基于物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈技術(shù)的未來(lái)審計(jì)探討

福建師范大學(xué) 徐惠如

一、引言

物聯(lián)網(wǎng)改變了人們對(duì)實(shí)物信息的獲取方式，同樣，對(duì)于審計(jì)工作而言，也改變了審計(jì)取證的獲取方式。而審計(jì)的過(guò)程中，除了實(shí)物取證外還需要收集、整理、儲(chǔ)存和分析審計(jì)數(shù)據(jù)，如果在這個(gè)環(huán)節(jié)中運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)，就可使審計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和充分性得以保證；再利用區(qū)塊鏈技術(shù)中的智能合約對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行智能分析，則可規(guī)避一些人腦的主觀性和局限性的失誤。

二、文獻(xiàn)綜述

翁麗[1]認(rèn)為，物聯(lián)網(wǎng)的相關(guān)技術(shù)可以更快速、更方便地取得審計(jì)數(shù)據(jù)，因?yàn)樵摷夹g(shù)可對(duì)實(shí)物進(jìn)行識(shí)別、定位、跟蹤和計(jì)算，再通過(guò)傳輸協(xié)議傳到審計(jì)部門(mén)。如此，無(wú)需出門(mén)，就可以對(duì)相關(guān)項(xiàng)目的質(zhì)量和數(shù)量進(jìn)行監(jiān)控。楊春雷、鄭石橋[2]認(rèn)為，物聯(lián)網(wǎng)對(duì)審計(jì)的影響體現(xiàn)在實(shí)物核實(shí)、跟蹤和信息采集三個(gè)方面，從這三個(gè)方面入手可以增加審計(jì)取證的便捷性。蔣文龍[3]認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)的智能合約應(yīng)用的未來(lái)發(fā)展空間的比重會(huì)越來(lái)越大，作用也會(huì)越來(lái)越大，因?yàn)檫@項(xiàng)技術(shù)相當(dāng)于區(qū)塊鏈審計(jì)平臺(tái)的“大腦”，是區(qū)塊鏈審計(jì)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。那瓊瀾、楊藝西等[4]認(rèn)為，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠提供堅(jiān)實(shí)的信任基礎(chǔ)，降低全社會(huì)信任成本，開(kāi)創(chuàng)良好的網(wǎng)絡(luò)安全信任環(huán)境，提升協(xié)同效率，降低運(yùn)營(yíng)成本。

三、相關(guān)概念

物聯(lián)網(wǎng)可以通過(guò)先進(jìn)的識(shí)別技術(shù)，比如射頻識(shí)別（RFID）、紅外感應(yīng)器、全球定位系統(tǒng)、激光掃描器、氣體感應(yīng)器等信息傳感設(shè)備，把所有物體的狀況轉(zhuǎn)化為各種參數(shù)進(jìn)行信息交換，再通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)信息共享，形成一個(gè)關(guān)聯(lián)萬(wàn)物的網(wǎng)絡(luò)。

區(qū)塊鏈?zhǔn)欠植际綌?shù)據(jù)存儲(chǔ)、共識(shí)機(jī)制、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、非對(duì)稱(chēng)加密算法等計(jì)算機(jī)技術(shù)的新型應(yīng)用模式。

四、物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈的審計(jì)技術(shù)支持背景

（一）物聯(lián)網(wǎng)的現(xiàn)狀

根據(jù)《2020年物聯(lián)網(wǎng)白皮書(shū)》顯示，2019年全球物聯(lián)網(wǎng)總連接數(shù)達(dá)到120億，我國(guó)的物聯(lián)網(wǎng)連接數(shù)為36.3億，在全球中的占比高達(dá)30%，其中移動(dòng)物聯(lián)網(wǎng)連接數(shù)的比重較大。預(yù)計(jì)到2025年，全球物聯(lián)網(wǎng)總連接數(shù)將達(dá)到246億，年復(fù)合增長(zhǎng)率高達(dá)21.4%，我國(guó)物聯(lián)網(wǎng)連接數(shù)將達(dá)到80.1億，年復(fù)合增長(zhǎng)率為14.1%。截至2020年，我國(guó)物聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)規(guī)模突破1.7萬(wàn)億元，十三五期間物聯(lián)網(wǎng)總體產(chǎn)業(yè)規(guī)模保持20%的年均增長(zhǎng)率。

（二）、區(qū)塊鏈的現(xiàn)狀

1.區(qū)塊鏈的應(yīng)用情況

德勤于《2020年全球區(qū)塊鏈調(diào)查報(bào)告》指出，在接受調(diào)查的全球1488位企業(yè)高管和從業(yè)人員中，2020年將區(qū)塊鏈運(yùn)用在生產(chǎn)中的有39%，2019年為23%（N=1386），相較于去年增加了16%。其中，在中國(guó)的這一比例高達(dá)59%。比如，在中國(guó)香港用于貿(mào)易金融的分布式賬本技術(shù)解決方案,通過(guò)智能合同減少欺詐交易與重復(fù)融資的風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)提升行業(yè)透明度與生產(chǎn)效率。因此,區(qū)塊鏈不再是技術(shù)試驗(yàn)、單純的計(jì)劃，而是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的應(yīng)用。

2.企業(yè)對(duì)區(qū)塊鏈的態(tài)度和看法

根據(jù)德勤所著《2020年全球區(qū)塊鏈調(diào)查報(bào)告》，55%的受訪者（N=1488）將區(qū)塊鏈視為前五大戰(zhàn)略優(yōu)先重點(diǎn)。與此同時(shí)，89%的亞太受訪者正在或計(jì)劃招募區(qū)塊鏈專(zhuān)業(yè)人員，39%表示已經(jīng)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)部署了區(qū)塊鏈技術(shù)。約83%的受訪者認(rèn)為不采用區(qū)塊鏈技術(shù)將逐漸失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，較2019年增加六個(gè)百分點(diǎn)。其中34%的中國(guó)內(nèi)地受訪者計(jì)劃未來(lái)12個(gè)月內(nèi)至少投入500萬(wàn)美元發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)，中國(guó)香港的受訪者的比例達(dá)59%。

五、運(yùn)用物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈的審計(jì)過(guò)程

（一）審計(jì)任務(wù)自動(dòng)化處理情況

審計(jì)任務(wù)能否自動(dòng)化處理取決于審計(jì)任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度。審計(jì)任務(wù)結(jié)構(gòu)化程度越高，越適合計(jì)算機(jī)自動(dòng)化處理。1999年，美國(guó)Abdolmohamadi教授與49名審計(jì)經(jīng)理和合伙人對(duì)332項(xiàng)審計(jì)任務(wù)進(jìn)行了評(píng)估，發(fā)現(xiàn)結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化審計(jì)任務(wù)分別占比39%、41%和20%，其中80%的審計(jì)任務(wù)在一定程度上適合進(jìn)行自動(dòng)化處理（Mofitt等，2018）。

（二）物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)流程中的具體應(yīng)用

審計(jì)流程一般分為三大階段：準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、終結(jié)階段。

在準(zhǔn)備階段，審計(jì)單位需要了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)概況、組織架構(gòu)、管理層誠(chéng)信以及管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重視程度等。在這個(gè)過(guò)程中，被審計(jì)單位若有意隱瞞，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)單位了解到的情況有假。如果運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)，將被審計(jì)單位的管理層的誠(chéng)信檔案和所有業(yè)務(wù)概況記錄在區(qū)塊上，利用區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)不可篡改的特性可以保證被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信度和業(yè)務(wù)概況的完整。如此便可以降低審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此外，審計(jì)單位在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)，可以運(yùn)用智能合約，使審計(jì)單位或被審計(jì)單位在沒(méi)有第三方人際信任的條件下，按時(shí)按約履行合同。

在實(shí)施階段，在被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效的前提下，審計(jì)單位需要對(duì)其做符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，對(duì)于實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，以前往往需要花費(fèi)大量的人力、物力進(jìn)行盤(pán)查，即使如此，最終最多也只能認(rèn)定實(shí)物的存在，不能認(rèn)定其所有權(quán)，例如固定資產(chǎn)的監(jiān)盤(pán)。而且如果是存貨，除了無(wú)法認(rèn)定其所有權(quán)，還有存貨計(jì)價(jià)的依據(jù)也很難認(rèn)定。而若被審計(jì)單位運(yùn)用物聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用，將存貨、固定資產(chǎn)和其他重大的有形資產(chǎn)貼上電子標(biāo)簽，審計(jì)單位就可以很快獲取相關(guān)的信息，如單價(jià)、數(shù)量、使用年限、型號(hào)等。由于現(xiàn)在紅外感應(yīng)器、全球定位系統(tǒng)、激光掃描器等傳感設(shè)備的廣泛使用，故還可對(duì)其進(jìn)行溯源，再運(yùn)用互聯(lián)網(wǎng)分析技術(shù)，可立即對(duì)其評(píng)估，監(jiān)測(cè)其是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于會(huì)計(jì)記錄，若被審計(jì)單位將會(huì)計(jì)記錄記在區(qū)塊鏈的每個(gè)區(qū)塊上，可防止會(huì)計(jì)記錄被偽造、變?cè)??？梢员ＷC會(huì)計(jì)記錄數(shù)據(jù)的安全性。由此可知，利用物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)取得的審計(jì)證據(jù)有更強(qiáng)的充分性和可靠性，而審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)可能越少，審計(jì)單位花費(fèi)的人力、物力和時(shí)間就越少。

在終結(jié)階段，審計(jì)單位要使工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時(shí)間和人員，這里可以使用區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的時(shí)間戳，便可使審計(jì)底稿在傳遞、共享的過(guò)程中由區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)保護(hù)信息的完整性和安全性。為防止未經(jīng)授權(quán)就改動(dòng)工作底稿的情況，區(qū)塊鏈的非對(duì)稱(chēng)加密算法可以保證工作底稿不被私自篡改。最后審計(jì)報(bào)告也可以先通過(guò)智能合約庫(kù)自動(dòng)生成，再進(jìn)行補(bǔ)充，這樣可以減少審計(jì)單位大量的時(shí)間，而這樣智能的審計(jì)報(bào)告更具邏輯性。

物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的聯(lián)合應(yīng)用對(duì)于審計(jì)單位而言，可以節(jié)省從事重復(fù)性和結(jié)構(gòu)性工作的人員的人力資本以及相關(guān)費(fèi)用；對(duì)于被審計(jì)單位而言，可以提高內(nèi)部控制的有效性。物聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用能夠通過(guò)加強(qiáng)存貨管理和資產(chǎn)減值管理，降低企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)，從而減少審計(jì)費(fèi)用。物聯(lián)網(wǎng)可以改善信息收集與傳遞過(guò)程，還可以提供內(nèi)部控制水平，降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，從而降低審計(jì)費(fèi)用[5]。

物聯(lián)網(wǎng)對(duì)于設(shè)備安全、客戶隱私、架構(gòu)僵化以及多主體難協(xié)同等方面的劣勢(shì)可以從區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化、非對(duì)稱(chēng)加密算法、共識(shí)機(jī)制等中得到彌補(bǔ)。

國(guó)家/政府審計(jì)流程雖與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流程不盡相同，但是可以運(yùn)用物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的地方基本一致，而且國(guó)家審計(jì)既是國(guó)家機(jī)關(guān)也是政治機(jī)關(guān)，對(duì)于審計(jì)數(shù)據(jù)的充分性（數(shù)量特性）和適當(dāng)性（質(zhì)量特性）以及安全性的要求更高。另外，因國(guó)家審計(jì)的審計(jì)對(duì)象（國(guó)家機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)）具有規(guī)模大、規(guī)章繁雜、各審計(jì)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜以及審計(jì)證據(jù)數(shù)量大等特點(diǎn)，國(guó)家審計(jì)對(duì)物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的需求則更大。

六、物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈+審計(jì)的應(yīng)用存在的問(wèn)題和解決對(duì)策

首先是人才資源問(wèn)題。在物聯(lián)網(wǎng)+區(qū)塊鏈模式下的審計(jì)，對(duì)于審計(jì)人員有著更高的要求。其不僅要求審計(jì)人員有信息化的意識(shí)和基本技能，還需要其了解并掌握物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈的相關(guān)知識(shí)及應(yīng)用。對(duì)此筆者認(rèn)為，可以先培養(yǎng)或招聘部分高端人才，然后將需要復(fù)雜知識(shí)的工作分解成一步步簡(jiǎn)單易懂的工作。為避免普通審計(jì)人員對(duì)所屬審計(jì)單位所傳遞的事情感到疑惑，審計(jì)單位可以通過(guò)培訓(xùn)員工做物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈的相關(guān)知識(shí)。

然后是成本問(wèn)題。如果單就物聯(lián)網(wǎng)而言，審計(jì)單位或被審計(jì)單位采用物聯(lián)網(wǎng)的相關(guān)應(yīng)用會(huì)使其審計(jì)成本則降低。但若要追加使用區(qū)塊鏈技術(shù)，其審計(jì)成本會(huì)比較高。因而，在目前的區(qū)塊鏈系統(tǒng)運(yùn)行成本下，規(guī)模較小的審計(jì)單位或者被審計(jì)單位應(yīng)將區(qū)塊鏈技術(shù)用于儲(chǔ)存價(jià)值較高的數(shù)據(jù)，而規(guī)模較大的單位采用此類(lèi)技術(shù)或可降低審計(jì)成本。

最后是審計(jì)流程再造問(wèn)題。在加入物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用之后，審計(jì)流程必將進(jìn)行改造。而在改造的過(guò)程中會(huì)遇到相關(guān)工作人員的抵觸問(wèn)題以及再造的審計(jì)流程的合理性問(wèn)題等。對(duì)此我們可以對(duì)抵觸的人員進(jìn)行溝通、培訓(xùn)或調(diào)換崗位等措施進(jìn)行解決；其次，可以通過(guò)借鑒其他組織的經(jīng)驗(yàn)來(lái)改善審計(jì)流程再造的合理性問(wèn)題。