新會計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用分析

張建成（哈爾濱市阿城區(qū)農(nóng)業(yè)機(jī)械化學(xué)校，黑龍江　哈爾濱　150300）

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新會計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用分析

張建成
（哈爾濱市阿城區(qū)農(nóng)業(yè)機(jī)械化學(xué)校，黑龍江哈爾濱150300）

[摘要]對短期投資、壞賬、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備，在具體操作過程中范圍、確認(rèn)、計(jì)量的彈性較大，容易出現(xiàn)差錯。對比歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量五種計(jì)量方法的優(yōu)缺點(diǎn)，對容易產(chǎn)生問題的具體項(xiàng)目進(jìn)行了詳盡的應(yīng)用性分析。提出對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行操作利潤的對策：改善準(zhǔn)則應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境；對可回收金額進(jìn)行完善；完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)范的具體操作性；增強(qiáng)會計(jì)從業(yè)者的綜合能力，提高會計(jì)人員專業(yè)水平。

[關(guān)鍵詞]新會計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；應(yīng)用分析

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的意義及范圍

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指企業(yè)在過去交易和事項(xiàng)所形成的、是由企業(yè)所擁有或者所控制的、在未來可以給企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，對資產(chǎn)將來帶來的經(jīng)濟(jì)利益金額如果小于原來資產(chǎn)的賬面成本差額，原則上不能在資產(chǎn)負(fù)債表上列為資產(chǎn)，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)作為最重要的會計(jì)要素，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所關(guān)注企業(yè)的重要會計(jì)內(nèi)容就是與資產(chǎn)相關(guān)的各項(xiàng)會計(jì)資料。因此企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性越來越大，資產(chǎn)的價(jià)值也在不斷變化，企業(yè)如果還是延用歷史成本計(jì)價(jià)，企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況可能會受到比較大的干擾，相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告將失去真實(shí)性。因此，在企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化可能導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)格的較大變化，資產(chǎn)是以歷史成本計(jì)價(jià)的可能將不再具有為報(bào)表使用者提供客觀準(zhǔn)確的會計(jì)資料。這就有必要為反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)面貌而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

1.短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。期末企業(yè)應(yīng)對所有的短期投資重新進(jìn)行檢驗(yàn)，同時(shí)將其取得時(shí)的成本也就是歷史成本與在活躍市場的市價(jià)按照孰低法進(jìn)行計(jì)量，將低于歷史成本金額計(jì)入投資性損失。

2.壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，在會計(jì)期末財(cái)務(wù)應(yīng)對債務(wù)清償能力進(jìn)行估算，對預(yù)計(jì)可能發(fā)生而不能清償?shù)膲馁~按一定比例計(jì)提壞賬損失。

3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。企業(yè)在期末對存貨進(jìn)行全面核查時(shí)，如果存在存貨毀損、陳舊過時(shí)以及銷售價(jià)格低于成本等，致使存貨成本高于可變現(xiàn)凈值，則應(yīng)按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

4.長期投資減值準(zhǔn)備。當(dāng)被投資企業(yè)經(jīng)營狀況發(fā)生較大變化時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)對長期投資進(jìn)行全面核查，對于長期投資市場價(jià)格的下跌，在可以預(yù)計(jì)的未來該投資并不能恢復(fù)，應(yīng)按照規(guī)定對該長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。

5.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)在期末應(yīng)該對價(jià)值較高的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值同可回收金額按照孰低法的原則進(jìn)行計(jì)量，對于賬面價(jià)值小于可收回金額的則需要對該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

6.無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。期末企業(yè)應(yīng)對數(shù)額較大的無形資產(chǎn)進(jìn)行全面核實(shí)測算，對那些已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，該項(xiàng)無形資產(chǎn)是否已被其他先進(jìn)技術(shù)取代，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到影響，應(yīng)計(jì)算其剩余價(jià)值進(jìn)行客觀分析，將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

7.在建工程減值準(zhǔn)備。在建工程停建并且預(yù)估在3年內(nèi)不會重建的，按記賬價(jià)值與可收回價(jià)值孰低法進(jìn)行計(jì)量，計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。

8.委托貸款減值準(zhǔn)備。期末按照預(yù)計(jì)委托貸款的未來現(xiàn)金流量折算現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算以及委托貸款單位的財(cái)務(wù)狀況是否存在減值跡象，如存在減值跡象的應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量

資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與依據(jù)。一是永久性計(jì)提減值，對那些在可以預(yù)見的未來可能難以恢復(fù)的資產(chǎn)減值予以確定。規(guī)避了確定暫時(shí)價(jià)值波動的損失金額。二是經(jīng)濟(jì)性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表日可能低于可收回金額的則應(yīng)確認(rèn)減值。如果能真實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，從而予以確認(rèn)資產(chǎn)減值，減少了確認(rèn)減值的人工費(fèi)用，從而實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)性。三是預(yù)估性，要求對預(yù)估的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)。

資產(chǎn)減值的確認(rèn)在一般情況下按照資產(chǎn)類別、單項(xiàng)資產(chǎn)、全部資產(chǎn)等各項(xiàng)目類別進(jìn)行。如長期價(jià)值變動比較大，不確定的使用者對其了解已不是真實(shí)成本或現(xiàn)時(shí)價(jià)值，是其將來某一時(shí)刻的獲利能力，在價(jià)值變化較大才會影響損益，如不能判斷屬于永久還是暫時(shí)減值，宜采用可能性標(biāo)準(zhǔn)。短期投資與委托貸款流動性較強(qiáng)，企業(yè)并不會長期持有，而采用永久和可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)其減值并沒有實(shí)際的可操作性，這時(shí)可以采用某一會計(jì)時(shí)點(diǎn)的真實(shí)價(jià)值做為標(biāo)準(zhǔn)，即使用經(jīng)濟(jì)性對存貨、固定資產(chǎn)采用永久性的標(biāo)準(zhǔn)等。資產(chǎn)減值確認(rèn)要求不同，其結(jié)果也不完全相同。

資產(chǎn)減值五種計(jì)量方法的優(yōu)缺點(diǎn)：一是歷史成本。在歷史成本計(jì)量屬性下，資產(chǎn)的價(jià)格是購買時(shí)支付的真實(shí)的交易成本，并不用考慮在以后使用過程中相同資產(chǎn)在市場的價(jià)格波動。以歷史成本計(jì)價(jià)的資產(chǎn)在存續(xù)期間的計(jì)量簡單而客觀，但以歷史成本計(jì)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)表并不能完全反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)的真實(shí)資產(chǎn)狀況，對報(bào)表的使用者可能會提供錯誤的提示。二是現(xiàn)行成本。在現(xiàn)行成本計(jì)量屬性下，當(dāng)市場價(jià)格發(fā)生較大波動時(shí)，報(bào)表使用者可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告了解企業(yè)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)接近市場價(jià)格的資產(chǎn)狀況，從而反映企業(yè)真實(shí)獲取利潤的能力。但實(shí)際使用過程中難以確定與原持有資產(chǎn)完全吻合的重置成本，同時(shí)也缺少相關(guān)資料，對可靠性產(chǎn)生影響。三是現(xiàn)行市價(jià)。在資料齊全可靠的前提下其計(jì)量比較準(zhǔn)確，適用范圍較廣。其缺點(diǎn)是對市場的經(jīng)營環(huán)境要求較高，同時(shí)有很多資產(chǎn)并不存在活躍的市場價(jià)格。四是可變現(xiàn)凈值。在正常的經(jīng)營過程中，資產(chǎn)可望帶來的未來現(xiàn)金流入和將要支付的現(xiàn)金流出，但不考慮貨幣的時(shí)間成本。五是未來現(xiàn)金流量。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值能反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，是比較理想的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),但由于存在大量的估計(jì)和判斷，會計(jì)信息的可靠性較差。

三、資產(chǎn)減值會計(jì)處理存在問題的具體分析

1.資產(chǎn)減值的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量有一定難度。會計(jì)準(zhǔn)則的不完善給資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量帶來不便。一是在確認(rèn)時(shí)間上不夠明確。新制度所規(guī)定企業(yè)定期或不定期對企業(yè)所擁有的資產(chǎn)進(jìn)行細(xì)致查驗(yàn)，預(yù)估所屬資產(chǎn)所發(fā)生的價(jià)值損失，且須每年期末至少查驗(yàn)一次。對查驗(yàn)時(shí)間規(guī)定比較模糊缺乏實(shí)際的可操作性。二是減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)有多種標(biāo)準(zhǔn)。從我國《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定可以看出，八項(xiàng)資產(chǎn)減值確認(rèn)采用3種不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)，大幅度提高了財(cái)務(wù)從業(yè)者的職業(yè)判斷能力，對財(cái)務(wù)人員的綜合能力提出了很高的要求，也給企業(yè)人為操縱利潤帶來了方便。

2.在實(shí)際運(yùn)用中的操作困難給資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量帶來難度。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提在實(shí)際操作中受到相關(guān)利益者的影響會存在許多不好操作之處，其中各種資產(chǎn)的可回收數(shù)額的正確核定有很大個人主觀性。而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核心是確定資產(chǎn)未來能夠帶來的經(jīng)濟(jì)效益，而會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只要資產(chǎn)發(fā)生減值就予以確認(rèn)，但合理確定可回收金額則有較大困難。

3.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公允性不好確認(rèn)。存貨的可變現(xiàn)凈值、短期投資的市場價(jià)格，這些都取決于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，主觀性較強(qiáng)。而當(dāng)下我國財(cái)務(wù)人員的綜合能力并沒有達(dá)到與其相符的程度，對執(zhí)行這些不明確的操作具有不確定性。

四、對計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行操作利潤的對策

1.改善準(zhǔn)則應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國與美國等西方國家相比，資產(chǎn)的市場價(jià)格并不透明和制度并不完善，存在信息不對稱的局面，由此而提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的公正性、客觀性就要大打折扣。完善市場經(jīng)濟(jì)，可逐漸解決公允價(jià)值偏差問題。這將是一個漫長的過程。

2.對可回收金額進(jìn)行完善。規(guī)范計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體要求與細(xì)節(jié)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可回收金額的具體依據(jù)，增強(qiáng)對資產(chǎn)的可回收金額的比例限制。在目前公司結(jié)構(gòu)下，增強(qiáng)信息的真實(shí)性，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)說明書中報(bào)告計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的損失與收益，從而強(qiáng)化對上市公司相關(guān)信息的披露。

3.完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備規(guī)范的具體操作性。我國會計(jì)制度對資產(chǎn)減值的提示比較模糊，并沒有對市場化利率或市場的其它投資回報(bào)率做出明確規(guī)定。同時(shí)對資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量，國際會計(jì)準(zhǔn)則按照單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單位分別規(guī)定，同時(shí)解決了資產(chǎn)減值測試的可操作性；我國會計(jì)制度并不要求按現(xiàn)金產(chǎn)出單位實(shí)行減值測試，而只是規(guī)定按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)也沒有給出具體可操作性的規(guī)范。特別是計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和存貨的影響因素比較繁瑣和復(fù)雜，其確認(rèn)和計(jì)量有一定困難度。因此，應(yīng)該借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)結(jié)合我國實(shí)際情況完善會計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，制定出可實(shí)際操作的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立的制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)準(zhǔn)則，從而完善企業(yè)的會計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性。

4.增強(qiáng)會計(jì)從業(yè)者的綜合能力，提高會計(jì)人員專業(yè)水平。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用，在對資產(chǎn)是否存有減值的估計(jì)，需要財(cái)務(wù)人員具有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，而我國財(cái)務(wù)人員并不具備這種專業(yè)判斷能力。要提升整體財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，可能需要較長的一段時(shí)間。這不僅需要財(cái)務(wù)人員對理論和方法的掌握與實(shí)際操作，也要對企業(yè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面了解與掌握。而目前我國會計(jì)人員的綜合素質(zhì)不強(qiáng)，體現(xiàn)在多數(shù)財(cái)務(wù)人員只能按具體規(guī)定進(jìn)行記賬，并不能獨(dú)立完成資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)要求，有關(guān)部門應(yīng)完善會計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，提高會計(jì)準(zhǔn)入資格。

[責(zé)任編輯：王鳳娟]

[收稿日期]2016-02-29

[文章編號]1009-6043（2016）02-0111-02

[中圖分類號]F275

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]B