審計(jì)市場集中度、審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

高志玥 張皓

一、引言

企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展與資本市場運(yùn)作有著直接的聯(lián)系，而資本市場也是開展審計(jì)工作的重要基礎(chǔ)，所以審計(jì)工作與企業(yè)創(chuàng)新也有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性。在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師是對資本市場運(yùn)作進(jìn)行審計(jì)的主體，為多種經(jīng)濟(jì)活動提供必要的審計(jì)與鑒證服務(wù)，這也是維護(hù)資本市場正常運(yùn)作，確保公眾利益的主要依托。注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是會計(jì)師事務(wù)所核心競爭力的根本，同時也對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生較大的影響。

創(chuàng)新作為企業(yè)生存與發(fā)展的靈魂一直備受學(xué)術(shù)界關(guān)注。較強(qiáng)的創(chuàng)新能力不僅能有效提升企業(yè)的核心競爭力，使企業(yè)立足于當(dāng)今激烈的競爭市場中，更是國家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展與建設(shè)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體系的助推力。為落實(shí)國家戰(zhàn)略布局，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》，強(qiáng)調(diào)為鼓勵中小企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，將其技術(shù)開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，以減輕企業(yè)的賦稅負(fù)擔(dān)，為中小企業(yè)的創(chuàng)新活動提供政策溫床。盡管如此，由于企業(yè)創(chuàng)新活動的周期長、高風(fēng)險(xiǎn)、高回報(bào)特性，這種經(jīng)濟(jì)行為往往也成為外部審計(jì)師審計(jì)過程中關(guān)注的焦點(diǎn)。由此引發(fā)了一系列的思考，在目前審計(jì)結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀下，我國企業(yè)的創(chuàng)新活動會受到怎樣的影響呢？且會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量如何？審計(jì)質(zhì)量是否會進(jìn)一步影響企業(yè)的創(chuàng)新活動呢？基于此，本文就這些問題展開進(jìn)一步的研究。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）市場集中度與審計(jì)質(zhì)量

我國中小會計(jì)師事務(wù)所眾多，主要服務(wù)于我國眾多的中小企業(yè)。中小企業(yè)為了獲得更好的生存機(jī)會，往往對高質(zhì)量的審計(jì)需求較少，且我國資本市場制度安排也體現(xiàn)為對獨(dú)立審計(jì)需求的缺乏（DeFond等，2000），在此外部環(huán)境之下，審計(jì)師的獨(dú)立性更易受到其他因素的影響，從而影響到審計(jì)質(zhì)量。同時，全球知名度較高的會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量較少，審計(jì)市場競爭較為激烈，會計(jì)師事務(wù)所為了獲取更多的審計(jì)市場份額會將更多的主動權(quán)交給審計(jì)客戶，因此，為了迎合客戶需求也是造成審計(jì)質(zhì)量低下的一個重要原因。鑒于此，為了提升審計(jì)質(zhì)量，在相關(guān)政策支持下，為進(jìn)一步營造良好的審計(jì)市場氛圍，審計(jì)市場發(fā)生了幾次較大規(guī)模的吸收合并行為。這種吸收合并行為的直接結(jié)果是更多的大規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)，較小規(guī)模的事務(wù)所被吞并，最終形成較為集中的審計(jì)市場。根據(jù)規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論，企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模后市場占有率將不斷提升，市場競爭也將更為激烈。在自由競爭的市場中，相同領(lǐng)域的競爭者會開展相互競爭，而審計(jì)市場目前的規(guī)模效應(yīng)正呈現(xiàn)出逐漸遞增的特點(diǎn)，會計(jì)師事務(wù)所在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時也會導(dǎo)致整個市場出現(xiàn)趨同化的問題，這也將促進(jìn)整個審計(jì)市場競爭活力的不斷提升，從而進(jìn)一步提升審計(jì)質(zhì)量（溫毓敏，2016）。此外，隨著大型會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)市場集中度不斷提升，這也將減少內(nèi)部競爭和議價(jià)能力較弱的問題，并且大型會計(jì)師事務(wù)所匯集了各方面的資源，為注冊會計(jì)師的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素養(yǎng)提升奠定了更加堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，因此提升審計(jì)市場集中度將對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極的促進(jìn)作用。鑒于上述分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：在控制其他條件情況下，審計(jì)市場集中度越高，審計(jì)質(zhì)量越高。

（二）審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

一方面，存在較為嚴(yán)重的代理問題的企業(yè)內(nèi)部，管理層更有可能利用職權(quán)做出有利于自身私利的行為決策，而忽視企業(yè)和股東的利益。另一方面，為了獲取更豐厚的績效工資，企業(yè)管理層更傾向于將資金投入周期短的項(xiàng)目，以此能在年末獲取較高的績效工資。而企業(yè)的創(chuàng)新活動具有周期長、高投入、高回報(bào)的特性（李四海和高麗，2014），因此管理層往往不愿意將資金投入周期長的企業(yè)創(chuàng)新活動。

審計(jì)是股東監(jiān)督管理層經(jīng)營行為和公司治理的有效途徑，高質(zhì)量的審計(jì)一方面能降低企業(yè)信息的不透明程度，并且為代理雙方提供更加準(zhǔn)確且真實(shí)的會計(jì)信息，緩解企業(yè)的內(nèi)部代理問題，將管理層行為曝露在利益相關(guān)者的監(jiān)督之下，從而規(guī)范企業(yè)管理層決策，減少管理層的短視行為。另一方面高質(zhì)量的審計(jì)能為資本市場的現(xiàn)有投資者以及潛在投資者傳遞企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，增強(qiáng)投資者的投資意愿，進(jìn)一步緩解企業(yè)面臨的融資約束，為企業(yè)的創(chuàng)新活動提供充足的資金保障。

鑒于上述分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：在控制其他條件下，審計(jì)質(zhì)量能夠顯著提高企業(yè)創(chuàng)新。

（三）審計(jì)市場集中度、審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

目前學(xué)術(shù)界鮮有文獻(xiàn)研究審計(jì)市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新的關(guān)系，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為審計(jì)市場集中度主要與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。過度的競爭會導(dǎo)致事務(wù)所出現(xiàn)多種違規(guī)操作問題，導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性下降，無法提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。因此，在審計(jì)市場集中度較高的情況下，大型會計(jì)師事務(wù)所擁有更多的資源能夠提供更加專業(yè)的審計(jì)服務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師也更加注重自身的聲譽(yù)，從而為資本市場提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

而高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)為高質(zhì)量的會計(jì)信息提供保證，以外部治理的視角來解決企業(yè)內(nèi)部代理問題，從而使企業(yè)的管理層以長遠(yuǎn)的視角看待問題，提升企業(yè)管理層對技術(shù)創(chuàng)新的重視；從高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)生的會計(jì)信息來看，審計(jì)信息的傳遞也能夠讓企業(yè)正視自身發(fā)展情況，向股東和投資者提供真實(shí)的運(yùn)行情況，向資本市場傳遞積極的信號。由此可見，高質(zhì)量的審計(jì)能為企業(yè)利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)信息質(zhì)量保障，企業(yè)的現(xiàn)有投資者以及潛在投資者獲得準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息后，一方面，可以更加客觀地對企業(yè)管理層的經(jīng)營決策行為進(jìn)行評價(jià)與監(jiān)督，從而降低管理層的短視行為；另一方面，也進(jìn)一步增強(qiáng)了投資者對企業(yè)的投資信心，緩解企業(yè)面臨的融資約束，為企業(yè)的創(chuàng)新活動提供更多的資金支持。根據(jù)上述分析，在審計(jì)的外部治理作用下，審計(jì)市場集中度的提升將對企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展起到更加積極的作用，使企業(yè)內(nèi)部代理中存在的問題得到解決。鑒于上述分析，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)3：在控制其他條件下，審計(jì)市場集中度越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越強(qiáng)。

假設(shè)4：審計(jì)質(zhì)量在審計(jì)市場集中度對企業(yè)創(chuàng)新的影響中起部分中介作用。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

考慮到我國A股上市公司的年度審計(jì)報(bào)告的最終截止時間為次年的4月30日，因此，本文選取研究階段為樣本企業(yè)2009-2019年的截面數(shù)據(jù)。同時，為了降低無效數(shù)據(jù)對研究結(jié)果的影響，本文對研究樣本進(jìn)行如下處理：（1）剔除金融、保險(xiǎn)類上市公司，因?yàn)樵擃惞镜呢?cái)務(wù)數(shù)據(jù)不適用本文的研究目的；（2）剔除＊ST、ST、PT的相關(guān)上市公司，該類公司存在經(jīng)營數(shù)據(jù)異常的情況，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常，不適合做實(shí)證研究；（3）剔除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的相關(guān)上市公司。同時，為了排除異常值對本文研究的影響，本文對研究數(shù)據(jù)采用WINSORIZE進(jìn)行1%到99%的縮尾處理，最終獲得樣本總數(shù)為8820個。

（二）變量定義與模型設(shè)計(jì)

1.變量定義

（1）被解釋變量。企業(yè)創(chuàng)新（P2）。企業(yè)創(chuàng)新活動主要可以劃分為創(chuàng)新投入活動與創(chuàng)新產(chǎn)出活動，鑒于本文的研究目的，主要針對的是企業(yè)的創(chuàng)新能力指標(biāo)，因此采用企業(yè)的專利申請和專利授權(quán)數(shù)量作為企業(yè)創(chuàng)新能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)。以往學(xué)者對創(chuàng)新產(chǎn)出指標(biāo)的衡量標(biāo)準(zhǔn)主要為專利授權(quán)數(shù)量(Argyres等,2010)、專利前向引用(Hall等.,2012)和新產(chǎn)品銷售比例(Lin等，2011)。圍繞研究目的，本文認(rèn)為企業(yè)的創(chuàng)新活動主要體現(xiàn)為申請專利行為過程，因此認(rèn)為從企業(yè)開始申請專利時就能體現(xiàn)出企業(yè)的創(chuàng)新能力。本文在借鑒姚立杰(2018 )的相關(guān)研究基礎(chǔ)之上，以專利申請數(shù)量(Pl)和專利授權(quán)數(shù)量(P2)來對企業(yè)創(chuàng)新能力指標(biāo)進(jìn)行度量，且時間跨度選擇為包括本年的未來三年的專利授權(quán)數(shù)量。計(jì)算公式為：

模型1中Pi,t表示當(dāng)年申請且獲得授權(quán)的專利數(shù)量，Pi,t+1表示當(dāng)年申請、下一年獲得授權(quán)的專利數(shù)量，Pi,t+2表示當(dāng)年申請、第二年獲得授權(quán)的專利數(shù)量，Pi,t+3表示當(dāng)年申請、第3年獲得授權(quán)的專利數(shù)量。

（2）解釋變量。審計(jì)市場集中度（CR4）。梳理以往學(xué)者對市場集中度的相關(guān)研究，使用頻率最高的市場集中度指標(biāo)主要有CRn和HHI(赫芬達(dá)爾一赫希曼指數(shù))?？紤]本文的研究目的，本文選用CR4作為審計(jì)市場集中度的衡量指標(biāo)。CRn的計(jì)算公式為某一地區(qū)的前n大會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)與全部市場審計(jì)收費(fèi)的比例。因此，本文在方紅星和蘇菲（2011）的研究基礎(chǔ)之上，采用會計(jì)師事務(wù)所的營業(yè)收入作為審計(jì)收費(fèi)的替換指標(biāo)，從而進(jìn)一步計(jì)算CR4的相關(guān)數(shù)據(jù)。

審計(jì)質(zhì)量（BSDA）。通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)，現(xiàn)有學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的研究主要集中于審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)意見報(bào)告類型、可操控應(yīng)計(jì)利潤等，這幾種衡量方式各有利弊。但最廣泛為研究學(xué)者接受的衡量指標(biāo)是可操控應(yīng)計(jì)利潤（張健、魏春燕，2016），即通過Jones模型計(jì)算出的可操控應(yīng)計(jì)利潤，但考慮到企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)計(jì)受到經(jīng)營業(yè)績的好壞影響，因此本文在kothari（2005）的研究基礎(chǔ)上對Jones模型加入了截距項(xiàng)和公司資產(chǎn)收益率增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的穩(wěn)健性，具體的計(jì)算公式如下：

模型2最終計(jì)算出來的殘差取絕對值作為的審計(jì)質(zhì)量變量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，模型中的相關(guān)變量含義見表1。

表1 相關(guān)變量含義

（3）控制變量。為進(jìn)一步減少其余因素對本文實(shí)證研究產(chǎn)生的白噪音影響，本文在以往學(xué)者的研究基礎(chǔ)之上，選取公司規(guī)模等變量作為本文的控制變量，并同時控制行業(yè)變量和年度變量，具體變量含義見表2。

表2 變量定義表

2.模型設(shè)計(jì)

為檢驗(yàn)上述相關(guān)假設(shè)，本文構(gòu)建如下模型。若模型3中α1顯著為負(fù)，則代表審計(jì)市場越集中，審計(jì)質(zhì)量越高，假設(shè)1得證。若模型4中α1顯著為負(fù)，則代表審計(jì)質(zhì)量越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越強(qiáng)，假設(shè)2得證。若模型5中α1顯著為正，則表示隨著審計(jì)市場集中度的增加，企業(yè)的創(chuàng)新能力顯著增加，假設(shè)3得證。若模型6中α1顯著為負(fù)，且α2顯著為正，則代表審計(jì)質(zhì)量在審計(jì)市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新關(guān)系之間起著部分中介作用。假設(shè)4得證。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性分析

表3報(bào)告了本文主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果。從表中可得，審計(jì)質(zhì)量（BSDA）的均值為0.089，最小值為0，最大值為0.456，標(biāo)準(zhǔn)差為0.081，表明我國上市公司的審計(jì)質(zhì)量差異較大，且審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定性較弱。審計(jì)市場集中度（CR4）的均值為1.449，最小值為0.075，最大值為6.05，表明我國的審計(jì)市場集中度差異較大，且整體審計(jì)市場集中水平偏高。企業(yè)創(chuàng)新（P2）的均值為5.278，標(biāo)準(zhǔn)差為6.356，最小值為0，最大值為9.831，表明我國企業(yè)之間的創(chuàng)新能力差異較大，且創(chuàng)新能力整體處于中等水平。

表3 描述性統(tǒng)計(jì)

（二）相關(guān)性分析

表4報(bào)告了變量的相關(guān)性分析結(jié)果，從結(jié)果可得，審計(jì)市場集中度與審計(jì)質(zhì)量系數(shù)為正，且在1%水平下顯著，假設(shè)1初步得證。審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新系數(shù)為正，且在1%水平下顯著，假設(shè)2初步得證。審計(jì)市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新也顯著正相關(guān)，且所有變量絕對值均小于0.5，說明變量之間不存在嚴(yán)重的線性關(guān)系。

表4 相關(guān)性分析

（三）回歸結(jié)果分析

1.審計(jì)市場集中度與審計(jì)質(zhì)量

表5報(bào)告了審計(jì)市場集中度與審計(jì)質(zhì)量之間的相關(guān)關(guān)系，從結(jié)果可得，該模型F值為251，且在1%的水平上顯著相關(guān)，說明該模型顯著有效。Adj-R2為0.431，說明該模型貼合度較好。審計(jì)市場集中度（CR4）與審計(jì)質(zhì)量變量（BSDA）的系數(shù)為-0.041，P值為0.000，表明該關(guān)系在1%的水平下顯著。說明審計(jì)市場集中程度越高，審計(jì)質(zhì)量越高，假設(shè)1得證。原因在于，較為集中的審計(jì)市場能建立專業(yè)素養(yǎng)和能力較好的注冊會計(jì)師隊(duì)伍，同時具備強(qiáng)有力的議價(jià)市場，避免會計(jì)師事務(wù)所之間為了搶奪客戶資源而導(dǎo)致的較低審計(jì)質(zhì)量，從而進(jìn)一步提升審計(jì)質(zhì)量。

表5 審計(jì)市場集中度與審計(jì)質(zhì)量

2.審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

表6報(bào)告了審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新之間的相關(guān)關(guān)系，從結(jié)果可得，該模型F值為601，且在1%的水平上顯著相關(guān)，說明該模型顯著有效。Adj-R2為0.440，說明該模型貼合度較好。審計(jì)質(zhì)量（BSDA）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）的系數(shù)為-0.054，P值為0.000，表明該關(guān)系在1%的水平下顯著。說明審計(jì)質(zhì)量越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越高，假設(shè)2得證。原因在于，高質(zhì)量的審計(jì)能有效緩解信息不對稱程度，并且提高信息披露質(zhì)量，增加投資者信心，降低創(chuàng)新活動面臨的風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新活動的開展。

表6 審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

3.審計(jì)市場集中度、審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

表7報(bào)告了審計(jì)市場集中度、審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新之間的相關(guān)關(guān)系，從結(jié)果可得，列（1）報(bào)告了該模型的F值為662，且在1%的水平上顯著相關(guān)，表明該模型顯著有效。Adj-R2為0.375，說明該模型貼合度較好。審計(jì)市場集中度（CR4）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）之間的相關(guān)系數(shù)為0.173，P值為0.000，說明該系數(shù)在1%的水平上顯著相關(guān)。表明審計(jì)市場集中度越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越高。假設(shè)3得證。列（3）報(bào)告了該模型F值為720，且在1%的水平上顯著相關(guān)，說明該模型顯著有效。Adj-R2為0.352，說明該模型貼合度較好。審計(jì)質(zhì)量（BSDA）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）的系數(shù)為0.047，P值為0.000，表明該關(guān)系在1%的水平下顯著。審計(jì)市場集中度（CR4）與企業(yè)創(chuàng)新（P2）之間的相關(guān)系數(shù)為0.164，P值為0.000，說明該系數(shù)在1%的水平上顯著相關(guān)。表明審計(jì)質(zhì)量在審計(jì)市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新之間的關(guān)系中起部分中介作用，假設(shè)4得證。

表7 審計(jì)市場集中度、審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為進(jìn)一步證實(shí)本文研究結(jié)論的有效性，考慮到審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新之間可能存在一定的內(nèi)生關(guān)系，因此本文采用工具變量替換原模型中的自變量，以審計(jì)收費(fèi)占總資產(chǎn)的比率作為工具變量。表8報(bào)告了本文的穩(wěn)健性檢驗(yàn)結(jié)果，結(jié)果顯示研究變量之間的相關(guān)關(guān)系與上述的實(shí)證研究結(jié)果基本保持一致，證明本文的實(shí)證研究結(jié)果具備一定的穩(wěn)健性。

表8 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

五、研究結(jié)論

本文選取2009-2019年我國A股上市企業(yè)作為研究樣本，基于以往學(xué)者的相關(guān)研究，并以現(xiàn)實(shí)問題作為切入點(diǎn)對我國現(xiàn)存的審計(jì)市場集中度、審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)創(chuàng)新的相關(guān)邏輯關(guān)系進(jìn)行考究，最終得出了相關(guān)結(jié)論：（1）審計(jì)市場集中度越高，審計(jì)質(zhì)量越低；（2）審計(jì)質(zhì)量越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越強(qiáng)；（3）審計(jì)市場集中度越高，企業(yè)創(chuàng)新能力越低；（4）審計(jì)質(zhì)量在審計(jì)市場集中度與企業(yè)創(chuàng)新之間的關(guān)系起著部分中介作用。根據(jù)本文的研究結(jié)論，本文提出以下意見與建議：

1.發(fā)揮政府與市場機(jī)制的協(xié)同作用

審計(jì)市場是一種無形中調(diào)節(jié)和引導(dǎo)事務(wù)所行為的機(jī)制，對事務(wù)所的各種管理活動起到引領(lǐng)和約束的作用。而審計(jì)管理體系的構(gòu)建也能讓多種行為和活動更具預(yù)見性，為整個行業(yè)中多種交易活動的開展提供更加明確的保障。審計(jì)市場多種制度的構(gòu)建主要目的在于解決個人審計(jì)行為存在的隨機(jī)性，使其更具穩(wěn)定性，可以說這種制度本身能夠?qū)κ聞?wù)所的經(jīng)營管理行為進(jìn)行約束，使其形成行業(yè)自律，從而使事務(wù)所的多種行為能夠得到合理的管理與控制。而從審計(jì)市場的角度來看，其本身會對會計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。制度中對準(zhǔn)入機(jī)制調(diào)整、退出模式的改變、事務(wù)所行為的變更都有著明確的規(guī)定，如果事務(wù)所通過合并的方式能夠滿足審計(jì)的要求，那么就會驅(qū)使事務(wù)所為了滿足制度要求而做出合并的行為；另外，其監(jiān)督管理模式也對事務(wù)所業(yè)務(wù)流程制定，標(biāo)準(zhǔn)化管理以及發(fā)展趨勢產(chǎn)生影響。從目前的產(chǎn)業(yè)組織模式分析，審計(jì)市場的寡占型結(jié)構(gòu)創(chuàng)設(shè)不會直接導(dǎo)致審計(jì)市場效率的下降，而從西方發(fā)達(dá)國家資本市場運(yùn)行的角度來看，大型事務(wù)所之所以能夠?qū)颜夹蛯徲?jì)市場的構(gòu)建造成影響，主要是因?yàn)殚L期激烈的市場競爭行為導(dǎo)致的。而我國的資本市場存在著一定的特殊性，應(yīng)該從競爭、市場機(jī)制、政府管理角度探尋平衡點(diǎn)。政府應(yīng)該做好監(jiān)督管理工作，盡可能提升審計(jì)市場的公正性和透明性，提升我國審計(jì)市場的信譽(yù)度；事務(wù)所也應(yīng)該結(jié)合當(dāng)前時代的發(fā)展要求，依托我國宏觀調(diào)控的多種政策，對整個市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)節(jié)，提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，提升行業(yè)公信力和美譽(yù)度。

2.促進(jìn)事務(wù)所多方式合并

會計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過程之中，會與其他事務(wù)所達(dá)成戰(zhàn)略合作機(jī)制，演變成兼并、合并、收購等多種商業(yè)行為，這也將對審計(jì)市場集中度的提升產(chǎn)生積極影響。而會計(jì)師事務(wù)所與其他事務(wù)所的合并比自身進(jìn)行縱向擴(kuò)張達(dá)到預(yù)期要求的速度更快，因此本文以橫向合并的角度去探討提升市場集中度的方式：

第一，橫向合并能夠最快速度提升審計(jì)市場的集中度。所謂的合并也就是指兩個事務(wù)所在公平、公正公開的前提下，遵循雙方自愿的基本原則，根據(jù)我國現(xiàn)有的法律體系，最終組成一個有機(jī)統(tǒng)一的商業(yè)共同體。兼并通過性質(zhì)特點(diǎn)進(jìn)行劃分，包含了橫向兼并、縱向兼并和混合兼并等多種模式。橫向兼并之下的兩個公司應(yīng)該從屬于同一領(lǐng)域，工藝流程和核心技術(shù)有著趨同性，而垂直合并的公司主體的業(yè)務(wù)有著一定的相關(guān)性，混合兼并的企業(yè)在業(yè)務(wù)流程和工藝流程上可以不存在相關(guān)性。通過合并的方式，市場集中度會得到不斷提升，而從專家和學(xué)者的分析上來看，在并購行為之下，橫向兼并能夠顯著提升市場集中度。

第二，橫向兼并更主要是從成本控制的方向來提升市場集中度。橫向兼并能夠確保業(yè)務(wù)覆蓋面的提升，確保生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，從而對成本進(jìn)行有效控制，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)鏈條的完善和優(yōu)化，然而想要達(dá)到這些效果也需要更加有利的條件作為基礎(chǔ)和保障。行業(yè)之間雖然存在著規(guī)?；慕?jīng)濟(jì)模式，然而橫向兼并之前這種效應(yīng)無法顯現(xiàn)。在審計(jì)管理工作開展中，橫向兼并能夠切實(shí)擴(kuò)大事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模，控制多種業(yè)務(wù)開展的成本，提升審計(jì)技術(shù)的先進(jìn)性，同時也能夠有效集中審計(jì)資源，切實(shí)發(fā)揮規(guī)模審計(jì)的效應(yīng)。而橫向合并之后，競爭對手會不斷減少，這也能夠防止出現(xiàn)行業(yè)和領(lǐng)域之中出現(xiàn)惡意競爭的問題，保障市場集中度的不斷提升，而通過并購行為，企業(yè)的核心競爭力將會得到提升，確保公司能夠在激烈的市場競爭之中保持優(yōu)勢。在西方發(fā)達(dá)國家，很多運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)豐富，市場優(yōu)勢較高的事務(wù)所都是通過橫向兼并達(dá)到今天的成就的，這也為上述分析提供了一定的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

橫向兼并有著兩套截然不同的理論，效率理論之下認(rèn)為橫向兼并的模式可以從控制成本和控制單價(jià)的角度提升市場運(yùn)作的效率，而反壟斷理論則認(rèn)為，橫向兼并主要是通過減少競爭壓力，提升價(jià)格來拓展利潤空間。而從我國的實(shí)際情況來看，我國審計(jì)市場的集中度相對不足，通過橫向合并的方式，能夠提升資源的利用效率，達(dá)到優(yōu)勢互補(bǔ)的目的，從而使市場參與者的業(yè)務(wù)范圍得到拓展，獲取更多類型的執(zhí)業(yè)資格，提升事務(wù)所涉及的業(yè)務(wù)范圍，為其市場份額的獲取以及營銷收入的增加提供必要的保障，同時也能夠強(qiáng)化事物所的風(fēng)險(xiǎn)抵御能力。而在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益理論提出后，橫向合并也就成為了審計(jì)市場最有效率的方式，從上述分析可以看到，橫向合并能夠切實(shí)有效提升審計(jì)市場的集中度，確保規(guī)模效應(yīng)得到充分發(fā)揮。

3.提升事務(wù)所內(nèi)部治理水平

從整體的角度來看，我國各個會計(jì)師事務(wù)所的橫向合并行為切實(shí)擴(kuò)大了事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模，提升市場的集中度，強(qiáng)化事務(wù)所的核心競爭力。然而僅僅通過政府來推動事務(wù)所合并進(jìn)程是無法達(dá)到預(yù)期要求的，合并之后，企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況和外部市場環(huán)境來構(gòu)建完善的內(nèi)部治理機(jī)制。如果在合并之后缺乏相應(yīng)的管理模式，會導(dǎo)致公司的發(fā)展步調(diào)缺乏趨同性，沒有完善統(tǒng)一的管理機(jī)制，這也與橫向合并的初心相背離。事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大應(yīng)該是更大更強(qiáng)的起點(diǎn)，而公司也應(yīng)該不斷強(qiáng)化內(nèi)部治理工作，做好一體化建設(shè)，確保事務(wù)所合并的效益達(dá)到預(yù)期要求。為了防止出現(xiàn)過度追求規(guī)模擴(kuò)張的問題，也應(yīng)該強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理、人資管理、質(zhì)量控制體系建設(shè)和信息化管理工作，做到統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)要求，切實(shí)有效地提升事務(wù)所的專業(yè)素養(yǎng)和服務(wù)水平。為了確保內(nèi)部治理水平達(dá)到預(yù)期，我國監(jiān)管部門也制定了一系列的引導(dǎo)性文件，然而內(nèi)部管理本身需要事務(wù)所自身加以重視，結(jié)合自身的發(fā)展要求，有針對性地開展兼并活動和收購活動，這也是確保事務(wù)所內(nèi)部效益和外部效益協(xié)調(diào)提升的有效途徑。除此之外，也要構(gòu)建出完善先進(jìn)的企業(yè)文化，打造滿足時代要求的發(fā)展觀念和價(jià)值觀念，這也是提升事務(wù)所內(nèi)部治理水平的重要方式。