加強函證數(shù)字化促進會計信息質(zhì)量建設(shè)

◎馬嘉

銀行函證及回函，是注冊會計師實施審計過程中，在獲取被審計單位授權(quán)后，直接向銀行等金融機構(gòu)發(fā)出詢證函，查詢被審計單位銀行存款、銀行借款、擔(dān)保、理財?shù)刃畔⒌恼鎸嵭?，銀行查詢、核對相關(guān)信息并提供回函的過程。函證是獨立審計的核心程序之一，對識別財務(wù)報表錯誤和舞弊行為至關(guān)重要。對整個金融市場而言，函證工作關(guān)乎審計工作質(zhì)效、關(guān)乎會計信息質(zhì)量、關(guān)乎資本市場數(shù)據(jù)真實性，對防范金融風(fēng)險至關(guān)重要。銀行函證程序和銀行回函對于注冊會計師審計工作至關(guān)重要。而函證紙質(zhì)打印、交換、保存的傳統(tǒng)方式，已明顯滯后于當(dāng)前信息化發(fā)展水平，也難以滿足注冊會計師審計工作的需要。近年出現(xiàn)的一些會計審計失敗案例，暴露了當(dāng)前函證不實的問題，已成為制約審計質(zhì)量提升和造成會計信息失真的突出問題。

一、會計師事務(wù)所函證的現(xiàn)狀及其重要性

據(jù)了解，我國現(xiàn)行銀行函證及回函方式，是由會計師事務(wù)所從企業(yè)獲取函證數(shù)據(jù)，填制銀行詢證函并郵寄至企業(yè)開戶網(wǎng)點，經(jīng)內(nèi)部調(diào)查后將函證結(jié)果反饋給會計師事務(wù)所。由于這種函證模式參與者多，不確定因素多，造成了繁慢差費的缺點，注冊會計師行業(yè)要求改變這一現(xiàn)狀的呼聲越來越高。推進函證數(shù)字化工作，不僅是促進提升會計審計工作的信息化水平、有效保障會計師事務(wù)所函證及時準確的重要舉措，也是方便市場主體操作、防范控制銀行風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)、銀行、事務(wù)所多方共贏，強化財會監(jiān)督的重要保障。

函證作為外部證據(jù)，是資產(chǎn)負債表諸多科目的真實性認定的重要效力，是會計師事務(wù)所落實審計責(zé)任的重要程序和有力手段。根據(jù)財政部海南監(jiān)管局以往對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量檢查情況看，由于傳統(tǒng)的函證通過會計師事務(wù)所發(fā)紙質(zhì)函件至金融機構(gòu)實現(xiàn)，主要存在真實性難以核實、企業(yè)管理層攔截發(fā)函、會計師事務(wù)所未能直接獲得回函、回函不及時、函證格式不規(guī)范等問題。函證失敗或者說函證程序執(zhí)行不到位，主要表現(xiàn)在部分會計師事務(wù)所發(fā)和收回的有效函證比例不高，未能達到審計要求的重要性水平，回復(fù)內(nèi)容無效等方面。根據(jù)我國審計準則要求，銀行函證是注冊會計師依法實施財務(wù)審計的核心程序之一，也是金融市場投融資活動中實施風(fēng)險控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，對于財務(wù)報表中諸多科目的存在性及發(fā)生額的認定，均依賴外部單位形成或者由外部單位代為管理和保管，因此外部第三方提供的確認函的證明力要優(yōu)于內(nèi)部證據(jù)，是驗證存在性及發(fā)生額的最重要的審計程序和最有效的審計證據(jù)。傳統(tǒng)函證方式回函周期長、程序繁復(fù)，影響審計效率，耗費人力、物力，且傳統(tǒng)函證中，串通舞弊風(fēng)險高，故而因函證不當(dāng)?shù)仍斐蓪徲嬍?。函證失敗或函證程序執(zhí)行不到位的主要表現(xiàn)有：未執(zhí)行雨證；未取得回函且未執(zhí)行有效替代測試；未對函證過程進行有效控制或雖已回函但回函有重大異常等。函證是注冊會計師最重要的審計程序之一，函證可以為注冊會計師獲取認投入大量的人力定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對于注冊會計師在審計工作中識別財務(wù)報表錯誤與舞弊行為至關(guān)重要。傳統(tǒng)函證從形式到結(jié)果都存在諸多問題。從形式上看，一般審計上用到的函證大多只是證明銀行存款余額和往來款項以及個人借款余額，實務(wù)中較少見到對有價證券、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負債、委托代管存貨、委托代加工物資、發(fā)出商品、租賃業(yè)務(wù)的詢證函，甚至連應(yīng)收票據(jù)、長期股權(quán)投資的詢證函也很少見到，更談不上對外國客戶、律師進行函證，函證要素大多是余額，較少見到對款項性質(zhì)和內(nèi)容以及合同履行情況進行函證。從函證執(zhí)行程序上看，對函證的過程控制形同虛設(shè)，一般情況下，尤其是往來款項都是選定以后交由被審計單位自己收寄，容易出現(xiàn)攔截、篡改、造假，注冊會計師也不希望收到數(shù)據(jù)不符的回函?；睾袷讲唤y(tǒng)一，回函率低。函證成本高、風(fēng)險大。每年處罰的注冊會計師在函證方面執(zhí)行程序不到位占有很大的比重。

二、函證數(shù)字化的迫切需要

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，推進銀行函證數(shù)字化已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)。對于銀行函證數(shù)字化，2014年、2018年全國人大代表先后兩次提交有關(guān)銀行函證方面的專門議案，呼吁統(tǒng)一詢證函格式，改變現(xiàn)行函證方式，規(guī)范函證收費標準。與此同時，部分會計師事務(wù)所、銀行積極開展函證數(shù)字化試點工作，改進函證工作方式方法，取得一定成效，積累了寶貴經(jīng)驗。自2018年下半年起，工商銀行投資銀行部、運行管理部、金融科技部聯(lián)合組織實施詢證函業(yè)務(wù)電子化改造，通過應(yīng)用API、數(shù)據(jù)湖等金融科技手段和電子印章等改革成果，實現(xiàn)對14個函證事項的數(shù)據(jù)集中處理與自動反饋。工商銀行提供的數(shù)據(jù)顯示，詢證函的電子化改造促進銀行處理效率從原來的10個工作日縮減至30秒。電子詢證函實現(xiàn)銀行詢證函從線下手工分散操作向線上自動化、標準化、集約化處理模式轉(zhuǎn)變，落實監(jiān)管對建立銀行函證集中處理機制的要求，為審計質(zhì)量提供保障，對推動建立安全透明、公允可靠的審計環(huán)境起到關(guān)鍵性作用。

隨著我國信息化的廣泛應(yīng)用，不管是企業(yè)的管理模式、組織架構(gòu)，還是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式等，都出現(xiàn)了非常明顯的變化，特別是依托信息化的數(shù)字化審計，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮著越來越大的作用。大數(shù)據(jù)時代背景下，經(jīng)濟形態(tài)正在向數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，這對審計從業(yè)者的知識層面、業(yè)務(wù)水平都有了新的要求。審計人員和企業(yè)人員接受函證數(shù)字化的能力和水平、銀行及企業(yè)對數(shù)字化函證的標準和要求、數(shù)字化函證數(shù)據(jù)的可靠及效率等等，都是制約函證數(shù)字化發(fā)展的重要因素，實踐中應(yīng)切實按照政策為指引、以實踐促建設(shè)、以扶持助發(fā)展、以技術(shù)及專家?guī)椭茝V及應(yīng)用。

發(fā)展函證數(shù)字化，也存在許多問題，首先，存在技術(shù)制約。電子函證對信息技術(shù)的要求較高，如何使所有的會計師事務(wù)所都建立起適用的電子函證系統(tǒng)集中處理函證業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所與被審計單位做好電子函證的請求對接，會計師事務(wù)所與第三方應(yīng)用的系統(tǒng)軟件之間做好兼容互聯(lián)，第三方如何融合業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、自動生成函證數(shù)據(jù)仍是需要考慮和解決的技術(shù)問題。其次，存在網(wǎng)絡(luò)安全隱患。當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)環(huán)境復(fù)雜多變，函證數(shù)字化依托網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)而存在。在互聯(lián)網(wǎng)收發(fā)電子詢證函過程中，存在數(shù)據(jù)被泄漏、被攔截甚至被篡改的風(fēng)險，電子函證系統(tǒng)也存在被攻擊癱瘓的風(fēng)險。再次，可靠性難以保障。審計通常認為書面證據(jù)比電子證據(jù)更加可靠，而函證數(shù)字化以后，由于缺少紙質(zhì)的文檔，常用的判斷函證造假的手段也無法使用，如檢查回函是否有異常修改痕跡，快遞單號是否連續(xù)等。二是無法確認回函者的身份，第三方企業(yè)是否有嚴格的函證系統(tǒng)批審人、更改和發(fā)出的授權(quán)程序；最后，還面臨著相關(guān)人員計算機能力不足、傳統(tǒng)觀念難以轉(zhuǎn)變和函證系統(tǒng)安裝升級維護導(dǎo)致成本增加的問題。想要解決以上問題，需要加強信息技術(shù)的研發(fā)，完善電子函證系統(tǒng)，提供切實可靠的技術(shù)支撐。一是要加大相關(guān)科研投入，提升軟件平臺服務(wù)水平和兼容能力。二是要重視系統(tǒng)安全建設(shè)，要對核心數(shù)據(jù)進行加密和保護處理，提升系統(tǒng)的防御能力。三是要設(shè)置嚴格的控制程序，提升電子函證的可靠程度。建立統(tǒng)一的操作標準流程、詢證函的內(nèi)容與格式，規(guī)范對相關(guān)工作人員的身份認證與授權(quán)資格的認定；同時，還要加強政策對函證數(shù)字化的支持，可以采取減稅等一系列獎勵措施；最后，要不斷提高審計人員素質(zhì)，做好相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)，使審計人員緊跟信息時代的發(fā)展。

三、函證數(shù)字化的具體工作措施

為全面實現(xiàn)銀行函證數(shù)字化，需要會計師事務(wù)所、商業(yè)銀行和企業(yè)共同努力：在會計師事務(wù)所方面，會計師事務(wù)所是實施數(shù)字函證的最直接受益者，自身要更加主動、積極地融入函證數(shù)字化的系統(tǒng)工程中，整合所內(nèi)各個業(yè)務(wù)部門，構(gòu)建數(shù)字函證處理中心、建立數(shù)字函證的質(zhì)量控制程序，再造函證業(yè)務(wù)流程，并以此為契機，提升審計程序信息化水平，培養(yǎng)一批既懂信息技術(shù)又懂審計業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才。在商業(yè)銀行方面，銀行的客戶信息數(shù)據(jù)庫是銀行函證的源頭數(shù)據(jù)，銀行內(nèi)部要破除各個業(yè)務(wù)部的信息孤島，融合客戶在銀行的各方面信息，積極構(gòu)建函證平臺；加強與會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)溝通，建立符合雙方要求的函證業(yè)務(wù)流程及相關(guān)管理制度；加強數(shù)字治理，確保信息安全，做好風(fēng)險防控工作。在被審計單位方面，現(xiàn)階段，上市公司等公眾利益主體的信息化水平相對較高，應(yīng)將數(shù)字函證的授權(quán)納入企業(yè)信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系中，定期對其進行風(fēng)險評價和管理，并積極響應(yīng)政府號召，與此同時，還應(yīng)當(dāng)看到函證數(shù)字化是函證程序的技術(shù)優(yōu)化，主要運用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)來完善函證方式、方法與實現(xiàn)路徑，從而提升函證程序的質(zhì)量與效率，但不可能解決函證失敗的全部問題，而且隨函證數(shù)字化的推行，還可能會出現(xiàn)新的問題。因此，要全面提升函證質(zhì)量，除了全面推進函證數(shù)字化外，還應(yīng)該加強執(zhí)業(yè)指導(dǎo)。函證程序本身會隨著外部環(huán)境的變化而不斷改進，行業(yè)主管部門應(yīng)及時根據(jù)實務(wù)過程出現(xiàn)的新問題研究對策并更新專業(yè)標準，加強執(zhí)業(yè)指導(dǎo)，從而不斷地提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力。2019年10月18日，中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號函證》征求意見稿，就包括了在信息技術(shù)環(huán)境下注冊會計師實施函證程序創(chuàng)新方式的相關(guān)指引。要完善行業(yè)監(jiān)管。函證失敗也有一部分原因是因為審計人員在執(zhí)業(yè)過程中沒有完全遵循專業(yè)標準，因此在加強執(zhí)業(yè)指導(dǎo)的同時，也要加強監(jiān)督。三是加大對實施舞弊行為者的處罰力度。目前對造假企業(yè)責(zé)任人的處罰力度還不夠，要進一步加大對實施舞弊行為的處罰力度，要使造假成本遠遠大于造假收益，才能從根本上凈化資本市場環(huán)境。四是要對提供不實回函的行為進行處罰。在審計失敗案件中，我們基本沒有看到監(jiān)管部門對提供不實回函的企業(yè)及其相關(guān)人員進行懲戒，這無形之中助長了被詢證方配合企業(yè)進行舞弊。因此建議要對提供不實回函的企業(yè)及其相關(guān)人員進行懲罰，并納入征信系統(tǒng)。

1.推動會計師事務(wù)所函證集中化數(shù)字化工作。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)切實提升一體化管理水平，積極推進建立函證中心或采用集中函證的模式，推行由統(tǒng)一的部門集中處理函證業(yè)務(wù)，加強函證的請求、接收、保存、統(tǒng)計、分析等過程控制。采用數(shù)字函證的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)運用財政部統(tǒng)一規(guī)定的數(shù)字函證標準和格式，向銀行發(fā)出標準化結(jié)構(gòu)化的函證數(shù)據(jù)請求。會計師事務(wù)所的數(shù)字函證系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)與其審計系統(tǒng)相銜接。

2.推動銀行采用函證集中化數(shù)字化工作方式。會計師事務(wù)所與銀行之間應(yīng)加強溝通，暫不具備函證數(shù)字化條件的可仍采用紙質(zhì)函證方式，但銀行應(yīng)加快推進函證業(yè)務(wù)集中統(tǒng)一，可以采用數(shù)字函證的銀行，應(yīng)當(dāng)集中受理會計師事務(wù)所數(shù)字函證請求，根據(jù)銀行自身信息系統(tǒng)情況，形成符合函證數(shù)據(jù)標準的數(shù)字函證回函并統(tǒng)一集中回復(fù)。鼓勵銀行有效加強數(shù)據(jù)治理，破除信息不能相互聯(lián)系，融合主機系統(tǒng)、單證系統(tǒng)、信貸管理系統(tǒng)等業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，自動提取生成函證相關(guān)數(shù)據(jù)，提高從收到函證請求到發(fā)出回函之間階段的自動化程度，切實提升函證信息搜集整理的質(zhì)量和效率。

3.函證數(shù)字化應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)函證流程和數(shù)據(jù)標準的統(tǒng)一。財政部門、檔案部門、國家標準化管理部門將對函證請求和回函的數(shù)據(jù)格式進行指導(dǎo)，促進數(shù)據(jù)充分共享運用。對采用數(shù)字函證的會計師事務(wù)所提出的標準化結(jié)構(gòu)化函證數(shù)據(jù)請求，應(yīng)當(dāng)在函證的后續(xù)環(huán)節(jié)中得到統(tǒng)一執(zhí)行，從而貫穿在函證的請求、確認、查詢、生成、反饋、接收使用與歸檔的全過程，實現(xiàn)標準化數(shù)據(jù)不落地，有效提升函證運行效率。

4.相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)支持采用數(shù)字函證。相關(guān)被審計單位，尤其是上市公司、新三板掛牌公司、公司信用類債券發(fā)行人、國有企業(yè)、金融企業(yè)等關(guān)系公共利益的市場主體，應(yīng)當(dāng)積極配合函證數(shù)字化轉(zhuǎn)型工作。對會計師事務(wù)所、銀行已達成一致采用數(shù)字函證的，被審計單位無正當(dāng)理由不得拒絕運用，被審計單位應(yīng)對會計師事務(wù)所發(fā)出的數(shù)字函證請求及時予以配合、確認。

5.發(fā)揮可信安全體系在函證工作流程中的支撐作用。會計師事務(wù)所、被審計單位與銀行之間的數(shù)字函證聯(lián)系，可以通過銀企直連、銀行發(fā)放身份認證證書或者第三方函證平臺等方式實現(xiàn)。以上方式應(yīng)當(dāng)在可信安全環(huán)境下運行，滿足可追溯、不可篡改的要求，確保函證的可靠性和安全性，促進成本降低與效率提升。全程處于可信安全環(huán)境下的符合函證數(shù)據(jù)標準的數(shù)字函證回函，視同外部函證原件，不需打印紙質(zhì)回函并加蓋銀行印鑒。

6.積極推進數(shù)字函證的歸檔工作。探索數(shù)字函證歸檔方法，將歸檔要求納入數(shù)字函證有關(guān)標準。開展函證數(shù)字化工作的會計師事務(wù)所、銀行和被審計企業(yè)，要將數(shù)字函證納入歸檔范圍及本單位電子檔案管理流程，加強規(guī)范化建設(shè)，確保數(shù)字函證及其元數(shù)據(jù)的真實、完整和安全。

四、函證電子化的保障政策措施

1.加強政策引導(dǎo)。財政部鼓勵會計師事務(wù)所采用函證集中化數(shù)字化處理方式，在開展會計師事務(wù)所質(zhì)量評估等工作中予以傾斜。相關(guān)部門鼓勵上市公司、新三板掛牌公司、公司信用類債券發(fā)行人、國有企業(yè)、金融企業(yè)等配合運用數(shù)字函證。

2.加強標準能力建設(shè)。財政部會同人民銀行、銀保監(jiān)會、國家檔案局將推動制訂函證數(shù)字化相關(guān)標準，國家標準委將協(xié)調(diào)指導(dǎo)函證數(shù)字化標準體系建設(shè)，財政部、國家檔案局、國家標準委將適時推出函證數(shù)據(jù)國家標準，及時以高質(zhì)量的公開標準滿足函證業(yè)務(wù)的多樣化需求，推動培育新業(yè)態(tài)發(fā)展。

3.支持相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施數(shù)字化改造。國家加大對數(shù)據(jù)中心等新一代信息基礎(chǔ)設(shè)施的投入。對于符合條件的函證數(shù)字化改造相關(guān)的研發(fā)費用，按規(guī)定落實所得稅加計扣除政策。中國注冊會計師協(xié)會制定相關(guān)政策，在會費減免、評價指標等方面對會計師事務(wù)所函證數(shù)字化工作中的投入予以支持和傾斜。

4.加快新技術(shù)推廣應(yīng)用。推動會計師事務(wù)所函證數(shù)字化向更高階段發(fā)展，要充分發(fā)揮科研技術(shù)平臺的支撐作用，充分運用會計信息化標準化工作成果。要發(fā)揮全國會計信息化標準化技術(shù)委員會和全國金融標準化技術(shù)委員會咨詢專家的作用，為函證數(shù)字化提供理論支撐和智力咨詢。

五、結(jié)語

財政部、人民銀行、國務(wù)院國資委、銀保監(jiān)會、證監(jiān)會、國家檔案局、國家標準委按各自職責(zé)分工推動審計函證數(shù)字化工作。財政部將牽頭制訂函證數(shù)據(jù)標準，加強對會計師事務(wù)所的指導(dǎo)督促和行業(yè)自律管理引導(dǎo)，并會同相關(guān)部門對函證數(shù)字化進行監(jiān)督管理；國務(wù)院國資委、證監(jiān)會推動相關(guān)企業(yè)配合數(shù)字函證的運用；國家檔案局會同國家標準委加強對數(shù)字函證電子檔案相關(guān)國家標準的指導(dǎo)。開展函證數(shù)字化工作，推動在函證過程中運用現(xiàn)代信息技術(shù)，有利于切實提高函證的真實性準確性，有利于提高會計信息質(zhì)量。此項工作技術(shù)性強、工作要求高，需要多方共同參與，是一項系統(tǒng)工程。要將試點先行落到實處，抓緊制定試點方案，確保安全可靠，積累形成經(jīng)驗后，穩(wěn)步擴大實施范圍。有關(guān)會計師事務(wù)所、金融企業(yè)及相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)切實提高認識，加強數(shù)字化能力建設(shè)，促進會計師事務(wù)所函證數(shù)字化取得積極進展，為推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作出新的貢獻。