稅法分配論：一種理解稅法的新理論

郭昌盛

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》隨之出臺(tái)，我國稅收立法、執(zhí)法、司法及守法等方面發(fā)生了重要變化。黨的十八大以來，黨中央把逐步實(shí)現(xiàn)全體人民共同富裕擺在更加重要的位置上。黨的十九大報(bào)告、十九屆五中全會(huì)、中央財(cái)經(jīng)委會(huì)議都對共同富裕的實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行了部署，如何通過“稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付”等手段調(diào)節(jié)分配結(jié)構(gòu)，構(gòu)建“初次分配、再分配、三次分配”協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排，使全體人民朝著共同富裕目標(biāo)扎實(shí)邁進(jìn)就成為國家治理現(xiàn)代化的重要課題。然而，現(xiàn)有的稅法理論，如稅法宏觀調(diào)控說、公共財(cái)產(chǎn)法理論等，都無法全面解釋與回應(yīng)稅法運(yùn)行過程中出現(xiàn)的諸多現(xiàn)實(shí)問題，也無法為推動(dòng)共同富裕提供有效的稅法理論支撐。稅法學(xué)界和實(shí)務(wù)界日益意識(shí)到稅法在調(diào)節(jié)利益分配中的重要作用，并從不同的角度、基于不同的立場對稅法的分配功能展開了研究。本文以既有研究為基礎(chǔ)，反思既有稅法理論的不足，提出稅法分配論這一理解稅法的新理論，以期豐富稅法基礎(chǔ)理論并回應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求。

一、稅法宏觀調(diào)控說與公共財(cái)產(chǎn)法理論的困境

稅法宏觀調(diào)控說與公共財(cái)產(chǎn)法理論是當(dāng)前兩種重要的稅法理論。其中，稅法宏觀調(diào)控說仍為主流學(xué)說，公共財(cái)產(chǎn)法理論也得到部分學(xué)者倡導(dǎo)，然而兩者由于其自身邏輯瑕疵而受到來自理論與實(shí)踐方面不同程度的質(zhì)疑。

(一)對稅法宏觀調(diào)控說的質(zhì)疑與回應(yīng)

郭昌盛：稅法分配論：一種理解稅法的新理論稅法宏觀調(diào)控說是我國稅法研究中較早出現(xiàn)的理論，也是目前法學(xué)界流傳最廣的學(xué)說。稅法宏觀調(diào)控說在經(jīng)濟(jì)法學(xué)界已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，即便是主張不同經(jīng)濟(jì)法學(xué)說的研究者也都將稅法納入經(jīng)濟(jì)法中的宏觀調(diào)控法部分。(1)參見漆多俊：《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》，法律出版社2017年版，第324頁；徐孟洲：《耦合經(jīng)濟(jì)法論》，中國人民大學(xué)出版社2010年版，第86頁；劉瑞復(fù)：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)原理》，北京大學(xué)出版社2000年版，第331頁；王保樹主編：《經(jīng)濟(jì)法原理》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2004年版，第254頁；李昌麒、劉瑞復(fù)主編：《經(jīng)濟(jì)法》，法律出版社2004年版，第158-159頁；潘靜成、劉文華主編：《經(jīng)濟(jì)法》，中國人民大學(xué)出版社2005年版，第337頁；楊紫煊：《國家協(xié)調(diào)論》，北京大學(xué)出版社2009年版，第283-287頁；邱本：《經(jīng)濟(jì)法研究》(下卷：宏觀調(diào)控法研究)，中國人民大學(xué)出版社2008年版，第134頁；張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第265頁等。稅法宏觀調(diào)控說認(rèn)為，稅法是經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子部門法，并且是宏觀調(diào)控法中的重要組成部分。稅法之所以被納入經(jīng)濟(jì)法中的宏觀調(diào)控法，是因?yàn)槎愂找呀?jīng)成為現(xiàn)代國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要杠桿，稅收成為政府最直接、最有效的調(diào)控手段，且具有主導(dǎo)性特點(diǎn)。(2)參見史際春：《稅收授權(quán)立法辨正——兼論財(cái)稅法的性質(zhì)和地位》，載史際春主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評(píng)論》(第18卷)，中國法制出版社2018年版，第221-235頁。稅法的直接目標(biāo)就是保障宏觀調(diào)控的有效實(shí)施，最高目標(biāo)就是調(diào)控和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展，利用稅法調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)是現(xiàn)代政府的理性選擇。(3)參見漆多?。骸逗暧^調(diào)控法研究》，中國方正出版社2002年版，第225頁。

然而，稅法宏觀調(diào)控說近年來日益受到質(zhì)疑。有學(xué)者認(rèn)為，宏觀調(diào)控只是財(cái)稅法的非常態(tài)的、次要的和附隨的功能，財(cái)稅所具有的調(diào)控職能一般表現(xiàn)為財(cái)稅特別措施，構(gòu)成一般性規(guī)則之外的特例。(4)參見劉劍文：《財(cái)稅法功能的定位及其當(dāng)代變遷》，載《中國法學(xué)》2015年第4期，第162-180頁。因此，財(cái)稅法需要走出宏觀調(diào)控法的誤區(qū)。(5)參見熊偉：《走出宏觀調(diào)控法誤區(qū)的財(cái)稅法學(xué)》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》(第13卷)，法律出版社2013年版，第90-96頁。有學(xué)者認(rèn)為，雖然財(cái)稅法對于實(shí)現(xiàn)國家宏觀調(diào)控的政策目標(biāo)具有重要的保障作用，但不能因此將財(cái)稅法視為“宏觀調(diào)控的一種工具或手段”，以宏觀調(diào)控功能遮蔽其本質(zhì)功能。(6)參見陳少英：《財(cái)稅法的法律屬性——以財(cái)稅法調(diào)控功能的演進(jìn)為視角》，載《法學(xué)》2016年第7期，第71-81頁。財(cái)稅法的宏觀調(diào)控屬性更多的是在“工具論”意義上展開的，(7)參見白曉峰：《財(cái)稅法的本質(zhì)屬性：公共財(cái)產(chǎn)法還是宏觀調(diào)控法？》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》(第16卷)，法律出版社2015年版，第26-33頁。只從宏觀調(diào)控層面出發(fā)，是一種以偏概全的做法，無法完整發(fā)揮財(cái)稅法的應(yīng)有效用，甚至?xí)?dǎo)致功能的異化。(8)參見劉劍文：《論國家治理的財(cái)稅法基石》，載《中國高校社會(huì)科學(xué)》2014年第3期，第145-156頁。構(gòu)建現(xiàn)代化財(cái)稅法體系，必須“還原”稅收的財(cái)政目的本質(zhì)，“驅(qū)除”稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控屬性，必須實(shí)現(xiàn)稅法的去經(jīng)濟(jì)法化、去社會(huì)法化。(9)參見王茂慶：《稅法的經(jīng)濟(jì)法化及其反思》，載《政法論叢》2017年第5期，第144-152頁。

有學(xué)者認(rèn)為，以稅法目的為分類標(biāo)準(zhǔn)，稅法可以分為財(cái)政稅法、經(jīng)濟(jì)稅法(或稱稅收調(diào)控法)和社會(huì)稅法三大類，稅收調(diào)控法僅僅是稅法的一部分，并非等于稅法整體，學(xué)界將稅收調(diào)控法作為稅法整體的一般性認(rèn)識(shí)有誤。(10)參見李剛：《論稅收調(diào)控法與稅法基本原則的關(guān)系》，載《廈門大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)》2008年第3期，第82-89頁。該觀點(diǎn)源于《德國租稅通則》第3條關(guān)于租稅定義的“各別說明”——“租稅之課征，原則上系以獲取財(cái)政收入為目的，唯租稅亦得用以實(shí)現(xiàn)各種具體之行政目的……租稅用以達(dá)成特定政策，財(cái)政收入目的得居次要地位，而無損其為租稅性質(zhì)”。(11)陳敏譯：《德國租稅通則》，龍品印刷有限公司2014年版，第4-5頁。這些以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策或者環(huán)境政策為主要目的的稅收即為管制誘導(dǎo)性租稅，由此可將稅法分為財(cái)政收入目的性稅法和管制誘導(dǎo)目的性稅法。(12)參見葛克昌：《稅捐行政法》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第133頁。而且從實(shí)質(zhì)內(nèi)涵上，管制誘導(dǎo)性稅法規(guī)范應(yīng)依據(jù)其管制誘導(dǎo)政策目的，劃歸經(jīng)濟(jì)法、社會(huì)法或環(huán)境法。(13)參見注，葛克昌書，第133頁。可見，如果以稅法目的來分類，稅法總體上可以分為財(cái)政目的稅法和管制誘導(dǎo)目的稅法，而管制誘導(dǎo)目的稅法則以其所追求的目的可以細(xì)分為經(jīng)濟(jì)稅法、社會(huì)稅法、環(huán)境稅法、文化稅法、衛(wèi)生稅法、教育稅法等。(14)參見陳敏：《稅法總論》，元照出版公司2019年版，第8頁。黃茂榮教授以稅法目的為標(biāo)準(zhǔn)，將稅法分為財(cái)政目的稅法、經(jīng)濟(jì)目的稅法、社會(huì)目的稅法和秩序目的稅法四類，(15)參見黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第74-78頁。而不是三類。由此可見，大陸部分研究者將稅法作財(cái)政稅法、經(jīng)濟(jì)稅法和社會(huì)稅法三分的觀點(diǎn)實(shí)際上是對德國和我國臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者相關(guān)觀點(diǎn)的誤解。

由上可知，否定稅法宏觀調(diào)控說的主要論點(diǎn)集中于對稅法功能的討論，即稅法的主要功能到底是組織財(cái)政收入還是宏觀調(diào)控，宏觀調(diào)控功能是否僅為稅法的附屬/附帶功能。對稅法宏觀調(diào)控說的否定也受到了部分學(xué)者的關(guān)注和反駁。有學(xué)者認(rèn)為，弱化或者否認(rèn)財(cái)稅法宏觀調(diào)控功能的觀點(diǎn)實(shí)際上是將(現(xiàn)代)財(cái)稅法還原為產(chǎn)生之初的財(cái)政稅法，其所依據(jù)的“稅收國家”理論在20世紀(jì)經(jīng)歷稅收作為經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控重要手段的歷史演進(jìn)后，已難以重回原初的狀態(tài)。(16)參見姚海放：《財(cái)稅法學(xué)需要“走出宏觀調(diào)控誤區(qū)”嗎?》，載史際春主編：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)評(píng)論》(第17卷)，中國法制出版社2017年版，第3-12頁?，F(xiàn)代稅法不僅強(qiáng)調(diào)對稅收收入的保障功能，而且也強(qiáng)調(diào)對市場經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控以及對經(jīng)濟(jì)與社會(huì)穩(wěn)定的保障功能。(17)參見張守文：《財(cái)稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社2014年版，第143頁。早期稅捐以收入為唯一目的，國家征稅的職能也僅限于維持法律秩序。(18)參見葛克昌：《國家學(xué)與國家法》，元照出版有限公司1997年版，第27頁。實(shí)際上，稅法的經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能自稅法產(chǎn)生時(shí)起就客觀存在，只是在不同歷史時(shí)期的“顯性”程度不同。在古代和近代，稅法的調(diào)控功能主要是以潛在的、自發(fā)的形式發(fā)揮作用；而進(jìn)入現(xiàn)代以來，稅法的宏觀調(diào)控功能愈發(fā)重要，甚至突破一國疆界作用于國內(nèi)和國際兩大場域。(19)參見李剛、張冬云：《稅法經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能的國際化》，載《華東政法學(xué)院學(xué)報(bào)》2004年第2期，第14-15頁。即便是主張弱化稅法宏觀調(diào)控功能的學(xué)者也承認(rèn)稅法的宏觀調(diào)控功能自古以來就客觀存在，且在不同歷史時(shí)期還被統(tǒng)治者有意識(shí)地加以利用。(20)參見陳少英：《財(cái)稅法的法律屬性——以財(cái)稅法調(diào)控功能的演進(jìn)為視角》，載《法學(xué)》2016年第7期，第71-81頁。

社會(huì)法治國理念興起后，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)景氣、改善經(jīng)濟(jì)弱勢納稅人之困境、調(diào)整財(cái)富分配等經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策便已經(jīng)成為租稅之附帶目的。20世紀(jì)70年代后，租稅國家危機(jī)的出現(xiàn)導(dǎo)致租稅“社會(huì)成本”理論與“經(jīng)濟(jì)誘因”功能日益受到重視，原本作為附隨在收入目的之后的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)目的，反而形成主要目的。(21)參見K.Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd I, 2 Aufl, 2000, S.522.轉(zhuǎn)引自注，葛克昌書，第126頁?，F(xiàn)代稅收已經(jīng)不再要求將課征稅捐之目的限于財(cái)政目的，而容許以稅捐為政策工具，推行財(cái)政以外之政策目標(biāo)。(22)參見黃茂榮：《稅法總論：法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，植根法學(xué)叢書編輯室2012年版，第9-10頁。國家為達(dá)成“保障社會(huì)安全、福祉與進(jìn)步”的目的，需將廣泛之經(jīng)濟(jì)社會(huì)行為納入國家整體規(guī)劃(23)參見葛克昌：《稅法基本問題(財(cái)政憲法篇)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第286頁。，其中最重要者即利用租稅政策，以代替國家之直接管制、命令與制裁。(24)參見Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S.44 ff.轉(zhuǎn)引自注，葛克昌書，第286-287頁。當(dāng)然，稅收的政策目的可以成為稅收的主要目的，但不能由此否定財(cái)政收入作為稅收的附帶目的，否則，稅收就可能名存實(shí)亡。(25)參見劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》，法律出版社2014年版，第164頁。因此，宏觀調(diào)控功能并不必然是稅法的主要功能，也不必然是稅法的附帶功能。

弱化或者否認(rèn)稅法宏觀調(diào)控說的觀點(diǎn)固然不可取，但將稅法的主要功能局限于宏觀調(diào)控的觀點(diǎn)也值得商榷。

首先，從稅收與稅法關(guān)系的角度來看，稅法的職能不局限于宏觀調(diào)控?，F(xiàn)代稅法的功能就是保障稅收分配收入(組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配)、資源配置(宏觀調(diào)控)、保障穩(wěn)定等三大職能的有效實(shí)現(xiàn)。稅法的功能究竟是以何種功能為主，與一個(gè)國家政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、法律等所處的發(fā)展階段密切相關(guān)，而且與具體稅種乃至某一具體稅目的功能定位密切相關(guān)。例如，印花稅這一稅種的設(shè)立主要是為了增加地方財(cái)政收入，但針對證券交易的印花稅則主要是為了發(fā)揮國家對證券市場的宏觀調(diào)控功能。此外，弱化稅法宏觀調(diào)控說的學(xué)者認(rèn)為稅法的宏觀調(diào)控功能往往表現(xiàn)為稅收特別措施(尤其是稅收優(yōu)惠)，這種觀點(diǎn)實(shí)際上與我國現(xiàn)行稅制相悖。例如，環(huán)境保護(hù)稅就是典型的不以組織財(cái)政收入為目的的稅種，其主要目的是保護(hù)和改善環(huán)境。稅收宏觀調(diào)控功能實(shí)際上比稅收特別措施的范圍要廣，除了稅收優(yōu)惠和稅收重課以外，還可以通過對稅率、稅目、稅基乃至稅種的調(diào)整來適用于全體納稅人，稅收特別措施只是稅收宏觀調(diào)控功能的一部分。(26)參見朱一飛：《稅收調(diào)控權(quán)研究》，法律出版社2012年版，第55頁。因此，不能籠統(tǒng)地將稅法的主要功能局限于組織財(cái)政收入，也不能籠統(tǒng)地將稅法調(diào)控功能局限于稅收特別措施。

其次，稅法宏觀調(diào)控說的語義表達(dá)容易令人誤解。宏觀調(diào)控在觀念上源于宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，(27)需要注意的是，在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究文獻(xiàn)中始終沒有出現(xiàn)“宏觀調(diào)控”這個(gè)概念，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們只是運(yùn)用“宏觀經(jīng)濟(jì)政策”這個(gè)概念來描述政府對市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行干預(yù)的實(shí)踐。參見[美]保羅·薩繆爾森、[美]威廉·諾德豪斯：《經(jīng)濟(jì)學(xué)》，胡代光等譯，北京經(jīng)濟(jì)學(xué)院出版社1996年版，第82頁。并在我國經(jīng)濟(jì)體制改革過程中引入政策，(28)1984年《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》中首次使用了“宏觀調(diào)節(jié)”概念；1989年黨的十三屆三中全會(huì)公報(bào)中首次使用了“宏觀調(diào)控”的表述，此后全國人大常委會(huì)、黨中央、國務(wù)院在各類文件中廣泛運(yùn)用了“宏觀調(diào)控”這一概念；到1993年，“宏觀調(diào)控”被寫入了憲法。并非法學(xué)和經(jīng)濟(jì)法學(xué)原創(chuàng)。盡管宏觀調(diào)控已經(jīng)成為政治學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、社會(huì)學(xué)等學(xué)科的通用概念，各學(xué)科仍沒有就宏觀調(diào)控的內(nèi)涵及外延達(dá)成共識(shí)，甚至學(xué)科內(nèi)部也存在分歧。法學(xué)界使用宏觀調(diào)控這一概念是從經(jīng)濟(jì)學(xué)界引入的，且經(jīng)濟(jì)法學(xué)界基本認(rèn)可經(jīng)濟(jì)法對宏觀調(diào)控的理解應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)學(xué)保持一致。(29)參見王新紅：《在經(jīng)濟(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)法學(xué)共同話語下界定宏觀調(diào)控》，載《華東理工大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2012年第2期，第39-45頁。改革開放以來，我國在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中對宏觀調(diào)控的普遍應(yīng)用已經(jīng)使其常態(tài)化。然而，社會(huì)公眾對宏觀調(diào)控的理解基本上等同于國家干預(yù)或者政府控制，民眾對宏觀調(diào)控的吁求往往是針對特定社會(huì)問題，比如對房地產(chǎn)市場房價(jià)過高問題進(jìn)行調(diào)控等。政府理論和社會(huì)層面對“宏觀調(diào)控”內(nèi)涵的理解和界定并不規(guī)范和統(tǒng)一，“宏觀調(diào)控”大有被泛化的趨勢。(30)參見徐瀾波：《規(guī)范意義的“宏觀調(diào)控”概念與內(nèi)涵辨析》，載《政治與法律》2014年第2期，第84頁。因此，宏觀調(diào)控概念雖然已經(jīng)成為社會(huì)生活中的“高頻詞匯”，但總體上仍然是一個(gè)模糊的概念，因而有學(xué)者認(rèn)為沒有必要為其下嚴(yán)格的定義。(31)參見史際春、肖竹：《論分權(quán)、法治的宏觀調(diào)控》，載《中國法學(xué)》2006年第4期，第158-168頁。經(jīng)濟(jì)法學(xué)界在使用宏觀調(diào)控概念時(shí)也鮮有學(xué)者對其進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶W(xué)理解釋，這就導(dǎo)致宏觀調(diào)控概念的法律屬性有所缺失，進(jìn)而導(dǎo)致我國宏觀調(diào)控理念和模式的落后。(32)參見吳偉達(dá)：《中國宏觀調(diào)控概念法律屬性之探討》，載《宏觀經(jīng)濟(jì)研究》2018年第3期，第16-24頁。社會(huì)公眾乃至法學(xué)界部分研究者對宏觀調(diào)控的模糊認(rèn)知尤其是將政府干預(yù)等同于宏觀調(diào)控的錯(cuò)誤認(rèn)知，(33)參見周為民：《宏觀調(diào)控的五大誤區(qū)》，載《社會(huì)觀察》2011年第7期，第44-46頁。也在一定程度上導(dǎo)致人們將一些不合理、不合法的國家政策誤解為宏觀調(diào)控，因而對宏觀調(diào)控心存芥蒂，對政府這只有形的手滿懷戒備。從實(shí)踐來看，在過去很長一段時(shí)期內(nèi)，我國對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的法治化程度嚴(yán)重不足，通過稅收實(shí)施宏觀調(diào)控也存在一些“調(diào)控失靈”的問題?；谝陨侠碚撆c實(shí)踐因素，稅法宏觀調(diào)控本身就容易令人誤解，并產(chǎn)生抗拒心理。

最后，稅法宏觀調(diào)控說對稅法實(shí)踐中面臨的困境缺乏解釋力。在稅收立法方面，近年來，我國稅收立法在中央要求落實(shí)稅收法定原則的背景下發(fā)生了明顯的變化，主要是將原先以行政法規(guī)形式頒布的各個(gè)稅收條例上升為法律，這雖有助于提升稅收調(diào)控的法制化程度，然而很難用稅法宏觀調(diào)控說來解釋其深層次動(dòng)因。在稅收執(zhí)法方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)越來越重視對具體行業(yè)、具體區(qū)域存在的稅收違法行為展開專項(xiàng)整治，例如，國家稅務(wù)總局對影視行業(yè)，(34)參見國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》(稅總發(fā)〔2018〕153號(hào))。對西藏等地區(qū)醫(yī)藥行業(yè)，(35)參見國家稅務(wù)總局稽查局《關(guān)于印發(fā)〈2017年稅務(wù)稽查重點(diǎn)工作安排〉的通知》(稅總稽便函〔2017〕29號(hào))；國家稅務(wù)總局等部門《關(guān)于印發(fā)〈2020年糾正醫(yī)藥購銷領(lǐng)域和醫(yī)療服務(wù)中不正之風(fēng)工作要點(diǎn)〉的通知》(國衛(wèi)醫(yī)函〔2020〕192號(hào))等。對全國范圍內(nèi)石化、煤炭等行業(yè)(36)參見《公安部新聞發(fā)布會(huì)通報(bào)公安機(jī)關(guān)聯(lián)合稅務(wù)等部門共同打擊整治涉稅違法犯罪工作情況》，中國政府網(wǎng)：http：//www.gov.cn/xinwen/2019-08/01/content_5417770.htm#1，最后訪問時(shí)間：2022年2月10日。開展的打擊稅收違法犯罪行為專項(xiàng)行動(dòng)，對企業(yè)冒用個(gè)人身份信息偷逃稅款的違法行為集中查處(37)參見《個(gè)人身份信息被冒用偷逃稅？稅務(wù)部門依法查處！》，新華網(wǎng)：http：//www.xinhuanet.com/2020-06/22/c_1126146247.htm，最后訪問時(shí)間：2022年2月10日。等。這些稅收專項(xiàng)整治行動(dòng)目的是規(guī)范稅收征管秩序和維護(hù)國家稅收利益，并非實(shí)現(xiàn)稅法的宏觀調(diào)控功能，稅法宏觀調(diào)控說在解釋稅務(wù)部門為何要開展這些專項(xiàng)整治行動(dòng)上略顯乏力。此外，推動(dòng)共同富裕需要“加大稅收、社保、轉(zhuǎn)移支付等調(diào)節(jié)力度”，(38)習(xí)近平：《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！?，載《求是》2021年第20期，第7頁。盡管使用了“調(diào)節(jié)”的表述，但更多的是強(qiáng)調(diào)發(fā)揮稅收的收入分配功能，而非實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控功能。

(二)公共財(cái)產(chǎn)法理論的理論困境

公共財(cái)產(chǎn)法論者認(rèn)為，建構(gòu)于公共財(cái)產(chǎn)權(quán)概念之上的公共財(cái)產(chǎn)法，是經(jīng)由私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化而成的公共財(cái)產(chǎn)的正當(dāng)化及其運(yùn)行規(guī)則，是現(xiàn)代財(cái)稅法的核心范疇，是國家財(cái)政治理的基礎(chǔ)性法治規(guī)范。(39)參見劉劍文、王樺宇：《公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的概念及其法治邏輯》，載《中國社會(huì)科學(xué)》2014年第8期，第129-146頁。一項(xiàng)理論學(xué)說的生命力除了需要經(jīng)受實(shí)踐檢驗(yàn)以外，還必須有能力證成該學(xué)說的核心觀念和主張，并保持內(nèi)容上的邏輯自洽和內(nèi)在一致性，稅法的公共財(cái)產(chǎn)法理論也概莫能外。公共財(cái)產(chǎn)法理論建構(gòu)于公共財(cái)產(chǎn)和公共財(cái)產(chǎn)權(quán)兩個(gè)概念之上，(40)參見劉劍文：《論財(cái)稅體制改革的正當(dāng)性——公共財(cái)產(chǎn)法語境下的治理邏輯》，載《清華法學(xué)》2014年第5期，第6-21頁。然而，這兩個(gè)核心概念的內(nèi)涵及外延尚缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撟C。

公共財(cái)產(chǎn)概念在我國《憲法》《刑法》《民法典》等法律法規(guī)中已經(jīng)有了較為明確的規(guī)定。因此，在構(gòu)建公共財(cái)產(chǎn)法理論時(shí)，首先需要對公共財(cái)產(chǎn)法語境下的公共財(cái)產(chǎn)與憲法上的公共財(cái)產(chǎn)的關(guān)系予以明確。公共財(cái)產(chǎn)法論者認(rèn)為，作為財(cái)稅法基石范疇的公共財(cái)產(chǎn)在形式上是能夠以貨幣表示的“公眾之財(cái)”、是政府借由公權(quán)力將私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為政府持有的集合化的私人財(cái)產(chǎn)。(41)參見劉劍文：《公共財(cái)產(chǎn)法：財(cái)稅法的本質(zhì)屬性及其法治邏輯》，載《財(cái)經(jīng)法學(xué)》2015年第1期，第13-21頁。在公共財(cái)產(chǎn)法理論研究者看來，憲法與公共財(cái)產(chǎn)法語境下的公共財(cái)產(chǎn)概念并無沖突，兩者的區(qū)別僅僅是涉及對公共財(cái)產(chǎn)范疇的理解寬窄而已，(42)參見王樺宇：《厘清公共財(cái)產(chǎn)的概念兼論公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵、外延與本質(zhì)》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》(第16卷)，法律出版社2015年版，第58-66頁。憲法采用了公共財(cái)產(chǎn)最為狹義的概念，主要是指“公物”本身，并非公共財(cái)產(chǎn)法概念所指向的公共財(cái)產(chǎn)。(43)同注，劉劍文文，第13-21頁。這種觀點(diǎn)雖然明確憲法上的公共財(cái)產(chǎn)與公共財(cái)產(chǎn)法中的公共財(cái)產(chǎn)沒有沖突，但對憲法上公共財(cái)產(chǎn)的錯(cuò)誤認(rèn)知實(shí)際上已經(jīng)導(dǎo)致了兩者之間存在不可避免的沖突。如果將憲法上的公共財(cái)產(chǎn)局限于公物，而不包括國家憑借公權(quán)力獲得的財(cái)產(chǎn)、國家投資所得以及發(fā)行公債所得的財(cái)產(chǎn)，就會(huì)導(dǎo)致憲法上的公共財(cái)產(chǎn)的范圍小于公共財(cái)產(chǎn)法下公共財(cái)產(chǎn)的范圍，這與憲法的根本法性質(zhì)明顯相悖。

公共財(cái)產(chǎn)法下的公共財(cái)產(chǎn)與傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)法上的私人財(cái)產(chǎn)相對應(yīng)，其邏輯基礎(chǔ)仍然是在公法和私法二分基礎(chǔ)上將財(cái)產(chǎn)分為公共財(cái)產(chǎn)和私有財(cái)產(chǎn)兩部分，這種對財(cái)產(chǎn)二元?jiǎng)澐值淖龇ㄔ缫咽艿搅颂魬?zhàn)。國外已有研究從財(cái)產(chǎn)的功能主義出發(fā)，超越公有財(cái)產(chǎn)和私有財(cái)產(chǎn)的二元之分，提出財(cái)產(chǎn)的第三類形態(tài)——共用財(cái)產(chǎn)(44)[意]保羅·格羅西：《財(cái)產(chǎn)：“現(xiàn)代”與“后現(xiàn)代”之間的發(fā)展路徑》，烏蘭譯，載《比較法研究》2019年第4期，第188-200頁。。國內(nèi)也有學(xué)者認(rèn)為，公共財(cái)產(chǎn)和私人財(cái)產(chǎn)并非財(cái)產(chǎn)的全部，在私人財(cái)產(chǎn)之外還存在準(zhǔn)公共財(cái)產(chǎn)(如工會(huì)等社會(huì)團(tuán)體的財(cái)產(chǎn))。(45)參見華國慶：《試論財(cái)稅法的本質(zhì)屬性》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》(第16卷)，法律出版社2015年版，第6-14頁。公共財(cái)產(chǎn)法理論認(rèn)為，公共財(cái)產(chǎn)法下的公共財(cái)產(chǎn)是中義上的公共財(cái)產(chǎn)，即國家憑借公權(quán)力將私人財(cái)產(chǎn)有償或者無償轉(zhuǎn)化為國家或公共團(tuán)體持有的財(cái)產(chǎn)，但在構(gòu)建公共財(cái)產(chǎn)法的框架體系時(shí)卻將自然資源、能源、國有資產(chǎn)、公物等廣義上的公共財(cái)產(chǎn)納入其中，(46)同注，劉劍文文，第13-21頁。本身也存在無法自圓其說的問題。

總體來看，財(cái)稅法學(xué)界關(guān)于公共財(cái)產(chǎn)的界定仍未達(dá)成一致，不僅對公共財(cái)產(chǎn)的范圍有歧義，而且在認(rèn)定公共財(cái)產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)上也有不同意見。公共財(cái)產(chǎn)概念在現(xiàn)行法律規(guī)范中已有了相對明確的規(guī)范意義，如果無視這一事實(shí)，進(jìn)而重新對公共財(cái)產(chǎn)的內(nèi)涵和外延進(jìn)行界定，必然會(huì)徒增煩惱，增加其他部門法研究者與稅法研究者之間的溝通障礙。如果確實(shí)要改變概念的通常含義，必須予以明確的說明和充分的論證。(47)參見黃文藝：《公法研究中的概念清理和重整》，載《法學(xué)研究》2012年第4期，第6-9頁。公共財(cái)產(chǎn)作為建構(gòu)公共財(cái)產(chǎn)法理論的基礎(chǔ)概念，不僅要明確其內(nèi)涵和外延，還需時(shí)刻保持這一概念在理論體系中的一致性，如若彼時(shí)對公共財(cái)產(chǎn)的界定異于此時(shí)，不僅會(huì)陷入自相矛盾的困境，還會(huì)極大地削弱建構(gòu)于公共財(cái)產(chǎn)概念之上的公共財(cái)產(chǎn)法理論的說服力。

公共財(cái)產(chǎn)法理論另一個(gè)核心概念是公共財(cái)產(chǎn)權(quán)，它的提出旨在對國家通過公權(quán)力將私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)的所有財(cái)政行為的共性進(jìn)行提煉，并解決傳統(tǒng)私法和憲法對財(cái)產(chǎn)權(quán)的研究所存在的忽視公共財(cái)產(chǎn)分配以及公共財(cái)產(chǎn)使用缺乏監(jiān)督的難題。然而，在提煉政府征收、征稅、收費(fèi)、處罰等行為的共性時(shí)，僅僅關(guān)注了政府憑借公權(quán)力將私人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為公共財(cái)產(chǎn)這一表象，而忽略了這些不同行為背后迥然不同的法理基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致公共財(cái)產(chǎn)權(quán)概念與建構(gòu)于此一概念的公共財(cái)產(chǎn)法理論的內(nèi)在沖突，使得公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵和外延撲朔迷離。公共財(cái)產(chǎn)權(quán)試圖對財(cái)政權(quán)進(jìn)行法學(xué)解析和重構(gòu)，但從本質(zhì)上來講，公共財(cái)產(chǎn)權(quán)與財(cái)政權(quán)實(shí)則是一回事，財(cái)政權(quán)概念本身就可涵蓋公共財(cái)產(chǎn)權(quán)所指的全部內(nèi)容。財(cái)政權(quán)和國民財(cái)產(chǎn)權(quán)也被稱為公共財(cái)產(chǎn)權(quán)和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，二者共同構(gòu)成財(cái)稅法上“兩權(quán)分離”的二元結(jié)構(gòu)。由于以往對財(cái)政權(quán)概念的理解過于關(guān)注國家財(cái)政收入權(quán)的行使，再加上私法學(xué)者對財(cái)政權(quán)存在天然的抗拒，導(dǎo)致對財(cái)政權(quán)概念的系統(tǒng)研究不足，使得“二元”被虛化為“單元”。從權(quán)力的產(chǎn)生、屬性、內(nèi)容以及主體等方面來看，財(cái)政權(quán)和公共財(cái)產(chǎn)權(quán)并沒有本質(zhì)區(qū)別，用公共財(cái)產(chǎn)權(quán)來解析和重構(gòu)財(cái)政權(quán)實(shí)則是對財(cái)政權(quán)進(jìn)行重新審視。公共財(cái)產(chǎn)權(quán)作為一個(gè)較新的概念，其所指向的仍是舊事物、舊現(xiàn)象，并沒有獨(dú)特的功能和內(nèi)涵，完全可以被財(cái)政權(quán)概念所替代。一言以蔽之，公共財(cái)產(chǎn)權(quán)概念實(shí)際上是“新瓶裝舊酒”，在理論上的實(shí)質(zhì)創(chuàng)新意義并不明顯。

根據(jù)公共財(cái)產(chǎn)法理論，財(cái)稅法的本質(zhì)屬性是公共財(cái)產(chǎn)法，但并不意味著所有公共財(cái)產(chǎn)法就是財(cái)稅法。公共財(cái)產(chǎn)法是一個(gè)總括性概念，包括財(cái)稅法和非財(cái)稅法兩大部分。按此邏輯，公共財(cái)產(chǎn)法和財(cái)稅法的關(guān)系是包含和被包含的關(guān)系，二者之間是不可能有交集的。然而，公共財(cái)產(chǎn)法論者同時(shí)又聲稱“現(xiàn)代財(cái)稅法和公共財(cái)產(chǎn)法是相互交叉的概念，兩者有很大一部分重合，但也不能完全將二者等同起來”，從該表述來看，財(cái)稅法和公共財(cái)產(chǎn)法又是交叉關(guān)系，而不是包含關(guān)系。如果財(cái)稅法中有部分內(nèi)容不屬于公共財(cái)產(chǎn)法，那么將財(cái)稅法的本質(zhì)屬性定位為公共財(cái)產(chǎn)法就難以自圓其說，即財(cái)稅法中與公共財(cái)產(chǎn)法不交叉重合的那部分內(nèi)容的本質(zhì)屬性不可能是公共財(cái)產(chǎn)法。此外，公共財(cái)產(chǎn)法論者并沒有明確指出公共財(cái)產(chǎn)法和財(cái)稅法交叉的部分是哪些內(nèi)容，也沒有明確說明財(cái)稅法中哪些內(nèi)容不屬于公共財(cái)產(chǎn)法。在論及財(cái)稅法和非財(cái)稅法的關(guān)系時(shí)，公共財(cái)產(chǎn)法論者認(rèn)為，財(cái)稅法和非財(cái)稅法都是“公共財(cái)產(chǎn)法的重要組成部分”，二者在公共財(cái)產(chǎn)法體系中“相互補(bǔ)充”，且二者“存在交集之處”(例如，國有資產(chǎn)法中的國有資產(chǎn)收益屬于財(cái)稅法范疇)?？傮w來看，公共財(cái)產(chǎn)法論者試圖用公共財(cái)產(chǎn)法來闡釋財(cái)稅法的本質(zhì)屬性，這一努力在理論創(chuàng)新的層面具有一定積極意義。但是，在提出一項(xiàng)新的理論來解釋現(xiàn)有的現(xiàn)象或者事物時(shí)，應(yīng)當(dāng)對該理論與其所要解釋的對象之間的關(guān)系進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撌?，否則就會(huì)極大削弱該理論的說服力和生命力?，F(xiàn)有研究在公共財(cái)產(chǎn)法與財(cái)稅法的關(guān)系上存在諸多邏輯缺陷，甚至存在自相矛盾的地方，這在一定程度上使得“財(cái)稅法的本質(zhì)屬性是公共財(cái)產(chǎn)法”這一命題難以證成和確立。

二、稅法分配論的邏輯展開

宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論對稅法運(yùn)行實(shí)踐解釋乏力，為更好地回應(yīng)稅收法治建設(shè)的需求，有必要提出新的理論。稅法分配論以經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)相關(guān)理論為理論淵源，以稅法體系為制度基礎(chǔ)，以貫穿稅法全部領(lǐng)域和所有運(yùn)行環(huán)節(jié)的各類分配關(guān)系為框架，是一種解釋和認(rèn)識(shí)稅法的新理論。稅法分配論的提出具有深厚的理論和制度基礎(chǔ)。

(一)稅法分配論的價(jià)值定位

1.稅法分配論是一種解釋和認(rèn)識(shí)稅法的新理論

如前文所述，我國現(xiàn)有稅法理論主要是稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論，稅法宏觀調(diào)控說將稅法定位為經(jīng)濟(jì)法的子部門法，認(rèn)為稅法是宏觀調(diào)控法的一部分，稅法是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的手段或工具；而公共財(cái)產(chǎn)法理論則認(rèn)為稅法與經(jīng)濟(jì)法是并列的部門法，稅法不是經(jīng)濟(jì)法的一部分，宏觀調(diào)控并非稅法的全部功能，而是稅法次要的、附帶的功能。稅法宏觀調(diào)控說仍然是法學(xué)界尤其是經(jīng)濟(jì)法學(xué)界的主流學(xué)說，公共財(cái)產(chǎn)法理論在稅法學(xué)界也得到了部分學(xué)者的認(rèn)同。稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論的提出和發(fā)展對豐富稅法基礎(chǔ)理論研究、推動(dòng)我國稅收法律制度建設(shè)和稅收法治發(fā)展起到了重要作用。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和我國稅收法治進(jìn)程的不斷推進(jìn)，稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論已經(jīng)無法解釋和應(yīng)對稅法理論和實(shí)踐中涌現(xiàn)的新問題。

稅法宏觀調(diào)控說著眼于稅法的宏觀調(diào)控功能，但稅法的功能并不局限于宏觀調(diào)控，還具有分配收入和保障穩(wěn)定的功能。宏觀調(diào)控(亦即資源配置)、分配收入和保障穩(wěn)定是現(xiàn)代稅法的三大功能，但這些功能仍然需要通過具體稅制要素的設(shè)計(jì)才能體現(xiàn)和發(fā)揮，因此，特定稅種或特定稅法規(guī)則的功能究竟是以宏觀調(diào)控為主，還是以分配收入和保障穩(wěn)定為主，取決于該稅種的定位。稅法宏觀調(diào)控說作為一種稅法理論，應(yīng)當(dāng)能夠貫穿于稅法運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)，體現(xiàn)在稅法體系的各個(gè)方面。然而，近年來我國稅收立法、執(zhí)法、司法、守法等方面出現(xiàn)的新問題很難用稅法宏觀調(diào)控說來解釋。例如，為落實(shí)稅收法定原則，我國先后將多個(gè)稅種的法律依據(jù)從暫行條例上升為法律，盡管這一稅收立法現(xiàn)象可以從一定程度上解釋為我國宏觀調(diào)控手段的法治化程度得到提升，但從稅收立法的內(nèi)容來看，大多數(shù)稅種由暫行條例上升為法律時(shí)遵循了“稅制平移”的思路，并沒有對具體稅制要素設(shè)計(jì)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的修改或變動(dòng)。2018年《個(gè)人所得稅法》的重大修訂將個(gè)人所得稅稅制模式從分類所得稅制改為分類綜合所得稅制，增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，增加了反避稅制度等，這些對個(gè)人所得稅稅制要素的重大修改很難用宏觀調(diào)控來解釋。再如，稅務(wù)機(jī)關(guān)對具體行業(yè)、具體區(qū)域的特定稅收違法行為展開的集中打擊、清理專項(xiàng)整治活動(dòng)，并不是發(fā)揮或者實(shí)現(xiàn)稅法的宏觀調(diào)控作用，而是出于規(guī)范稅收征管秩序和維護(hù)國家稅收利益的考量。又如，近年來引發(fā)熱議的“德發(fā)案” “建偉案”等稅收爭議案件，同樣也無法用稅法宏觀調(diào)控說來進(jìn)行合理的解釋。

與稅法宏觀調(diào)控說一樣，公共財(cái)產(chǎn)法在解釋和應(yīng)對稅法理論和實(shí)踐方面也存在明顯的缺陷和不足。一方面，公共財(cái)產(chǎn)法理論本身就存在難以自洽、無法自圓其說的理論缺陷。公共財(cái)產(chǎn)法理論賴以建構(gòu)的兩大核心概念——公共財(cái)產(chǎn)和公共財(cái)產(chǎn)權(quán)——在內(nèi)涵和外延上仍然十分模糊，公共財(cái)產(chǎn)法下的公共財(cái)產(chǎn)概念不僅對公共財(cái)產(chǎn)的范圍有歧義，而且在認(rèn)定公共財(cái)產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)上也有不同意見；此外，公共財(cái)產(chǎn)法下的公共財(cái)產(chǎn)概念與我國憲法、民法、刑法等其他部門法關(guān)于公共財(cái)產(chǎn)的界定存在沖突。公共財(cái)產(chǎn)權(quán)試圖對財(cái)政權(quán)進(jìn)行法學(xué)解析和重構(gòu)，但從公共財(cái)產(chǎn)法論者對公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的解釋來看，公共財(cái)產(chǎn)權(quán)與財(cái)政權(quán)在本質(zhì)上并無二致。除了公共財(cái)產(chǎn)法理論的核心概念存在理論瑕疵外，公共財(cái)產(chǎn)法理論下公共財(cái)產(chǎn)法與稅法的關(guān)系也存在自相矛盾的地方，導(dǎo)致公共財(cái)產(chǎn)法和財(cái)稅法既是包含和被包含的關(guān)系，又是交叉重合的關(guān)系，在邏輯上自相矛盾。另一方面，公共財(cái)產(chǎn)法理論無法回應(yīng)稅收立法、執(zhí)法、司法、守法等稅法運(yùn)行環(huán)節(jié)的新問題。公共財(cái)產(chǎn)法理論圍繞公共財(cái)產(chǎn)的取得、用益和處分等過程展開，強(qiáng)調(diào)規(guī)范、控制政府公共財(cái)產(chǎn)權(quán)，保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公共財(cái)產(chǎn)法理念盡管可以解釋稅收立法的部分內(nèi)容，但無法用來解釋中央和地方稅權(quán)分配在稅收立法中如何落實(shí)的問題，也無法解釋稅收立法中維護(hù)國家稅收利益和稅收征管秩序的制度設(shè)計(jì)，比如稅收優(yōu)先權(quán)、涉稅信息共享等制度；公共財(cái)產(chǎn)法理論同樣也無法解釋稅務(wù)機(jī)關(guān)對各類稅收違法行為尤其是虛開增值稅專用發(fā)票、逃稅等行為實(shí)施專項(xiàng)整治活動(dòng)；此外，在處理“德發(fā)案”“建偉案”等稅收爭議案件中，公共財(cái)產(chǎn)法理論也沒有適用的空間。

稅法分配論正是為了彌補(bǔ)稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論的不足而提出的，稅法分配論作為一種解釋和認(rèn)識(shí)稅法的新理論，可以對稅法體系的全部內(nèi)容提供一個(gè)合理的解釋，對理解稅收立法、執(zhí)法、司法、守法等稅法運(yùn)行的所有環(huán)節(jié)提供一個(gè)新視角。稅法體系包括稅收體制法和稅收征納法兩大部分，稅收體制法是稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論一直忽略的內(nèi)容，現(xiàn)有的稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論主要用來解釋稅收征納法，很少也很難用來解釋稅收體制法的內(nèi)容，而稅法分配論對于解釋稅收體制法尤其是稅收體制法中的核心內(nèi)容——中央與地方間的稅權(quán)分配——具有明顯的優(yōu)勢。在稅法分配論下，有關(guān)中央與地方稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)分配的稅法規(guī)范完全可以用央地稅權(quán)分配理論來解釋，盡管我國在形式上仍然沒有一部專門的單行稅收法律對稅收體制法的內(nèi)容進(jìn)行全面規(guī)定，但有關(guān)稅收體制法的相關(guān)規(guī)范(實(shí)質(zhì)意義上的稅收體制法)散見于諸多稅收規(guī)范性文件中?？梢哉f，稅法分配論彌補(bǔ)了宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論在稅收體制法方面解釋乏力的不足。

在解釋稅法運(yùn)行的各環(huán)節(jié)方面，稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論同樣力有未逮。近年來，為落實(shí)稅收法定原則將多個(gè)稅種的法律依據(jù)從暫行條例上升為法律的過程，實(shí)際上就是以法治來確保稅法上各種分配關(guān)系的合法性的過程。無論是國家與國民收入分配(國民宏觀稅負(fù))，還是國民之間稅負(fù)的公平分配，都必須有法律依據(jù)，因此，稅收法定原則是確保稅法分配合法性的重要保障。在稅法執(zhí)行環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的各類專項(xiàng)稅收整治活動(dòng)主要是為了規(guī)范稅收征管秩序，促進(jìn)稅法規(guī)定的國家與國民宏觀稅負(fù)、國民之間稅負(fù)公平分配目的的實(shí)現(xiàn)。在稅收司法環(huán)節(jié)，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生稅收爭議、納稅人之間就稅收應(yīng)該由誰負(fù)擔(dān)產(chǎn)生爭議時(shí)，稅法宏觀調(diào)控說和公共財(cái)產(chǎn)法理論沒有適用的空間，而稅法分配論則可以為解決這些稅收爭議提供合理、可行的方案。在稅法運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)層面都體現(xiàn)了各方利益主體之間的博弈，所有的博弈最終都是利益的分配問題。稅法分配論強(qiáng)調(diào)所有的稅法規(guī)范都是圍繞分配而展開的，理解每一項(xiàng)稅法規(guī)則背后所要解決的分配問題、所要調(diào)整的分配關(guān)系對于完善稅收立法、明確稅收執(zhí)法目標(biāo)、妥善解決稅收爭議以及提高稅收遵從度等具有重要的指導(dǎo)意義。

2.稅法分配論是對我國財(cái)稅體制改革過程的理論化解釋

中華人民共和國成立以來，稅制改革始終是我國經(jīng)濟(jì)體制改革中至關(guān)重要的一環(huán)。從財(cái)稅體制改革的整體進(jìn)程來看，稅制領(lǐng)域先后進(jìn)行了六次重大改革。第一次稅制改革是在1950-1957年，本輪稅制改革的主要特點(diǎn)或者目的是建立新稅制，政務(wù)院頒布《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》以及一系列稅收暫行條例，在清理舊稅制的基礎(chǔ)上建立了一套多稅種、多環(huán)節(jié)征收的復(fù)合稅制，并對中央和地方稅權(quán)的分配進(jìn)行了初步的規(guī)定。第二次稅制改革是在1958-1978年，受到“非稅論”錯(cuò)誤思想的影響和“文化大革命”的沖擊，稅制改革簡化極大地破壞了我國稅制，這一時(shí)期稅收對經(jīng)濟(jì)、社會(huì)生活影響甚微。第三次稅制改革是1984年稅制改革，本次稅制改革實(shí)際上從1983年“利改稅”開始，“利改稅”的實(shí)施厘清了國家與企業(yè)的分配關(guān)系，1984年稅制改革使得稅收調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費(fèi)、分配的作用逐漸恢復(fù)，稅收在調(diào)節(jié)國家與國民收入分配以及國民之間稅負(fù)分配方面的作用逐漸顯現(xiàn)，稅收在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活中的影響逐漸增強(qiáng)。第四次是1994年的分稅制改革，其主要目的是提高“兩個(gè)比重”，即提高國家財(cái)政收入占國民收入的比重和中央財(cái)政收入占國家財(cái)政收入的比重；可以說，分稅制改革的重點(diǎn)是對中央與地方稅權(quán)分配格局進(jìn)行調(diào)整。第五次稅制改革是在2004年左右，主要包括農(nóng)村稅費(fèi)改革、車輛稅費(fèi)改革、增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型、內(nèi)外所得稅制統(tǒng)一以及資源稅、房產(chǎn)稅等稅種的改革，改革的主要目的是解決國家與國民收入分配問題和國民之間稅負(fù)公平分配問題，即充分發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用，緩解收入分配差距過大的問題。第六次稅制改革則是在2014年左右。進(jìn)入全面深化改革時(shí)期后，我國先后進(jìn)行了“營改增”、大規(guī)模減稅降費(fèi)以及深化增值稅改革等稅制改革，不斷探索構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)政制度，此次稅制改革主要圍繞國家與國民收入分配尤其是降低國民宏觀稅負(fù)來展開。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展，如何在國際競爭中維護(hù)我國稅收利益日益成為稅制改革需要解決的重要問題。

由此可見，分配問題始終是我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要問題，我國整個(gè)稅制改革的過程，始終貫穿著分配調(diào)整這一主線。(48)參見張守文：《貫通中國經(jīng)濟(jì)法學(xué)發(fā)展的經(jīng)脈——以分配為視角》，載《政法論壇》2009年第6期，第122-135頁。稅收制度既涉及國家與國民之間的分配，也涉及國民相互之間的分配，還涉及中央與地方之間、國家與國家之間的分配等，對公平分配影響重大。稅收具有分配功能已經(jīng)成為共識(shí)，不同學(xué)科的研究者對稅收的分配功能已經(jīng)從不同的視角進(jìn)行了大量有益的探討。稅法學(xué)界對稅法保障和促進(jìn)公平分配的功能及其具體制度設(shè)計(jì)也進(jìn)行了較為充分的討論，并對財(cái)稅法中的分配理論進(jìn)行了探索。我國稅制改革實(shí)踐著眼于調(diào)整各種分配關(guān)系、解決各類分配問題，學(xué)界對此予以多方面的闡述并對稅法分配功能進(jìn)行了一定程度的研究，稅法分配論在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步整合、提升，以有效、合理、全面解釋我國稅制改革的整體進(jìn)程?？梢哉f，稅法分配論是對我國財(cái)稅體制改革過程進(jìn)一步的理論化解釋。

(二)稅法分配論的理論基礎(chǔ)

稅法分配論并非憑空產(chǎn)生，而是有著深厚的理論基礎(chǔ)。稅收既是經(jīng)濟(jì)范疇，也是法律范疇，稅法作為調(diào)整稅收活動(dòng)中產(chǎn)生的社會(huì)關(guān)系的部門法，其理論的創(chuàng)新仍然需要從經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)兩個(gè)視角尋求依據(jù)。因此，稅法分配論的理論基礎(chǔ)主要包括經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)和法學(xué)理論基礎(chǔ)兩部分。

1.稅法分配論的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

稅法分配論的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)在于經(jīng)濟(jì)學(xué)對稅收收入分配職能的理論闡述。稅收具有分配收入、配置資源和保障穩(wěn)定三大職能已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)等諸多學(xué)科研究的共識(shí)。(49)參見[美]理查德·A.馬斯格雷夫、佩吉·B.馬斯格雷夫：《財(cái)政理論與實(shí)踐》，鄧子基、鄧力平譯校，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版，第3頁；張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社2012年版，11-12頁。分配收入實(shí)際上就是組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配，資源配置實(shí)際上就是宏觀調(diào)控，而保障穩(wěn)定實(shí)際上就是稅收通過分配收入和宏觀調(diào)控兩大職能來促進(jìn)經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，進(jìn)而保障經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定。生存與發(fā)展是任何主體都需要面臨和解決的最基本的問題，無論是國家還是國民，各類主體的生存和發(fā)展必須要有一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，從社會(huì)總收入中獲得一定的份額，這個(gè)過程就是參與社會(huì)財(cái)富分配?！霸谡麄€(gè)財(cái)富分配體系中，對各類主體利益影響最大的，唯有稅收”，“稅收就成了影響包括國家在內(nèi)的各類主體的可支配收入的重要因素”。(50)張守文：《財(cái)富分割利器：稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第1頁。稅收活動(dòng)本身就是一種分配活動(dòng)。稅收是國家參與社會(huì)收入分配的重要手段，稅收對國家與國民分別從社會(huì)總收入中獲得收入的多寡及其所占比例有著直接的影響。國家通過稅收獲得財(cái)政收入來提供公共物品和公共服務(wù)，而個(gè)人可支配收入的多少在很大程度上取決于國家征稅的深度和廣度。

稅收的分配收入職能體現(xiàn)在初次分配、再分配(二次分配)和第三次分配等各個(gè)環(huán)節(jié)。中央將“構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排”(51)習(xí)近平：《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！罚d《求是》2021年第20期，第7頁。作為推動(dòng)共同富?？傮w思路的一部分，就是對稅收分配收入職能的強(qiáng)調(diào)。在初次分配環(huán)節(jié)，稅收的收入分配職能主要體現(xiàn)為國家通過稅收組織財(cái)政收入，這是稅收最原始和最基本的職能。從稅收的目的來看，稅收可以分為財(cái)政目的稅和非財(cái)政目的稅(也稱“管制誘導(dǎo)性稅收”)，財(cái)政目的稅是指財(cái)政負(fù)擔(dān)分配之租稅，稅收的主要目的是獲得財(cái)政收入；管制誘導(dǎo)性稅收的主要目的不是獲得財(cái)政收入，而是將稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、實(shí)施社會(huì)政策的主要手段或工具，組織財(cái)政收入僅僅是管制誘導(dǎo)性稅收的附帶目的或次要目的?？陀^而言，任何稅收都具有組織財(cái)政收入的功能，盡管稅收從理論上可分為財(cái)政目的稅收和管制誘導(dǎo)性稅收，但二者之間的界限并不是很清晰、明確，它們只是理念類型之描述，(52)同注，葛克昌書，第82頁。在現(xiàn)實(shí)中，財(cái)政目的稅收經(jīng)常附帶特定的管制誘導(dǎo)功能，而管制誘導(dǎo)性稅收則必然具有組織財(cái)政收入的功能，兩種類型的稅收相互交錯(cuò)在實(shí)踐中很難界分。

在社會(huì)財(cái)富的再分配環(huán)節(jié)，稅收發(fā)揮著不可替代的作用。由于各類稅法主體參與社會(huì)財(cái)富分配的能力不同，導(dǎo)致分配結(jié)果存在顯著差異，整體社會(huì)收入分配就呈現(xiàn)出“差異性分配”(53)張守文：《差異性分配及其財(cái)稅法規(guī)制》，載《稅務(wù)研究》2011年第2期，第69-74頁。格局?！安町愋苑峙洹备窬值拇嬖诒旧聿o不妥，然而，當(dāng)“差異性分配”走向極端，就會(huì)影響到整體社會(huì)收入分配秩序，導(dǎo)致分配秩序的混亂和社會(huì)分配不公等分配“失范”問題(54)同注，張守文書，第52-53頁。。社會(huì)分配不公的根本原因在于市場失靈，因而需要國家適度介入，對社會(huì)收入進(jìn)行再分配。國家介入的方法或者形式有很多種，包括最低工資制度、社會(huì)保障制度、政府定價(jià)制度等，而稅收是諸多再分配制度中最常用、也是較有效的方法。可以通過設(shè)計(jì)具體稅制要素甚至整體稅制對各類市場主體的收入分配進(jìn)行調(diào)節(jié)，比如個(gè)人所得稅中的累進(jìn)稅率制度、企業(yè)所得稅中特殊項(xiàng)目的加計(jì)扣除、在增值稅基礎(chǔ)上對部分消費(fèi)品征收消費(fèi)稅等。

在社會(huì)財(cái)富的第三次分配環(huán)節(jié)，稅收同樣發(fā)揮著重要作用。與市場主導(dǎo)的按照效益進(jìn)行分配的初次分配和國家主導(dǎo)的按照兼顧效率與公平的原則進(jìn)行的再分配不同，社會(huì)財(cái)富的第三次分配是在社會(huì)主導(dǎo)下個(gè)人基于道德力量的作用通過自愿繳納或者收入轉(zhuǎn)移等非強(qiáng)制性方式進(jìn)行的分配，(55)參見厲以寧：《股份制與現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)》，江蘇人民出版社1994年版，第79頁。典型表現(xiàn)是慈善捐贈(zèng)。稅收是影響慈善捐贈(zèng)和特定社會(huì)目標(biāo)能否達(dá)成的重要因素(56)參見[美]羅斯科·龐德：《法理學(xué)》(第3卷)，廖德宇譯，法律出版社2007年版，第246頁。。稅收參與社會(huì)財(cái)富第三次分配最主要的體現(xiàn)就是對公益性捐贈(zèng)予以稅收優(yōu)惠，即允許個(gè)人或企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)在法定限額內(nèi)扣除其公益性捐贈(zèng)數(shù)額。除了所得稅之外，公益性捐贈(zèng)稅前扣除還存在于進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和關(guān)稅等方面。公益性捐贈(zèng)稅前扣除是國家通過減讓稅收利益來促進(jìn)個(gè)人或企業(yè)更積極地從事公益性捐贈(zèng)，以鼓勵(lì)慈善事業(yè)的發(fā)展，(57)參見葉姍：《社會(huì)財(cái)富第三次分配的法律促進(jìn)——基于公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額的分析》，載《當(dāng)代法學(xué)》2012年第6期，第117-126頁。最終促進(jìn)社會(huì)財(cái)富的公平分配。稅收在社會(huì)財(cái)富第三次分配中無法發(fā)揮強(qiáng)制性調(diào)節(jié)作用，政府通過對公益性捐贈(zèng)提供稅前扣除、稅收抵免、遞延納稅等稅收優(yōu)惠，激勵(lì)個(gè)人積極從事公益慈善事業(yè)，即通過稅收的倫理性公平來促進(jìn)社會(huì)公平分配。(58)參見郭佩霞、梁倩：《三次分配中的稅收公平取向、約束條件與提升路徑》，載《稅務(wù)研究》2015年第7期，第66-70頁。

由此可見，政府通過稅收利益的取得、使用和減讓來參與、主導(dǎo)和引導(dǎo)社會(huì)財(cái)富的初次分配、再分配和第三次分配，稅收在社會(huì)財(cái)富分配的各個(gè)環(huán)節(jié)都發(fā)揮作用，對各類主體的實(shí)際收入、收入的使用等產(chǎn)生重大影響。正是如此，稅法規(guī)范就成為最為重要的分配法。(59)同注，葉姍文，第117-126頁。因此，稅收的收入分配職能是稅法分配論提出的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

2.稅法分配論的法學(xué)基礎(chǔ)

稅法分配論的法學(xué)基礎(chǔ)可以從法學(xué)整體視角和稅法的部門法定位兩方面來闡釋。從法學(xué)整體視角來看，權(quán)利和義務(wù)是法學(xué)的基石范疇，貫穿于所有的法律部門，二者既是法律規(guī)范的核心和實(shí)質(zhì)，也是法學(xué)范疇體系的邏輯起點(diǎn)。(60)參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社1993年版，第13-18頁。因此，法學(xué)在一定程度上可以說是關(guān)于“權(quán)利義務(wù)”的學(xué)科，是權(quán)利和義務(wù)分配之學(xué)。稅法作為整體法學(xué)的一部分，同樣也是一個(gè)在不同主體間分配權(quán)利和義務(wù)的部門法。

從稅法的部門法定位來看，稅法所分配的權(quán)利義務(wù)與其他部門法有明顯區(qū)別，這主要是由稅法的調(diào)整對象決定的。我國法學(xué)界對部門法的定義一般以調(diào)整對象為核心，其定義模式一般是“××法是調(diào)整在××活動(dòng)中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱”。因此，稅法的調(diào)整對象就是在稅收活動(dòng)中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，即稅收關(guān)系。社會(huì)再生產(chǎn)分為生產(chǎn)、交換、分配和消費(fèi)四個(gè)環(huán)節(jié)，作為國家參與社會(huì)財(cái)富分配的形式，稅收與社會(huì)再生產(chǎn)中的分配環(huán)節(jié)具有密切聯(lián)系。稅收是在國家與國民、國民與國民、國家與國家等多元主體之間進(jìn)行財(cái)富分配的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。稅收關(guān)系一種分配關(guān)系，稅法是調(diào)整這種分配關(guān)系的法律，這構(gòu)成了稅法分配論的理論基礎(chǔ)。

經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的稅收關(guān)系僅局限于社會(huì)財(cái)富在不同主體之間的分配，而法學(xué)視角下的稅收關(guān)系不僅包括國民財(cái)富或社會(huì)收入在不同主體之間的分配，還包括與之相關(guān)的權(quán)利(權(quán)力)和義務(wù)在各類稅法主體間的分配。稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系可分為稅收體制關(guān)系和稅收征納關(guān)系兩大部分，稅收體制關(guān)系是稅法上有關(guān)國家機(jī)關(guān)尤其是中央與地方國家機(jī)關(guān)因稅收方面的權(quán)限劃分而發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)力分配關(guān)系；而稅收征納關(guān)系是在稅收征納過程中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系，主要是指征稅主體與納稅主體之間的關(guān)系。(61)參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法原理》，北京大學(xué)出版社2012年版，第29-30頁。稅法所調(diào)整的稅收關(guān)系必然是發(fā)生在各類稅法主體之間的關(guān)系，而稅法上的主體結(jié)構(gòu)主要分為中央與地方、國家與國民兩大類，國家與國家、國民與國民、地方與地方三對關(guān)系則是以這兩類主體結(jié)構(gòu)而衍生的。稅法分配論就是基于中央與地方、國家與國民、國家與國家、國民與國民、地方與地方這五對主體結(jié)構(gòu)而提出的關(guān)于財(cái)富、權(quán)力、權(quán)利以及義務(wù)在這些稅法主體之間進(jìn)行分配的理論。

一言以蔽之，稅法分配論的法學(xué)基礎(chǔ)在于，稅法作為法學(xué)的一部分，其內(nèi)容自然是關(guān)于權(quán)利和義務(wù)在不同主體之間的分配；此外，由于稅法調(diào)整對象的特殊性，即稅收關(guān)系本身就是分配關(guān)系，稅法自然就成為分配法。稅法分配論就是對“稅法是分配法”這一事實(shí)的理論化。

(三)稅法分配論的制度基礎(chǔ)

1.稅法分配論與稅法體系

稅法體系是指以稅捐法為其內(nèi)容之法律體系，(62)同注，黃茂榮書，第213頁。即稅法體系是各類稅法規(guī)范構(gòu)成的協(xié)調(diào)統(tǒng)一的整體，是所有稅法規(guī)范(包括稅收法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件等)的集合，稅法體系的結(jié)構(gòu)以及構(gòu)成該體系的諸多稅法規(guī)范的分類取決于稅法的調(diào)整對象。(63)同注，張守文書，第33頁。一國稅法體系是否合理，對于確保公平分配非常重要。(64)同注，張守文書，第300頁。如上文所述，稅法的調(diào)整對象是稅收關(guān)系，而稅收關(guān)系分稅收體制關(guān)系和稅收征納關(guān)系，因此稅法體系的結(jié)構(gòu)就是稅收體制法和稅收征納法兩大部分。由于稅收征納關(guān)系還可進(jìn)一步細(xì)分為稅收征納實(shí)體關(guān)系和稅收征納程序關(guān)系，稅收征納法也可分為稅收征納實(shí)體法和稅收征納程序法。因此，稅法體系也可以分為稅收體制法、稅收征納實(shí)體法和稅收征納程序法三大部分。

稅法體系的三個(gè)組成部分是相互補(bǔ)充、相輔相成的關(guān)系。稅收體制法是規(guī)定有關(guān)稅收權(quán)力分配的法律規(guī)范的總稱，在稅法體系中居于基礎(chǔ)和主導(dǎo)地位，也是稅收征納法存在的前提，沒有稅收體制法就不可能有稅收征納法。稅收征納實(shí)體法是規(guī)定征稅主體與納稅主體雙方實(shí)體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的稅法規(guī)范的集合，在稅法體系中居于主體地位。稅收征納程序法是規(guī)定稅收征收管理程序以及相關(guān)主體程序性權(quán)利義務(wù)的稅法規(guī)范的集合，在稅法體系中居于保障地位。(65)同注，張守文書，第33-34頁。稅法分配論以稅法體系為基礎(chǔ)，其理論框架必須囊括稅法體系的三個(gè)組成部分，即稅法分配論的理論框架應(yīng)當(dāng)能夠?qū)Χ愂照骷{雙方的實(shí)體和程序權(quán)利義務(wù)分配的稅法規(guī)范進(jìn)行全面的解釋。

2.稅法分配論與稅法主體結(jié)構(gòu)

從主體的視角著眼，稅法體系中存在復(fù)雜的稅法主體結(jié)構(gòu)。稅法分配論以稅法主體結(jié)構(gòu)為框架，稅法主體結(jié)構(gòu)是稅法分配論賴以建構(gòu)的核心。稅法上的結(jié)構(gòu)有主體結(jié)構(gòu)、行為結(jié)構(gòu)、權(quán)義結(jié)構(gòu)等各種不同的結(jié)構(gòu)，理論上，這些結(jié)構(gòu)都與稅法分配論密切相關(guān)，都可以用來建構(gòu)稅法分配論。但在諸多稅法結(jié)構(gòu)中，主體結(jié)構(gòu)是具有主導(dǎo)性的，因?yàn)樾袨榻Y(jié)構(gòu)、權(quán)義結(jié)構(gòu)都以主體結(jié)構(gòu)為前提，如果不存在主體結(jié)構(gòu)，行為結(jié)構(gòu)和權(quán)義結(jié)構(gòu)就不會(huì)存在。差異性原理表明，與民法上主體的無差別不同，稅法上的主體在地位、信息、能力、時(shí)空、利益等方面存在諸多差異，尤其是在稅收負(fù)擔(dān)能力方面，各類主體的差異十分明顯。稅法主體的差異性決定了不同的稅法主體存在不同的利益訴求，這些主體為了追求自身的利益而從事各種活動(dòng)或行為，由此就形成稅法的行為結(jié)構(gòu)。稅法主體結(jié)構(gòu)和行為結(jié)構(gòu)又成為稅法權(quán)義結(jié)構(gòu)的建構(gòu)基礎(chǔ)。因此，以稅法主體結(jié)構(gòu)為框架來建構(gòu)稅法分配論的核心內(nèi)容更為恰當(dāng)。

稅法上的主體總體上可以分為征稅主體(國家)與納稅主體(國民)兩大類，征稅主體又進(jìn)一步可以分為國家與國家、中央與地方、地方與地方。由此形成了以國家與國民為基礎(chǔ)，以中央與地方、地方與地方、國家與國家、國民與國民為重要衍生類型的稅法主體結(jié)構(gòu)。稅法主體結(jié)構(gòu)的每一部分背后都蘊(yùn)含著特定的分配關(guān)系，國家與國民之間主要是社會(huì)財(cái)富的分配關(guān)系，中央與地方主要是稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收收益權(quán)等稅權(quán)的縱向分配關(guān)系，地方與地方主要是國內(nèi)不同地方政府間稅收利益的橫向分配關(guān)系，國家與國家主要是國際層面不同國家之間的稅收利益分配關(guān)系，國民與國民之間主要是納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的公平分配關(guān)系。需要注意的是，各類稅法主體間分配的對象——稅權(quán)、稅收利益、收入、稅負(fù)等可以用“稅收利益以及與稅收有關(guān)的利益”來概括，即各類稅法主體是圍繞稅收利益以及與稅收有關(guān)的利益來從事各種博弈行為的，所有稅法規(guī)范都是圍繞著稅法主體結(jié)構(gòu)及其背后的分配關(guān)系來展開和設(shè)計(jì)的，任何一項(xiàng)稅法制度都可以置于某種主體結(jié)構(gòu)背后的分配關(guān)系中予以解釋。

三、稅法分配論的五個(gè)分配面向

稅法分配論的核心內(nèi)容與稅法體系及其主體結(jié)構(gòu)聯(lián)系緊密。稅法體系為稅法分配論各部分內(nèi)容的布局以及相互之間關(guān)系的展開奠定了基礎(chǔ)，稅法主體結(jié)構(gòu)進(jìn)一步為稅法分配論的建構(gòu)提供了框架支撐?；诙惙w系、稅法主體結(jié)構(gòu)及稅法的制度實(shí)踐，可以提煉出稅法分配論的幾個(gè)重要分配面向。

(一)中央與地方稅權(quán)的分配

稅權(quán)的分配尤其是中央與地方稅權(quán)的分配是稅法體系中稅收體制法的核心。中華人民共和國成立70多年來，我國先后進(jìn)行了六次重大稅制改革，我國的稅收制度也發(fā)生了大規(guī)模的制度變遷。每一次稅制改革都在不同程度上對中央與地方稅權(quán)的分配格局進(jìn)行了不同程度的調(diào)整，中央與地方稅權(quán)分配始終貫穿于我國稅制改革的整體進(jìn)程。自進(jìn)入全面深化改革時(shí)期以來，我國稅收制度始終處于不斷的修改和變動(dòng)之中，完善中央與地方稅權(quán)分配關(guān)系尤其是中央與地方稅收收益權(quán)的分配仍然是稅制改革的重要內(nèi)容。如何根據(jù)本國的國家結(jié)構(gòu)、政治體制、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展情況、民族文化、歷史傳統(tǒng)、思維觀念、財(cái)政壓力、法治建設(shè)等實(shí)際情況來分配中央與地方稅權(quán)，始終是稅制改革中需要首先解決的問題。中央與地方稅權(quán)分配格局直接影響到中央與地方財(cái)政收入的多寡以及稅收利益在不同區(qū)域間的分配，甚至?xí)g接影響到國民的宏觀稅負(fù)水平以及稅收負(fù)擔(dān)在國民之間或者不同納稅人群體之間能否公平分配。因此，中央與地方稅權(quán)的分配成為稅法分配論的首要分配面向。

(二)國家與國民收入分配

國家與國民是稅法主體結(jié)構(gòu)中最重要也是最基礎(chǔ)的組成部分。稅收是現(xiàn)代國家與國民關(guān)系最根本的體現(xiàn)，國家通過稅收參與社會(huì)財(cái)富的分配，國民實(shí)際可支配收入往往是“稅后”收入。國家和國民收入的分配關(guān)系對應(yīng)于稅法體系中的稅收征納關(guān)系，尤其是稅收征納實(shí)體關(guān)系。國家與國民收入分配關(guān)系實(shí)際上就是國家與國民的“取予關(guān)系”，關(guān)系著國家財(cái)政收入的規(guī)模和國民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，與國家征稅權(quán)的界限以及國民稅負(fù)的上限密切相關(guān)。國家與國民之間收入分配的調(diào)整始終是古今中外稅制改革和稅法完善的重要內(nèi)容。我國歷次稅制改革都在不同程度上對國家與國民收入分配進(jìn)行了調(diào)整，最近一次重大的稅制改革更是將降低國民宏觀稅負(fù)作為稅制改革的指導(dǎo)方向，無論是個(gè)人所得稅制的重大修改，還是全面營改增以及深化增值稅改革，始終以降低國民稅負(fù)、調(diào)整國家與國民之間收入分配為主線。國家與國民之間收入的分配問題本質(zhì)上是國民的稅收負(fù)擔(dān)是否合理的問題，直接關(guān)系到國家的安寧和穩(wěn)定。因此，國家與國民收入分配是整個(gè)稅法分配論的核心分配面向。

(三)國民之間稅負(fù)的公平分配

國家屬于國民全體，國家之存在及其機(jī)能之維持所需的費(fèi)用自然亦當(dāng)由國民全體負(fù)擔(dān)。(66)同注，黃茂榮書，第166頁。在現(xiàn)代國家，稅收已經(jīng)成為國家獲得財(cái)政收入的重要來源，稅收本身的無償性特征決定了稅收負(fù)擔(dān)必須在國民之間公平分配。稅負(fù)公平分配不僅是“稅收國家”的應(yīng)有之義，也是現(xiàn)代憲法和法律確認(rèn)的重要原則。有些國家在憲法或稅法中直接規(guī)定了稅負(fù)應(yīng)在全體國民間公平分配，有些國家憲法或者稅法雖然沒有直接規(guī)定稅負(fù)公平分配的條款，但從平等權(quán)、人權(quán)等條款可以推導(dǎo)出稅負(fù)公平分配的憲法要求。因此，國民之間稅負(fù)的公平分配是衡量一個(gè)國家稅法正當(dāng)性和合理性的重要標(biāo)準(zhǔn)。能否實(shí)現(xiàn)國民之間稅負(fù)公平分配對于確保稅法能否正常運(yùn)行具有重要的意義，國民之間稅負(fù)分配不公會(huì)直接導(dǎo)致稅法遵從度的降低，最終影響到國家財(cái)政收入。國民之間稅負(fù)能否公平分配，還直接影響共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。“在依法保護(hù)合法收入的同時(shí)，要防止兩極分化、消除分配不公。要合理調(diào)節(jié)過高收入，完善個(gè)人所得稅制度，規(guī)范資本性所得管理?！?67)習(xí)近平：《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！?，載《求是》2021年第20期，第7-8頁。中央這一表述實(shí)際上就是要實(shí)現(xiàn)國民之間稅負(fù)的公平分配。一個(gè)國家稅制結(jié)構(gòu)的安排、稅種的選擇以及具體稅收要素的設(shè)計(jì)都會(huì)影響到國民之間稅負(fù)分配的公平性，確保國民之間稅負(fù)的公平分配是稅制設(shè)計(jì)和稅制改革的價(jià)值追求，也是實(shí)現(xiàn)稅收正義的必要保障。國民之間稅負(fù)公平分配原則對于確保在稅收立法階段合理設(shè)計(jì)稅法規(guī)則、在稅收執(zhí)法和司法階段準(zhǔn)確理解和適用稅法具有重要的意義，直接關(guān)系到每一個(gè)納稅人的切身利益。因此，國民之間稅負(fù)的公平分配是稅法分配論的重要分配面向。

(四)國家之間稅收利益的分配

國家之間稅收利益的分配是稅法分配論在國際層面的重要體現(xiàn)，也是經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代各國政府面臨的重大問題。國家之間稅收利益分配的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)國際稅收公平，這不能寄希望于任何單一國家的稅收法律制度，而需要所有國家稅制協(xié)同作用才可能實(shí)現(xiàn)。因此，實(shí)現(xiàn)國家之間稅收利益的公平分配，需要各國之間進(jìn)行協(xié)調(diào)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和貿(mào)易自由化的發(fā)展，資本、人員、技術(shù)等生產(chǎn)要素的國際流動(dòng)愈加頻繁，國家之間的交流與合作也日益加深。為了在經(jīng)濟(jì)全球化中獲得優(yōu)勢，世界各國先后實(shí)施了一系列稅制改革尤其是減稅改革來提高本國的競爭力，隨之而來的是日益激烈的全球稅收競爭。在經(jīng)濟(jì)全球化和稅收競爭日趨激烈的浪潮中，如何保障稅收利益在國家(含地區(qū))之間的公平分配就成為各國稅制改革以及國際稅收合作的重要主題。一國涉外稅收制度以及本國政府簽訂或參與的稅收協(xié)定、國際條約對于維護(hù)本國在國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中的稅收利益具有重要的影響，這些內(nèi)容是稅法不可或缺的一部分。因此，國家之間稅收利益的公平分配是稅法分配論的國際面向。

(五)國內(nèi)稅收利益的區(qū)域分配

國內(nèi)稅收利益的區(qū)域分配以稅法主體結(jié)構(gòu)中地方與地方之關(guān)系為基礎(chǔ)，其本質(zhì)是稅收利益在地方政府之間的分配問題。稅收競爭不僅存在于國際層面，在國內(nèi)層面也層出不窮。地方政府之間的稅收競爭也是影響到各地財(cái)政收入的主要因素，是稅制改革和制度設(shè)計(jì)不得不面臨的現(xiàn)實(shí)問題。地方政府之間復(fù)雜的稅收競爭本質(zhì)上是稅收利益的爭奪，通過合理的稅制設(shè)計(jì)確保稅收利益在地方政府間的公平分配對于維護(hù)國家稅制穩(wěn)定和稅法統(tǒng)一具有重要的意義。國家稅制結(jié)構(gòu)的安排、稅種的選擇、具體稅制要素(尤其是征稅環(huán)節(jié))乃至稅收征管制度的設(shè)計(jì)對于稅收利益在地方政府間的公平分配有著重要的影響。近年來，我國一直在探索將消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)后移，不斷完善增值稅抵扣鏈條、留抵退稅機(jī)制等，其目的就是實(shí)現(xiàn)稅收利益在地方政府間的公平分配。國內(nèi)稅收利益的區(qū)域分配不僅影響地方政府財(cái)政狀況和地方基本公共服務(wù)水平，更關(guān)系到各地能否實(shí)現(xiàn)充分發(fā)展、區(qū)域之間能否實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展等重大問題。因此，稅法分配論有必要深入研究國內(nèi)稅收利益的區(qū)域分配面向。

中央與地方稅權(quán)的分配、國家與國民收入分配、國民之間稅負(fù)的公平分配、國家之間稅收利益的分配以及國內(nèi)稅收利益的區(qū)域分配共同構(gòu)成了稅法分配論的五種分配類型，即五個(gè)分配面向。稅法分配論的各個(gè)組成部分有密切的內(nèi)在聯(lián)系。首先，在分配客體上，無論是稅權(quán)分配，還是收入分配、稅收利益分配、稅負(fù)分配，都可以將其歸納為稅收利益以及與稅收相關(guān)的利益的分配；其次，在五大分配面向之間，中央與地方稅權(quán)的分配和國家與國民收入分配兩部分調(diào)整的是稅收利益以及與稅收相關(guān)的利益的縱向分配關(guān)系，而國民之間稅負(fù)的公平分配、國家之間稅收利益的分配以及國內(nèi)稅收利益的區(qū)域分配是稅收利益以及與稅收相關(guān)的利益的橫向分配關(guān)系，縱向與橫向分配關(guān)系共同構(gòu)成稅法分配論的全部內(nèi)容；最后，在分配層次上，稅法分配論的五大分配面向涵蓋了稅收利益以及與稅收相關(guān)的利益在國內(nèi)和國際兩個(gè)層面的分配。