(xù)發(fā)展觀理論、外部性理論和行為科學(xué)理論?？沙掷m(xù)發(fā)展是一種新的發(fā)展觀，它需要同時(shí)考慮自然層面和人文層面的問題。經(jīng)濟(jì)、社會、資源和環(huán)境保護(hù)需要協(xié)調(diào)發(fā)展，它們是一個(gè)密不可分的系統(tǒng)。傳統(tǒng)會計(jì)核算中，企業(yè)并未將生產(chǎn)過程中對環(huán)境資源的使用和生態(tài)環(huán)境的破壞計(jì)入成本費(fèi)用。為有效解決環(huán)境問題引發(fā)的外部性問題，需要相關(guān)部門采取必要措施實(shí)現(xiàn)企業(yè)外部環(huán)境內(nèi)部化。行為科學(xué)是一門綜合性的科學(xué)，通過分析組織的行為和變革，該理論解釋了組織對資源的運(yùn)用以及組織對環(huán)境的影響。部分上市公司對外披露的社會責(zé)任報(bào)告是國內(nèi)環(huán)境會計(jì)發(fā)展早期的主要表現(xiàn)形式（曹國俊，2021）[2]。環(huán)境會計(jì)信息披露的研究成果主要包括環(huán)境信息披露的影響因素、披露內(nèi)容與披露范式以及環(huán)境信息披露的經(jīng)濟(jì)后果。環(huán)境信息披露的影響因素主要有外部因素、內(nèi)部治理因素及人力資本特征。環(huán)境表現(xiàn)是環(huán)境信息披露的影響因素（朱煒等，2019；沈洪濤等，2014）[3-4]。作為外部因素的環(huán)境政策也是環(huán)境信息披露的影響因素之一（盧馨和李建明，2010；周守華和陶春華，2012；唐國平和劉忠全，2019）[5-7]。

（二）碳會計(jì)

從廣義的碳會計(jì)角度看，碳財(cái)務(wù)會計(jì)、碳管理會計(jì)和碳審計(jì)組成了碳會計(jì)制度框架設(shè)計(jì)。碳財(cái)務(wù)會計(jì)的研究主要為碳排放權(quán)性質(zhì)的會計(jì)核算、碳會計(jì)信息披露與鑒證以及碳會計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)范的相關(guān)研究[8]?！疤紩?jì)”應(yīng)用于管理會計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了碳管理會計(jì)，碳管理會計(jì)是一項(xiàng)評估碳排放產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)信息用于企業(yè)決策、人力資源、營銷、供應(yīng)鏈、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、業(yè)績評價(jià)等方面的職能。各國目前對碳審計(jì)沒有強(qiáng)制要求，科學(xué)合理的碳審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系尚未建立，審驗(yàn)機(jī)構(gòu)介入碳審計(jì)缺乏系統(tǒng)性。

碳會計(jì)信息披露關(guān)系著生態(tài)文明建設(shè)的實(shí)效性，具體包括企業(yè)碳減排數(shù)量和碳交易情況。碳披露項(xiàng)目（CDP）和溫室氣體（GHGs）協(xié)議是碳會計(jì)信息披露的兩種標(biāo)準(zhǔn)，在CDP 披露模式下，要求企業(yè)完全披露應(yīng)對氣候變化的相關(guān)信息，形成獨(dú)立的碳會計(jì)信息披露報(bào)告（李建發(fā)和肖華，2002；張彩平和肖序，2010）[9-10]，旨在以高質(zhì)量的碳信息推進(jìn)全球氣候治理。GHGs 協(xié)議是一套啟動(dòng)于1998 年的核算語言，披露信息要求滿足相關(guān)性、準(zhǔn)確性、透明性和一致性等特征，實(shí)現(xiàn)非財(cái)務(wù)信息向財(cái)務(wù)信息的轉(zhuǎn)化。國外碳信息披露發(fā)展由來已久，既有強(qiáng)制性披露要求，也有自愿性披露要求。現(xiàn)階段，我國碳會計(jì)信息披露處于沒有統(tǒng)一碳信息披露框架的自愿披露階段，披露內(nèi)容各不相同，缺乏可比性。企業(yè)碳信息披露不僅受到自身因素影響，還受外部利益相關(guān)者的影響。相關(guān)研究表明，碳信息披露會對企業(yè)績效（碳績效、財(cái)務(wù)績效等）、企業(yè)價(jià)值、企業(yè)融資等產(chǎn)生影響。

（三）森林碳匯確認(rèn)與計(jì)量

營林組織依法對森林資源享有占有、使用和收益的權(quán)利（用益權(quán)），依附于森林資源且沒有實(shí)物形態(tài)的森林碳匯是緩解氣候風(fēng)險(xiǎn)的重要資源。隨著國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場的成熟與完善，營林組織作為森林碳匯的培育主體，可以在交易市場出售森林碳匯獲得經(jīng)濟(jì)利益。生產(chǎn)經(jīng)營周期長、與林木資產(chǎn)不可分割的特性影響了森林碳匯的會計(jì)核算，確認(rèn)其會計(jì)要素歸屬是森林碳匯價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量首先要解決的問題。森林碳匯作為林業(yè)組織擁有、控制且未來會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的無形資源應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)（陳元媛和溫作民，2016；李婷等，2021）[11][1]，但是確認(rèn)為何種資產(chǎn)學(xué)者們尚未達(dá)成共識。

森林碳匯資產(chǎn)類別的確認(rèn)主要有四種觀點(diǎn)：存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)（有價(jià)證券）以及新型資產(chǎn)（包括環(huán)境能力提升資產(chǎn)、投資性環(huán)境資產(chǎn)、碳排放權(quán)資產(chǎn)等）。美國聯(lián)邦能源監(jiān)管委員會（FERC）統(tǒng)一會計(jì)系統(tǒng)（USofA），將排放污染物所產(chǎn)生的法定義務(wù)的排放權(quán)列為存貨。另一部分學(xué)者則認(rèn)為，不具有實(shí)物形態(tài)的森林碳匯因經(jīng)權(quán)威部門簽發(fā)了排放減量權(quán)證，可以作為一種減除溫室氣體的資源單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或出售，符合了無形資產(chǎn)可辨認(rèn)的特征（陳元媛和溫作民，2016；李謙和張艷春，2012）[11-12]?；诳偭抗芸睾徒灰啄Ｊ较陆⒌奶寂欧艡?quán)交易市場，碳排放權(quán)作為一種稀缺資源可以被自由交易。碳排放權(quán)的一些特征與金融資產(chǎn)的特征相符，一方面企業(yè)收到排放配額時(shí)可進(jìn)行投融資，對排放配額有自主支配權(quán)；另一方面投資者也可以在市場供求關(guān)系變化引起的價(jià)格波動(dòng)中獲利（高建來和郭超義，2015）[13]。森林碳匯本身無形且不是實(shí)物資產(chǎn)，且存貨采用歷史成本的計(jì)量方法也不適用于森林碳匯資產(chǎn)。在日趨完善的碳交易市場上，森林碳匯資產(chǎn)的流動(dòng)性在變強(qiáng)，無形資產(chǎn)歸屬于非流動(dòng)資產(chǎn)類別的屬性也決定了其不適用于森林碳匯資產(chǎn)的計(jì)量。另一方面，森林碳匯資產(chǎn)物理特性與金融資產(chǎn)存在本質(zhì)差異，歸屬于金融資產(chǎn)也是不合適。也有一部分學(xué)者認(rèn)為可以增設(shè)新型資產(chǎn)進(jìn)行森林碳匯的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，如生態(tài)資產(chǎn)（李謙和許燕，2011）[14]、碳固資產(chǎn)（劉美華和施先旺，2012）[15]及環(huán)境能力提升資產(chǎn)（張亞連等，2017）[16]。劉美華和施先旺（2012）[15]認(rèn)為森林碳匯確認(rèn)屬于碳固業(yè)務(wù)中生物固碳確認(rèn)的范疇，生物碳固的確認(rèn)需要考慮是否同時(shí)取得了生物性資產(chǎn)。若沒有同時(shí)取得生物性資產(chǎn)，則設(shè)置“碳固資產(chǎn)—生物碳固資產(chǎn)”對生物固碳所發(fā)生的支出進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，若同時(shí)取得了生物性資產(chǎn)，則森林碳匯與林木資產(chǎn)存在共生關(guān)系，企業(yè)需要考慮生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性森林資產(chǎn)的碳匯價(jià)值。張亞連等（2017）[16]則引入環(huán)境能力提升資產(chǎn)這項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)碳排放與碳固會計(jì)的貨幣轉(zhuǎn)換。森林碳匯資產(chǎn)如何確認(rèn)是其會計(jì)核算的第二個(gè)難題，主要觀點(diǎn)包括將其與林木類生物資產(chǎn)作為一個(gè)整體進(jìn)行確認(rèn)和將其與林木類生物資產(chǎn)進(jìn)行分別確認(rèn)。李謙和許燕（2011）[14]主張采用第一種觀點(diǎn)，即把林木資產(chǎn)和碳匯資產(chǎn)作為一個(gè)有機(jī)的整體進(jìn)行確認(rèn)，他們認(rèn)為會計(jì)核算時(shí)應(yīng)納入林木資產(chǎn)的自然增值，并將這個(gè)整體作為“生物資產(chǎn)組合”進(jìn)行確認(rèn)。

三、森林碳匯交易所面臨的主要問題

（一）森林碳匯數(shù)據(jù)獲得難度大

森林碳匯的實(shí)物量計(jì)量和價(jià)值量計(jì)量是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，林木的樹種、樹種的林齡均是林木碳匯量的影響因素。生態(tài)學(xué)領(lǐng)域的研究成果為森林碳匯會計(jì)物質(zhì)流提供了計(jì)量依據(jù)，森林碳匯實(shí)物量的計(jì)量方法包括生物學(xué)方法（生物量法、蓄積量法等）和基于微氣象原理的方法，較為常用的是第一種方法。其次，林木生長環(huán)境的差異性將影響其吸碳釋氧的能力，這無疑加大了森林碳匯的測量難度。最后，因?yàn)闃淠驹诔砷L期間還要落葉及面臨被燒毀的風(fēng)險(xiǎn)，林木樹葉腐爛以及森林火災(zāi)均會產(chǎn)生二氧化碳，這時(shí)林木不僅不會產(chǎn)生衍生碳匯資產(chǎn)，反而變成了一種碳排放源。這樣來看，林木既是碳匯，同時(shí)也是碳源。

（二）森林碳匯交易機(jī)制不健全

應(yīng)對國際減排壓力和推進(jìn)綠色轉(zhuǎn)型發(fā)展的有效途徑是建立碳交易市場（王華等，2019）[17]。我國碳交易市場起步晚，直到2017 年12 月19 日，國家發(fā)展和改革委員會才正式印發(fā)了《全國碳交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》，將全國范圍的碳交易限制于發(fā)電行業(yè)內(nèi)進(jìn)行。目前全國碳交易市場主要面向電力等高碳排行業(yè)開放，合格的買方數(shù)量在碳交易市場中受到嚴(yán)格管控，買賣雙方體量無法實(shí)現(xiàn)匹配。趙立祥和王麗麗（2018）[18]實(shí)證研究表明國內(nèi)碳市場屬于淡薄交易市場，國內(nèi)各個(gè)碳市場碳價(jià)水平差異顯著。基于日收益系統(tǒng)數(shù)據(jù)的分析表明，不同區(qū)域碳交易市場的有效性水平不同，國內(nèi)碳交易市場有效性水平最好也只是弱式有效且弱式有效具有階段性。較長的生產(chǎn)經(jīng)營周期也增加了森林碳匯的交易風(fēng)險(xiǎn)。以廣東碳普惠項(xiàng)目（PHCER）和福建省林業(yè)碳匯項(xiàng)目（FFCER）為代表的地方碳交易試點(diǎn)也取得了成功，但目前存在的問題是本地化現(xiàn)象突出，抵消交易的使用范圍僅限于當(dāng)?shù)靥际袌觯ɡ铈玫龋?021）[1]。

（三）森林碳匯交易會計(jì)核算沒有依據(jù)

為配合我國碳排放權(quán)交易的開展，規(guī)范碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計(jì)處理，根據(jù)《中華人民共和國會計(jì)法》和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，財(cái)政部于2019年12 月16 日制定了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定》，本規(guī)定自2020 年1 月1 日起施行。該規(guī)定是目前關(guān)于碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計(jì)處理的唯一官方文件，但其適用范圍窄，僅適用于按照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》等有關(guān)規(guī)定開展碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的重點(diǎn)排放單位中的相關(guān)企業(yè)（以下簡稱重點(diǎn)排放企業(yè)）。另一方面，該暫行辦法針對的會計(jì)核算主體是碳排放權(quán)消費(fèi)方，缺少對營林主體森林碳匯會計(jì)核算的指導(dǎo)。

四、森林碳匯會計(jì)核算體系的設(shè)計(jì)

碳會計(jì)是基于多學(xué)科支撐的創(chuàng)新工具，是一種新的會計(jì)核算體系，是環(huán)境會計(jì)研究中的一項(xiàng)重要內(nèi)容（張亞連，2018）[8]。碳會計(jì)既學(xué)習(xí)與繼承了已有的會計(jì)研究成果，又對跨學(xué)科環(huán)境會計(jì)研究領(lǐng)域進(jìn)行了開拓與突破（肖序，2019）[19]。隨著我國碳排放權(quán)交易市場的活躍度增加以及森林碳匯項(xiàng)目的試點(diǎn)增多，對森林碳匯項(xiàng)目進(jìn)行具體計(jì)量，將“負(fù)碳”排放量轉(zhuǎn)化為碳貨幣被越來越多的會計(jì)核算部門所關(guān)注。

（一）賬戶設(shè)置

陳元媛和溫作民（2016）[11]以森林培育企業(yè)為核算主體，對其生產(chǎn)并持有的森林碳匯價(jià)值進(jìn)行了會計(jì)核算，包括森林碳匯的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)入收益及費(fèi)用確認(rèn)的賬務(wù)處理。考慮到森林碳匯交易的主體或從企業(yè)擴(kuò)展到行政事業(yè)單位，呈現(xiàn)出多元化的特征，本文結(jié)合他們的研究，再依據(jù)自2019 年1月1 日起在全國各級各類行政事業(yè)單位全面實(shí)施的政府會計(jì)準(zhǔn)則制度，對“碳達(dá)峰碳中和”背景下林業(yè)碳會計(jì)核算體系進(jìn)行了更為深入的思考。

1.“1851 森林碳匯資產(chǎn)”賬戶。森林碳匯資產(chǎn)是林業(yè)組織（林場、林業(yè)科研機(jī)構(gòu)等）因過去從事營造林、撫育等活動(dòng)形成的并由有關(guān)權(quán)威計(jì)量機(jī)構(gòu)出具證明文件的森林碳匯資源，具有生態(tài)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值雙重屬性。森林碳匯雖沒有實(shí)物形態(tài)，但經(jīng)相關(guān)權(quán)威部門簽發(fā)了排放減量權(quán)證后，森林碳匯可作為國家減除溫室氣體的資源單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓，符合無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性特征（陳元媛和溫作民，2016；李謙和張艷春，2012）[11-12]。從性質(zhì)上看，森林碳匯十分類似于自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。但與自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不同，它無法通過歸集研究階段和開發(fā)階段的各項(xiàng)支出形成資產(chǎn)，即它的形成沒有支出?；谔寂欧艡?quán)交易機(jī)制的存在，森林碳匯是一項(xiàng)依附于森林資產(chǎn)（已經(jīng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)）之上的獨(dú)特的資產(chǎn)。另一方面，森林碳匯本身作為支付手段存在，也不存在期末計(jì)提攤銷的問題。

參照《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》，單獨(dú)設(shè)置“森林碳匯資產(chǎn)”賬戶來核算森林碳匯交易發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這樣的確認(rèn)方式彌補(bǔ)了用現(xiàn)有會計(jì)科目核算的不恰當(dāng)性。計(jì)量屬性方面，一方面全國統(tǒng)一的碳排放市場已經(jīng)建立，公允價(jià)值數(shù)據(jù)的獲得具有可行性；另一方面若采用歷史成本計(jì)量屬性則面臨分?jǐn)偭帜举Y產(chǎn)成本與森林碳匯成本的不便捷性，因此傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

該賬戶借方登記因森林培育行為導(dǎo)致的森林碳匯價(jià)值的增加或公允價(jià)值變動(dòng)引起的森林碳匯價(jià)值的增加，貸方登記因出售森林碳匯資產(chǎn)而導(dǎo)致的森林碳匯價(jià)值的減少或公允價(jià)值變動(dòng)而引起的森林碳匯價(jià)值的減少。

2.“3101 專用基金—森林碳匯資產(chǎn)”賬戶?！皩Ｓ没稹痔紖R資產(chǎn)”是凈資產(chǎn)類科目，核算事業(yè)單位按照規(guī)定提取或設(shè)置的具有專門用途的凈資產(chǎn)。營林組織生產(chǎn)林木資產(chǎn)的同時(shí)會產(chǎn)出森林碳匯資產(chǎn)。森林碳匯最終是會為組織帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，該經(jīng)濟(jì)利益是由組織生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的，該部分持有利得自然屬于單位。每年由相關(guān)專業(yè)權(quán)威機(jī)構(gòu)計(jì)量，并由林業(yè)局認(rèn)證，包括由該會計(jì)主體產(chǎn)出的森林碳匯增值部分的專門用途凈資產(chǎn)。這部分價(jià)值在未實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)讓前計(jì)入單位的專用基金，實(shí)現(xiàn)收益轉(zhuǎn)讓后，再計(jì)入單位收入，最終形成單位的累計(jì)盈余。

3.“4609 其他收入—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”賬戶?！捌渌杖搿痔紖R資產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓收益是收入類賬戶，其用途是用來核算因轉(zhuǎn)讓森林碳匯交易活動(dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。貸方核算因轉(zhuǎn)讓森林碳匯交易活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益流入，包括轉(zhuǎn)讓森林碳匯資產(chǎn)取得的價(jià)款扣除該“森林碳匯資產(chǎn)賬面價(jià)值”后的貸方凈額。期末，將本科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入本期盈余，借記本科目，貸記“本期盈余”科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)后，本賬戶應(yīng)無余額。

4.“5901 其他費(fèi)用—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓支出”賬戶?！捌渌M(fèi)用—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓支出”是費(fèi)用類賬戶，主要核算轉(zhuǎn)讓森林碳匯過程中所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用等。借方核算與轉(zhuǎn)讓森林碳匯相關(guān)的費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓森林碳匯資產(chǎn)取得的價(jià)款扣除該“森林碳匯資產(chǎn)賬面價(jià)值”后的借方凈額，貸方核算森林碳匯相關(guān)費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)。期末應(yīng)將“其他費(fèi)用—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓支出”轉(zhuǎn)入“本期盈余”，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

（二）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理舉例（預(yù)算會計(jì)略）

1.森林碳匯價(jià)值初始確認(rèn)。借方和貸方均按照森林碳匯獲認(rèn)證時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，會計(jì)分錄如下：

借：森林碳匯資產(chǎn)（按獲認(rèn)證時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量）

貸：專用基金—森林碳匯資產(chǎn)

2.持有期間森林碳匯的后續(xù)計(jì)量?；诠蕛r(jià)值計(jì)量屬性對森林碳匯資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：

（1）森林碳匯公允價(jià)值上升時(shí)：

借：森林碳匯資產(chǎn)

貸：專用基金—森林碳匯資產(chǎn)

（2）森林碳匯公允價(jià)值減少時(shí)：

借：專用基金—森林碳匯資產(chǎn)

貸：森林碳匯資產(chǎn)

（3）轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的咨詢費(fèi)、交易手續(xù)費(fèi)等：

借：其他費(fèi)用—森林碳匯轉(zhuǎn)讓支出

貸：銀行存款

3.森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的實(shí)現(xiàn)。比照新金融工具準(zhǔn)則對交易性金融資產(chǎn)出售計(jì)量的規(guī)定，出售時(shí)資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不再轉(zhuǎn)回計(jì)入損益，直接按出售價(jià)款與出售當(dāng)時(shí)森林碳匯資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額做其他業(yè)務(wù)收入或其他費(fèi)用即可。

（1）交易價(jià)格高于“森林碳匯資產(chǎn)”的賬面價(jià)值：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款（實(shí)際收款）

貸：森林碳匯資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

其他收入—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益（差額）

（2）交易價(jià)格低于“森林碳匯資產(chǎn)”的賬面價(jià)值：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款（實(shí)際收款）

其他費(fèi)用—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓支出（差額）貸：森林碳匯資產(chǎn)（賬面價(jià)值）

（3）期末結(jié)轉(zhuǎn)“其他收入—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”或“其他費(fèi)用—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓支出（差額）”～“本期盈余”：

借：其他收入—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益

貸：本期盈余

或是：

借：本期盈余

貸：其他費(fèi)用—森林碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓支出（差額）

（三）森林碳匯信息披露

森林碳匯信息披露應(yīng)遵循可靠性、可比性、全面性。營林組織的森林碳匯信息不僅要在形式上規(guī)范，內(nèi)容上也必須是可靠的。目前我國碳信息披露沒有強(qiáng)制規(guī)定，存在很強(qiáng)的主觀性。根據(jù)已有研究，可以設(shè)計(jì)三類披露的工具和方式進(jìn)行披露，包括補(bǔ)充報(bào)告模式、獨(dú)立報(bào)告模式和環(huán)境報(bào)告披露模式（張亞連，2017）[16]。補(bǔ)充報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)告模式屬于表內(nèi)披露方式，環(huán)境報(bào)告披露模式則屬于表外披露方式，該方式可以在環(huán)境報(bào)告中披露一部分無法量化的碳信息。若采用在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告框架內(nèi)單獨(dú)建表披露，可以考慮設(shè)置如下項(xiàng)目后以數(shù)量和金額反映本年度和上年度森林碳匯的具體構(gòu)成情況：本期期初的森林碳匯，本期增加的森林碳匯（包括存量林產(chǎn)生的森林碳匯、營造林產(chǎn)生的森林碳匯、其他方式增加的森林碳匯），本期減少的森林碳匯（包括履約使用的森林碳匯、出售的森林碳匯、其他方式減少的森林碳匯）以及本期期末的森林碳匯。

五、研究評述與展望

產(chǎn)權(quán)與激勵(lì)不明、法律建設(shè)不足、核算機(jī)制不健全、交易制度不完善均是目前碳匯項(xiàng)目普遍存在的問題。森林碳匯會計(jì)核算制度的建立依賴于碳會計(jì)制度的建立。碳會計(jì)制度的有效運(yùn)行對社會可持續(xù)發(fā)展具有重要意義，其成功實(shí)踐離不開良好的制度環(huán)境和運(yùn)行機(jī)制（張亞連，2018）[8]。

我國碳會計(jì)制度運(yùn)行和實(shí)踐可以考慮從以下著手：第一，從利益相關(guān)者角度考量我國碳會計(jì)制度運(yùn)行機(jī)制框架的構(gòu)建。碳會計(jì)運(yùn)行機(jī)制的有效建立有賴于政府、企業(yè)和民眾為主體的相互作用，充分發(fā)揮政府在“市場失靈”領(lǐng)域的調(diào)節(jié)作用以及民眾對制度運(yùn)行的監(jiān)督反饋?zhàn)饔?。第二，繼續(xù)對有爭議的問題進(jìn)行深入研究，明確森林碳匯的確認(rèn)方式和會計(jì)要素歸屬，在完善碳會計(jì)理論體系的基礎(chǔ)上加強(qiáng)碳成本核算，以適應(yīng)全球碳中和的進(jìn)程。第三，在全球所倡導(dǎo)的低碳經(jīng)濟(jì)模式下，借鑒國內(nèi)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建碳會計(jì)操作體系，具體運(yùn)行手段包括加快立法保障和規(guī)范、推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新節(jié)能減排、創(chuàng)新碳交易市場的發(fā)展。

國務(wù)院2021 年10 月24 日印發(fā)的《2030 年前碳達(dá)峰行動(dòng)方案》中更是將“碳匯能力鞏固提升行動(dòng)”作為一項(xiàng)重點(diǎn)任務(wù)來安排，提出建立健全市場化機(jī)制。隨著配套制度的進(jìn)一步完善，我國將逐步擴(kuò)大交易行業(yè)范圍，全國碳排放權(quán)交易市場的作用將被發(fā)揮出來。實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)對營林組織而言是一場大考，林草行業(yè)應(yīng)當(dāng)積極利用好森林資源這個(gè)最大的碳儲存庫，通過技術(shù)創(chuàng)新做強(qiáng)做大生態(tài)主業(yè)，探索碳核算、碳交易機(jī)制促進(jìn)森林碳匯經(jīng)濟(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，最終將增加森林培育組織和林農(nóng)的收入，促進(jìn)鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。