管理會計在醫(yī)院制劑成本管理中的應用實踐

李萍 竇少杰 濟南醫(yī)院

引言

隨著醫(yī)療體制改革的不斷深化，以及國家衛(wèi)健委關于“經(jīng)濟管理年”活動的開展，面對醫(yī)療服務能力提質、管理水平增效的壓力，醫(yī)院迫切需要大力推動運營管理水平的提升，改變傳統(tǒng)的經(jīng)濟管理模式，建設成科學化、規(guī)范化、標準化的現(xiàn)代化醫(yī)院。

管理會計在醫(yī)院制劑成本管理的應用，以多劑型多品種的制劑為例，從業(yè)務角度將管理會計工具方法與實際工作相結合，再結合醫(yī)院現(xiàn)具有的實施條件，合理地安排成本計算程序方法，形成新的制劑成本管理模式，確保會計核算信息真實準確，為成本控制提供依據(jù)，確保成本管理在定價方面提供支持，從內部管理挖潛增效，提升運營效率，服務于公益性醫(yī)院高質量發(fā)展的要求。

一、背景描述

（一）基本情況

某醫(yī)院是一家地市級三級甲等中醫(yī)院，其臨床藥學為國家級的重點?？疲蛔鳛獒t(yī)技科室的制劑室是醫(yī)院建院時最早成立的科室之一，77%的臨床科室都有科室特色的自制制劑，為保持中醫(yī)藥特色發(fā)揮了巨大作用。制劑室生產(chǎn)地址設在偏遠的市郊，租賃的廠房距醫(yī)院辦公地20余公里，有藥師7人，無專職庫管人員，制劑成本會計在院區(qū)財務部門工作。

（二）單位管理現(xiàn)狀分析和存在的主要問題

隨著國家對中醫(yī)藥越來越重視，醫(yī)院的整體管理體制也日臻健全，管理組織職能也逐步完善，醫(yī)院高度重視中醫(yī)文化傳承和中醫(yī)人才的培養(yǎng)，以開放的胸襟吸收現(xiàn)代醫(yī)學的成果，結合傳統(tǒng)中醫(yī)理論，不斷推進醫(yī)療服務能力建設。

相對于醫(yī)療服務水平的大力提升，醫(yī)院經(jīng)濟管理較為滯后，其經(jīng)濟管理形式沿襲傳統(tǒng)，管理模式是粗線條的較為簡單，業(yè)務信息收集、傳遞、處理并向會計信息轉化環(huán)節(jié)中有不銜接的情況，會計信息準確性較差。制劑生產(chǎn)成本核算管理環(huán)境和基礎較差，核算方法缺乏理論依據(jù)，數(shù)據(jù)準確性不能得到保證。管理和財務人員對管理會計工作重要性缺乏認識，醫(yī)療科室人員缺乏對財務管理的認識，財務人員則局限于數(shù)據(jù)，經(jīng)濟管理隊伍較為薄弱，整體專業(yè)素養(yǎng)不夠理想。

（三）選擇相關管理會計工具方法的主要原因

在選擇相關管理會計工具方法時，需考慮醫(yī)院管理環(huán)境、制劑室的人員配備和業(yè)務流程及管理財務人員的專業(yè)素養(yǎng)等。制劑成本不同于醫(yī)療科室成本，從投入到產(chǎn)出與制造企業(yè)有相似之處，但醫(yī)院制劑又有自己的特點。醫(yī)院制劑需經(jīng)藥品監(jiān)督管理部門批準，根據(jù)《藥品管理法》規(guī)定，制劑產(chǎn)品必須是市場上沒有的而本單位臨床需要的，不得做廣告，不得在市面上銷售，因此醫(yī)院的制劑產(chǎn)量受到限制。制劑生產(chǎn)靈活性較大，根據(jù)制劑使用需求確定，需求量受到疾病產(chǎn)生的季節(jié)、氣候、環(huán)境等各項因素的影響，當藥房制劑庫存不足時，制劑室即根據(jù)通知單按批次生產(chǎn)，每批次產(chǎn)量不同，但同種劑型生產(chǎn)工序基本相同，可能會在同一時間內同時生產(chǎn)不同劑型的多種產(chǎn)品，由于投入生產(chǎn)時間、不同劑型的生產(chǎn)工序等原因，會同時產(chǎn)生完工產(chǎn)品和在產(chǎn)產(chǎn)品。當庫存充足需求降低時則會暫時停工，停工期會繼續(xù)產(chǎn)生人工、租賃等費用。

二、總體設計

（一）應用相關管理會計工具方法的目標

隨著醫(yī)改工作的不斷深化，醫(yī)院需不斷提升運營效率，提高會計信息質量，把成本管理作為提高經(jīng)濟運營管理的一條主線，從業(yè)務角度理順流程，推動成的范核算，發(fā)揮成本管理在定價、控制等方面的作用，在內部管理中挖潛增效。

（二）應用相關管理會計工具方法的總體思路

理順制劑成本核算的流程，確立制劑成本核算方法，建立科學合理的制劑成本核算模式。醫(yī)院科室大多采用階梯法進行成本歸集核算，但制劑需要將費用歸集到具體產(chǎn)品對象上。根據(jù)醫(yī)院發(fā)展計劃，業(yè)務科室應采用零基預算等方法預測生產(chǎn)計劃、制劑費用等；在制劑產(chǎn)量受限、需求量變動頻繁的情況下，將季節(jié)性停工費用納入成本核算范圍，合理確認費用分配方法，進行成本核算分析，實施“戴明環(huán)”管理，不斷提高制劑的成本管理水平。

（三）相關管理會計工具方法的內容

醫(yī)院的制劑是較為復雜的以銷定產(chǎn)、多品種小批量生產(chǎn)模式，在不考慮管理費用分攤的情況下，將制劑室視為產(chǎn)品責任中心，由于制劑前期基礎數(shù)據(jù)的缺乏，故采用零基預算法預計制劑室年生產(chǎn)計劃、制劑費用等；參照季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)的制造費用分攤法，采用年度計劃分配率，將無法直接歸集到間接制劑費用，歸集產(chǎn)生制劑產(chǎn)品成本；從制劑生產(chǎn)業(yè)務流程角度了解內部管理情況，采用作業(yè)法預計制劑環(huán)節(jié)每批次工時消耗等多種管理會計工具方法。

三、管理會計工具應用過程

（一）單位組織架構

公立醫(yī)院作為事業(yè)單位其組織架構為職能型，其組織形式呈金字塔形，是黨委領導下的院長負責制，院長作為法人代表全面負責醫(yī)院運營管理，副院長按照權限分工對所分管的工作全面負責，科室按職能實行專業(yè)化設置和管理。由于職能型組織架構具有不利于部門間的溝通交流、團結協(xié)作的局限性，故在醫(yī)院設立制劑成本核算管理項目小組，形成矩陣型組織，院長任組長，財務副院長任副組長直接負責，院外專家指導，財務具體牽頭實際工作，制劑室負責人及倉庫保管員、總務、器械、藥劑等相關人員參與，在各自職能范圍內解決問題共同推動完成目標。

（二）應用相關管理會計工具方法的條件

管理會計工具的應用需要：較優(yōu)化的組織環(huán)境，具有財會意識的高層次管理人員，專業(yè)素質較高的會計人員以及較完善信息化平臺等條件。

在實際應用時，考慮到醫(yī)院現(xiàn)有的管理文化、組織環(huán)境、財務及管理人員能力，權衡成本與效益，在了解業(yè)務流程基礎上，對相關財務和管理人員進行成本管理知識的培訓，以提升成本管理意識，利用Excel表的豐富功能，努力將財務與業(yè)務相融合，有效地推進制劑成本管理會計應用。

（三）具體應用模式和應用流程

（1）了解理順制劑業(yè)務流程，從管理會計角度觀察制劑的業(yè)務流程，可了解制劑業(yè)務的內控管理和成本管理情況。

如制劑材料從市內醫(yī)院院區(qū)倉庫領用，到市郊制劑廠址，如院區(qū)內科室需領用，再從市郊的制劑領用回到市區(qū)的科室，材料領用環(huán)節(jié)的重復，反映部門職能分工和管理的重疊，致使運作時間增長、費用的增加，故需對原有的流程環(huán)節(jié)重新劃分，提高經(jīng)濟運營的效率。

（2）不考慮醫(yī)院管理等其他費用分攤情況下，對制劑室費用按是否能直接計入產(chǎn)品方法進行劃分。構成直接產(chǎn)品實體的原材料等劃分為產(chǎn)品的直接費用；制劑室的工資社保等人員費用、水電燃、維修、租賃等不能直接計入產(chǎn)品成本劃分為產(chǎn)品的間接費用。

（3）根據(jù)《政府會計準則制度》等規(guī)定，設置總賬下的明細會計科目，同時按主材、輔材、產(chǎn)品品種等分類設立材料明細賬等，會計科目的設置要考慮實際流轉的業(yè)務流程環(huán)節(jié)，確保賬簿記載能反映實物流轉。

（4）根據(jù)醫(yī)院年度計劃，在總結和了解以前生產(chǎn)情況和費用情況下，根據(jù)制劑生產(chǎn)的流程、工序所需人員和設備所消耗的工作時間，確定工時單耗，預計制劑生產(chǎn)計劃和費用，計算間接產(chǎn)品費用的計劃分配率。

工時單耗的確定，要考慮制劑類型的不同其生產(chǎn)工序不同，所需人員、設備、工作時間也不相同，故按劑型確定人工工時和機器工時的單耗。如：預計蜜丸按生產(chǎn)工序平均每批次所需人工工時（人數(shù)×小時）情況：投料4工時-粉碎10工時-煉蜜3工時-和坨10工時-制丸96工時-封蠟12工時-打碼疊盒42工時-包裝48工時-檢驗12工時，整個工序共計237工時。

制劑室業(yè)務人員根據(jù)下年度醫(yī)院的總體計劃，用零基預算法預計年度制劑計劃、年度計劃生產(chǎn)批次、年度費用等，能直接構成產(chǎn)品實體的直接材料費用等直接歸集到產(chǎn)品中，不能直接歸集到產(chǎn)品中的間接費用，按年度計劃分配率即年度費用計劃總額÷年度制劑生產(chǎn)所用計劃工時之和，進行制劑產(chǎn)品歸集，并匯總制劑費用。

制劑作業(yè)單投料按完工產(chǎn)品品種數(shù)量結轉完工成本（如表1所示）；制劑工資社保等人員費用、水電燃、消毒費、維修費等費用，按每批次計劃工時、年度計劃分配率進行分攤（如表1、表2所示）。由于制劑生產(chǎn)周期短，未完工產(chǎn)品在月末暫時不分攤費用，待產(chǎn)品完工時再分攤。

表1 某月制劑完工產(chǎn)品直接費用及人工分攤表（金額：元）

表2 某月制劑完工產(chǎn)品其他間接費用分攤表（金額：元）

執(zhí)行年度計劃分配率，年度內各月實際發(fā)生制劑費用和按計劃分配率計算分配的制劑費用會出現(xiàn)一定的差額，即相關費用賬戶月末可能有余額，年終時再將差額予以調整。

（5）產(chǎn)成品轉入藥庫，對已經(jīng)制造完成并驗收入庫的制劑產(chǎn)品進行會計核算和成本分析。

采用成本因素分析法、期間對比等方法進行制劑成本進行分析，發(fā)現(xiàn)問題查找原因。如不同期間的對比，某品種6月原材料單位消耗金額（耗用直接材料的總額/產(chǎn)量）大于7月，針對此情況，可調閱材料明細賬、發(fā)票、入庫單等資料，查詢直接材料領用價格，若無價格影響則是單位消耗降低的影響，相應的查找具體原因，如材料的質量、材料損耗是否正常等，如落實為材料質量的差異，則相應的追溯到采購部門的采購管理，查找原因總結經(jīng)驗，以達到降低消耗控制成本的目標。

（四）在實施過程中遇到的主要問題和解決方法

零基預算法和計劃分配率在預計制劑計劃、費用、工時等實施過程中，是從實際需要與可能出發(fā)，逐項審核其必要性、合理性及金額而確定的，主觀性較大，相關數(shù)據(jù)的差異較大，會影響分配成本的準確性，因此制劑成本核算管理模式正常運行后，需對成本核算模式進行維護，實施“戴明環(huán)”管理，定期檢查分析，一旦超出偏差范圍立即采取糾偏措施，對預計的生產(chǎn)計劃和計劃分配率進行調整，以確保員組織和業(yè)務的變化信息，在成本核算管理能及時準確得到反映。

結語

管理會計的實施，要根據(jù)制劑的生產(chǎn)特點和生產(chǎn)步驟，在醫(yī)院現(xiàn)具備的能力基礎上，科學合理地安排成本計算程序和方法，形成較為科學制劑成本核算管理模式，真實準確地反映制劑成本，提高醫(yī)院會計信息質量，為醫(yī)療服務定價、成本控制提供依據(jù)，提高經(jīng)濟管理質量，實現(xiàn)醫(yī)院社會效益與經(jīng)濟效益的雙贏。

通過管理會計工具在制劑成本管理的探索和實踐應用，為改變傳統(tǒng)財務工作的被動局面開拓了思路。管理會計是實現(xiàn)醫(yī)療業(yè)務和經(jīng)濟運營流程融合再造，實現(xiàn)精細化管理，推進公立醫(yī)院管理的科學化、規(guī)范化、標準化有力工具。

管理會計的應用迫切需要優(yōu)化醫(yī)院的管理環(huán)境，將管理意識作為組織文化進行全員普及；強勁推動高素質經(jīng)濟管理人才隊伍建設，同時注重財務人員的業(yè)務素質和管理人員財務意識的提高；大力推進配套信息化建設，利用信息化平臺提高簡化工作量，確保成本核算的及時真實準確；對成本實行動態(tài)績效管理，分析評價和考核責任單位的業(yè)績，逐步構建完善的管理會計工作體系。