關(guān)于對會計制度的改革問題研究

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一、我國會計制度改革的不足

1.我國會計制度存在一些不足。

（1）行業(yè)會計制度的具體行為規(guī)范不適應(yīng)企業(yè)改革的要求。

目前各企業(yè)所執(zhí)行的具體會計規(guī)范是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度，這套規(guī)范體系存在著諸多不合理之處。

（2）不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營多元化發(fā)展的要求。

隨著市場機制的日益完善和風(fēng)險機制的日益形成，多元化經(jīng)營將成為企業(yè)經(jīng)營的必然趨勢和戰(zhàn)略選擇。多元化經(jīng)營必然使企業(yè)涉足于各不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，而執(zhí)行現(xiàn)行會計規(guī)范要求企業(yè)對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)分別設(shè)置帳戶，并采用不同的會計程序與方法進(jìn)行會計處理，這不僅增加了多元化經(jīng)營企業(yè)會計核算的工作量，影響核算效率和質(zhì)量，而且難以保持口徑一致，反映綜合的財務(wù)會計信息。

（3）不利于會計信息的行業(yè)比較和分析。

執(zhí)行行業(yè)會計制度，使得不同行業(yè)、不同企業(yè)會計處理所依據(jù)的原則、程序、方法各不相同，這就必然導(dǎo)致會計信息在行業(yè)、企業(yè)之間失去可比性，不便于投資主體對潛在投資對象的比較、分析和選擇，最終不利于資金的合理流向和資源的優(yōu)化配置。

（4）不便于投資主體對企業(yè)實施有效的財務(wù)監(jiān)督。

企業(yè)各投資主體對企業(yè)實施財務(wù)監(jiān)督的主要依據(jù)是財務(wù)會計信息，然而，一方面各投資主體出于增加投資收益、回避投資風(fēng)險的考慮，會不斷的改變投資對象，使資金經(jīng)常性地從一個行業(yè)轉(zhuǎn)向另一個行業(yè)，或同時分布于若干不同行業(yè)；另一方面不同行業(yè)又執(zhí)行不同的財務(wù)會計制度，在這種情況下，投資主體要實施財務(wù)監(jiān)督就必需熟悉不同行業(yè)的會計處理原則、程序和方法，這無疑加大了財務(wù)監(jiān)督的難度，影響財務(wù)監(jiān)督效率。

2.現(xiàn)行會計制度在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性。

完整性和系統(tǒng)性是現(xiàn)代會計制度應(yīng)具備的基本特征。所謂“完整性”是指會計制度應(yīng)包括和覆蓋全部會計實務(wù)，使每一會計行為，每一會計事項都有相應(yīng)的制度予以規(guī)范；所謂“系統(tǒng)性”是指現(xiàn)代會計制度應(yīng)是在會計目標(biāo)統(tǒng)一約束下，由相互聯(lián)系、相互依存的多分支、分層次的會計制度構(gòu)成的有機體系。然而，我國現(xiàn)行的會計制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會計事項由國家統(tǒng)一制定，在構(gòu)成上缺乏完整性和系統(tǒng)性，具體表現(xiàn)在兩個方面：

（1）一些現(xiàn)代會計分支尚未納入會計規(guī)范體系。

近年來，隨著會計領(lǐng)域的改革開放以及會計理論研究的深化，一些新的會計分支，如人力資源會計、質(zhì)量成本會計、物價變動會計、金融工具會計等早已為人們所熟悉，然而，有關(guān)這些會計分支，我國目前尚無具體的制度或準(zhǔn)則規(guī)范，使得現(xiàn)行會計規(guī)范在內(nèi)容上殘缺不全，盡管一些企業(yè)認(rèn)識到需要通過會計系統(tǒng)確認(rèn)和計量人力資源的耗費，需要核算與報告物價變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響需要核算和報告金融資產(chǎn)、金融負(fù)債及其對股東權(quán)益的影響等等，然而由于缺乏這方面的準(zhǔn)則、制度，使得企業(yè)會計人員力不從心，或只能按各自的需要作出不規(guī)范的會計處理。

（2）許多企業(yè)缺乏健全、完善的內(nèi)部核算制度。

完善的會計規(guī)范體系不僅包括國家統(tǒng)一制定的各個層次的會計規(guī)范，而且還包括企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營特點和管理要求制定的內(nèi)部核算制度和辦法，包括會計核算的基礎(chǔ)管理制度和辦法、成本核算制度與辦法、內(nèi)部財務(wù)成本的分析考核制度及辦法等。然而，目前許多企業(yè)只執(zhí)行統(tǒng)一層次的會計規(guī)范，而無完善的內(nèi)部核算制度與辦法，這一方面損害了會計制度的完整性和系統(tǒng)性，另一方面則往往導(dǎo)致企業(yè)成本不實、帳目不清、數(shù)據(jù)不真。

3.會計制度改革的國際化進(jìn)程緩慢。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒布實施，標(biāo)志著我國會計在國際化進(jìn)程中邁出了關(guān)鍵的一步，但其進(jìn)展不盡人意?，F(xiàn)行會計規(guī)范在許多方面與國際會計準(zhǔn)則尚未協(xié)調(diào)，甚至差異較大，例如有關(guān)固定資產(chǎn)折舊、存貨計價等會計方法，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定在保持一致性的前提下，企業(yè)可以自行選擇，而在我國的會計準(zhǔn)則和制度中，有關(guān)這些方法的選擇作了較嚴(yán)格的限制，因此，一些在國外被廣泛使用的會計程序和方法，如加速折舊法、成本與市價孰低法等在我國尚未獲得用武之地，或在應(yīng)用的范圍上受到嚴(yán)格限制。再如，國際會計準(zhǔn)則對企業(yè)集團分部業(yè)績報告的編制、通貨膨脹條件下的財務(wù)報告等均制定了相應(yīng)的會計準(zhǔn)則，而我國尚缺乏這方面的準(zhǔn)則規(guī)范。由于這些差異的存在，使得我國的會計信息缺乏國際可比性，不能充分發(fā)揮其“國際性商業(yè)語言”的功能，這正如我國的涉外企業(yè)需要按照我國會計準(zhǔn)則與上市地或子公司所在地會計準(zhǔn)則編制兩套口徑不同的會計報表，并分別由不同國別的注冊會計師進(jìn)行審計。這充分表明，由于會計規(guī)范的差異，一方面使我國涉外企業(yè)的會計工作量增大，會計信息成本上升，不利于這些企業(yè)的國際性競爭，另一方面有礙于我國市場經(jīng)濟的國際化發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的國際化拓展。

4.現(xiàn)行會計規(guī)范的協(xié)調(diào)性差。

在我國，自《企業(yè)會計準(zhǔn)則》出臺后，分行業(yè)、分所有制頒布了一系列會計制度，對相關(guān)事項的核算與報告作了許多規(guī)定，如《公司法》第六章對公司制企業(yè)的財務(wù)會計作了一系列規(guī)定，《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則》第三章對上市公司財務(wù)報告的編制和披露作了若干規(guī)定。這些規(guī)定從基本面看，與會計制度的規(guī)定是一致的，但也存在諸多不協(xié)調(diào)的方面，以報表種類的設(shè)置為例，工商企業(yè)會計制度規(guī)定應(yīng)編制的財務(wù)報表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表、利潤分配表和主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表（商品銷售利潤明細(xì)表），而《公司法》規(guī)定企業(yè)除編制幾個基本財務(wù)報表外，還應(yīng)編制財務(wù)情況說明書，對主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表（商品銷售利潤明細(xì)表）則沒有明確要求。新近出臺的《股份有限公司會計制度》則規(guī)定企業(yè)須編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益增減變動表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表、利潤分配表以及分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表等。由于相關(guān)法律規(guī)定不一致，就可能導(dǎo)致企業(yè)會計人員在實務(wù)操作中無所適從，比如一個從事產(chǎn)品制造的股份有限公司，是應(yīng)執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計制度》還是按《公司法》規(guī)定處理，是無從明確的，結(jié)果可能導(dǎo)致同一類型企業(yè)按照不同的規(guī)定進(jìn)行處理，損害會計信息的可比性。

5.會計制度的嚴(yán)肅性受到損害。

會計制度作為指導(dǎo)各企業(yè)進(jìn)行會計處理的規(guī)范，具有強制性和嚴(yán)肅性，也即各企業(yè)會計人員均應(yīng)自覺地按照會計制度的規(guī)定進(jìn)行核算和報告，但在現(xiàn)實中，一方面，由于監(jiān)督措施不力，導(dǎo)致一些企業(yè)為了自身局部利益而在會計處理上“各盡所需”，主要表現(xiàn)在一些企業(yè)的會計人員置會計制度規(guī)定不顧，完全按相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的意圖進(jìn)行會計處理，導(dǎo)致核算不實、數(shù)據(jù)不真，或設(shè)置“兩套帳”以應(yīng)付財政、稅務(wù)等機關(guān)的審查，更為甚者，一些審計部門和審計人員，在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，為了不得罪客戶，不顧執(zhí)業(yè)規(guī)范而按客戶意圖進(jìn)行審計，提供虛假審計報告。另一方面，由于執(zhí)法不嚴(yán)，縱容了違規(guī)違紀(jì)行為，比如一些企業(yè)雖然在審計或財務(wù)檢查中查出了不少問題，但在處理上大多是“限期糾正”、“下不為例”，對負(fù)責(zé)人從輕處理或不予處理，這就縱容了會計上的違規(guī)違紀(jì)行為，致使一些企業(yè)違規(guī)行為屢查屢犯，屢禁不止。

二、深化我國會計制度改革的思路

會計制度改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其總體目標(biāo)在于建立與現(xiàn)代市場經(jīng)濟相適應(yīng)的、健全的、完善的會計規(guī)范體系。根據(jù)這一目標(biāo)，我們提出以下改革思路：

1.按市場經(jīng)濟發(fā)展的要求構(gòu)建企業(yè)會計制度。

改革會計制度是建立和發(fā)展市場經(jīng)濟的客觀要求，而市場經(jīng)濟的發(fā)展是一個從不完善到完善、從不規(guī)范到規(guī)范的動態(tài)過程，因此，從理論上說，會計制度應(yīng)隨市場經(jīng)濟的發(fā)展而不斷地進(jìn)行改革和完善，以適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展各不同階段企業(yè)經(jīng)營的特點。但事實上，會計制度變革與市場經(jīng)濟發(fā)展具有不同的特征。首先，市場經(jīng)濟發(fā)展作為客觀環(huán)境的變化，具有其內(nèi)在的規(guī)律性，而會計制度變革是從屬于市場經(jīng)濟的一種行政行為，缺乏內(nèi)在必然性的因素；其次，市場經(jīng)濟發(fā)展是一個漸進(jìn)的過程，具有動態(tài)性和連續(xù)性，會計制度變革則是依據(jù)一定時期市場經(jīng)濟運行的相對穩(wěn)定特征，對原制度進(jìn)行修正和革新，其變化具有間歇性和相對穩(wěn)定性。以上兩個方面表明，會計制度的改革不僅要考慮當(dāng)前的市場環(huán)境，而且要能體現(xiàn)市場經(jīng)濟發(fā)展的未來趨勢及其規(guī)范化的要求（即具有前瞻性），以便能指導(dǎo)和規(guī)范不斷出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)、新事項的會計處理。（1）建立能適應(yīng)各個行業(yè)的統(tǒng)一的會計規(guī)范體系。適應(yīng)這一要求，國家有關(guān)部門應(yīng)改革以行業(yè)會計制度規(guī)范企業(yè)會計處理的狀況，盡快制定和頒布能適用于各行各業(yè)的《具體會計準(zhǔn)則》，以使企業(yè)能對不同行業(yè)、不同性質(zhì)的經(jīng)營業(yè)務(wù)按統(tǒng)一規(guī)定進(jìn)行會計處理，簡化企業(yè)的會計處理程序和處理方法，提高財務(wù)會計信息的綜合程度和可比性。（2）制定和完善各項資本經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)范。隨著企業(yè)集團化經(jīng)營戰(zhàn)略的逐步實施，每個企業(yè)都可能發(fā)生各種形式的資本經(jīng)營事項，這就要求有關(guān)部門改革過去那種針對企業(yè)常規(guī)經(jīng)營業(yè)務(wù)制定會計制度的狀況，為各種形式下的資本經(jīng)營事項制定出相應(yīng)的會計處理規(guī)范，并納入統(tǒng)一的準(zhǔn)則體系。

2.按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則完善會計制度。

現(xiàn)代會計在構(gòu)成上具有橫向多元、縱向多層的特點。橫向多元即如前所述，現(xiàn)代會計除傳統(tǒng)意義上的企業(yè)會計、預(yù)算會計外，還包括人力資源會計、金融工具會計、租賃會計、通貨膨脹會計、破產(chǎn)清算會計等若干分支；縱向多層則指現(xiàn)代會計是由宏觀會計、社會責(zé)任會計、企業(yè)（單位）會計、內(nèi)部責(zé)任會計等若干層次構(gòu)成。以上各個分支、各個層次相互聯(lián)系、相輔相成，共同構(gòu)成完整的現(xiàn)代會計內(nèi)容體系。與這一體系相適應(yīng)，現(xiàn)代會計制度應(yīng)按“橫向到邊”、“縱向到底”的原則予以構(gòu)建和設(shè)置，這里的“橫向到邊”就是會計制度的構(gòu)成在廣度上應(yīng)具有全面性，既要包括對傳統(tǒng)財務(wù)會計事項的規(guī)范，又要針對各現(xiàn)代會計分支，制定出相應(yīng)的準(zhǔn)則和制度，如通貨膨脹會計準(zhǔn)則、金融工具會計準(zhǔn)則、租賃會計準(zhǔn)則、人力資源會計準(zhǔn)則等。“縱向到底”就是會計制度的構(gòu)成在層次上應(yīng)具有完整性，它包括兩方面含義：其一，與會計構(gòu)成的層次性相適應(yīng)，現(xiàn)代會計制度既要包括宏觀會計、社會責(zé)任會計等方面的準(zhǔn)則或制度，又要包括企業(yè)（單位）的會計準(zhǔn)則與制度；其二，與會計制度制定主體的層次性相適應(yīng)，會計制度既要包括國家統(tǒng)一制定的會計準(zhǔn)則、會計制度，又要包括各企業(yè)（單位）根據(jù)統(tǒng)一會計準(zhǔn)則或制度，結(jié)合企業(yè)（單位）實際情況制定的內(nèi)部核算制度。尚須指出，無論是“橫向到邊”還是“縱向到底”均是一個相對的動態(tài)的過程，從辯證的觀點看，這里的“邊”和“底”均是無止境的，理由在于：其一，隨著我國會計改革以及會計理論研究的日益深化，將會不斷拓展新的會計領(lǐng)域，形成新的會計分支，進(jìn)而需要有新的會計制度來規(guī)范這些會計領(lǐng)域的會計行為，這表明會計制度在“邊”的擴展上具有無限性；其二，隨著集團化經(jīng)營的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，層次不斷增多，進(jìn)而使得企業(yè)內(nèi)部核算制度與辦法的層次不斷增加，這表明會計制度在“底”的延伸上具有無限性。

3.加快我國會計規(guī)范的國際化進(jìn)程。

會計規(guī)范作為一種上層建筑，必須要隨客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經(jīng)濟制度的差異，我國的宏觀經(jīng)濟環(huán)境有別于西方國家，但就發(fā)展市場、規(guī)范市場體系這一點而言，各國的目標(biāo)是一致的。隨著我國市場經(jīng)濟的進(jìn)一步發(fā)展以及健全、完善的市場體系的日益形成，我國市場必然要融于世界市場體系，加入國際性的商業(yè)交易網(wǎng)絡(luò)。適應(yīng)這種市場體系國際化的要求，作為“國際性商業(yè)語言”的會計必然要走向世界，融于統(tǒng)一的國際會計體系之中。針對我國會計國際化的現(xiàn)狀，加快會計國際化的進(jìn)程是深化我國會計改革的一個重要方面。會計國際化所包含的內(nèi)容很多，但其核心在于會計規(guī)范的國際化。從我國目前情況看，要加快會計規(guī)范國際化進(jìn)程，主要應(yīng)從以下兩個方面努力：（1）按照國際會計規(guī)范的構(gòu)成構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)框架，包括：①加快具體會計準(zhǔn)則的制定、頒布和實施，盡早實現(xiàn)從行業(yè)會計制度向具體會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變；②參照國際會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成，補充和完善我國會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，如物價變動會計準(zhǔn)則、施工合同會計準(zhǔn)則、租賃會計準(zhǔn)則、外幣匯率變動影響會計準(zhǔn)則、金融工具會計準(zhǔn)則等等。（2）參照國際會計準(zhǔn)則有關(guān)會計處理程序與方法的規(guī)定，修正和完善我國會計規(guī)范中有關(guān)會計程序與方法的選擇范圍和原則，如將成本與市價孰低法、現(xiàn)值計量法等納入會計準(zhǔn)則，并允許企業(yè)在特定的約束條件下自行選擇。尚須說明，加快會計規(guī)范的國際化進(jìn)程這一命題并非否認(rèn)會計規(guī)范的國家特色，不容質(zhì)疑，我國的基本經(jīng)濟制度與市場經(jīng)濟特征決定了我國會計規(guī)范應(yīng)在加快國際化進(jìn)程的同時，體現(xiàn)國家化特色，具體說，其一，我國是社會主義國家，其基本經(jīng)濟制度決定了會計制度的制定應(yīng)能體現(xiàn)會計主體利益與國家利益協(xié)調(diào)的要求，特別在目前我國財力較薄弱的環(huán)境下，更要首先考慮所執(zhí)行的會計制度對國家宏觀利益的影響；其二，我國的市場經(jīng)濟是宏觀調(diào)控下的市場經(jīng)濟，因此，會計制度的制定不僅要滿足會計主體核算與報告財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績的需要，而且要滿足國家宏觀調(diào)控的需要。

4.強化會計制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機制。

會計主體采取不同的會計處理原則、程序和方法，會得出不同的業(yè)績信息，從而影響到會計主體與國家之間的利益分配。因此，會計主體出于增進(jìn)自身局部利益的考慮，往往會偏離會計制度的規(guī)定，選擇執(zhí)行有利于自身的會計行為。這表明如何強化會計制度執(zhí)行的約束和監(jiān)督機制，確保會計制度應(yīng)有的嚴(yán)肅性，是深化會計制度改革的一項重要內(nèi)容。（1）各會計主體強化自我約束機制。相對于外部監(jiān)督而言，自我約束具有防范性和能動性的特點，因而是確保會計制度正常執(zhí)行的主要措施。從目前情況看，強化會計主體的自我約束，主要是各會計主體應(yīng)根據(jù)國家統(tǒng)一準(zhǔn)則和制度的要求，制定出與本會計主體生產(chǎn)經(jīng)營特點及管理要求相適應(yīng)的內(nèi)部會計制度，以規(guī)范內(nèi)部會計行為。同時，各會計主體的管理當(dāng)局應(yīng)從增進(jìn)局部利益、維護(hù)國家利益這一雙重利益觀念出發(fā)，督促會計人員嚴(yán)格執(zhí)行制度規(guī)定，必要時應(yīng)將會計人員對制度的執(zhí)行和遵守情況納入業(yè)績考核，以促使會計人員自覺遵規(guī)守法。（2）強化外部監(jiān)督機制。主要是外在于會計主體的各有關(guān)部門，如財政、稅收、銀行等應(yīng)定期對各會計主體的會計核算情況實施跟蹤檢查和監(jiān)督，經(jīng)常性了解各會計主體對會計制度的執(zhí)行情況，對于能嚴(yán)格執(zhí)行會計制度的會計主體給予各種形式的嘉獎或信貸優(yōu)惠，而對違反會計制度、損害國家利益的會計主體則視情節(jié)輕重、違紀(jì)金額大小等給予相應(yīng)的處罰（如通報、罰款等），以督促各會計主體從維護(hù)自身的形象和利益出發(fā)，自覺遵規(guī)守法。同時，強化審計部門的監(jiān)督職能，即審計部門應(yīng)在對會計主體的審計業(yè)務(wù)中嚴(yán)格按照執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，出具審計報告，對于審計中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)制度執(zhí)行方面的問題，應(yīng)予以指出，并督促企業(yè)限期糾正，企業(yè)不予糾正的，則應(yīng)在審計報告中如實披露，以促使會計主體從維護(hù)其社會形象出發(fā)，自覺執(zhí)行會計制度。