淺析企業(yè)研發(fā)費用歸集存在的問題及完善對策

楊碩

【摘 ?要】研發(fā)費用是企業(yè)研究開發(fā)活動中發(fā)生的各項費用的統(tǒng)稱，其實務(wù)中存在各種問題，進而影響高新技術(shù)企業(yè)認定和企業(yè)所得稅應納稅額計算。論文提出針對性的解決對策，包括厘清研發(fā)活動、合理設(shè)置會計科目、辨析不同口徑下研發(fā)費用的異同及成因、理解研發(fā)費用加計扣除具體規(guī)定、多部門協(xié)作規(guī)范留存過程性資料。

【Abstract】Research and development expense is a general term for all kinds of expenses incurred in enterprise research and development activities. There are various problems in its practice， which affect the identification of high-tech enterprises and the calculation of enterprise income tax payable. This paper puts forward targeted countermeasures， including clarifying research and development activities， setting up accounting items reasonably， differentiating the similarities and differences of research and development expenses under different backgrounds and their causes， understanding the specific regulations of additional deduction of research and development expenses， and standardizating the retention of procedural data through multi-department cooperation.

【關(guān)鍵詞】研發(fā)費用;歸集;會計核算;高企認定;加計扣除

【Keywords】research and development expenses; allocation; financial accounting; identification of high-tech enterprises; additional deduction

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2021）12-0158-03

1 引言

國家出臺系列優(yōu)惠政策并加大專項資金補助力度鼓勵企業(yè)進行研發(fā)創(chuàng)新，厘清研發(fā)活動和研發(fā)費用范圍，有助于正確理解企業(yè)會計核算、高新技術(shù)企業(yè)認定、稅法加計扣除口徑下研發(fā)費用的范圍，把握不同口徑下研發(fā)費用范圍的差異，分析差異的形成原因，服務(wù)于高新技術(shù)企業(yè)認定與后續(xù)管理和企業(yè)所得稅前加計扣除、享受國家稅收紅利、降低企業(yè)稅負。實務(wù)中，企業(yè)研發(fā)費用存在一些問題亟需整頓和完善。

2 企業(yè)研發(fā)費用歸集存在的問題

研發(fā)費用是研究開發(fā)活動中發(fā)生的各項費用的統(tǒng)稱，實務(wù)中，研發(fā)費用存在問題主要表現(xiàn)在以下方面。

2.1 不能合理設(shè)置明細科目

研發(fā)支出一級科目未區(qū)分資本化支出和費用化支出設(shè)置二級明細，未按項目名稱進行三級明細核算，未能設(shè)置體現(xiàn)高企認定口徑和稅法加計扣除口徑差異的明細科目，如通訊費、福利費、補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險等，結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)費用時，研發(fā)費用科目未設(shè)置與研發(fā)支出對應的明細，不能準確高效歸集各項目發(fā)生的人員人工費、直接投入費用等具體費用，不便于填報研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表。

2.2 不能準確歸集會計核算口徑下研發(fā)費用

部分企業(yè)財務(wù)人員尚未厘清研發(fā)活動概念，不能正確區(qū)分研發(fā)活動和生產(chǎn)經(jīng)營活動，不能根據(jù)《加強研發(fā)費用財務(wù)管理的若干意見》準確進行研發(fā)費用的會計核算，誤將企業(yè)生產(chǎn)成本、日常辦公費用計入研發(fā)支出，未對生產(chǎn)與研發(fā)共用部分進行合理分攤直接計入研發(fā)支出，影響研發(fā)費用的歸集和產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

2.3 不能準確歸集高企認定口徑下研發(fā)費用金額

部分企業(yè)財務(wù)人員尚未掌握會計核算歸集的研發(fā)費用與高企認定歸集的研發(fā)費用二者之間的差異，不能根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法及工作指引》歸集研發(fā)費用金額，影響企業(yè)研究開發(fā)費用總額占比、境內(nèi)研究開發(fā)費用總額占比和其他費用限額的計算，進而影響高新技術(shù)企業(yè)的認定。

2.4 不能準確歸集稅法加計扣除口徑下研發(fā)費用金額

部分企業(yè)財務(wù)人員尚未掌握會計核算的研發(fā)費用與稅法加計扣除歸集的研發(fā)費用二者之間的差異，不能根據(jù)《企業(yè)所得稅法》判斷企業(yè)歸集的研發(fā)費用是否符合加計扣除條件和范圍，影響其他相關(guān)費用的限額的調(diào)整，導致企業(yè)加計扣除計算基數(shù)不準確，影響企業(yè)研發(fā)費用加計扣除金額的計算，進而影響企業(yè)所得稅應納稅額的計算。

2.5 過程性資料留存不規(guī)范

企業(yè)研發(fā)活動投入大量人力、物力、財力，研發(fā)費用的核算離不開記錄研發(fā)活動消耗的直接材料投入情況、科研人員出勤情況、機器工時運轉(zhuǎn)情況、邊角料產(chǎn)成品銷售情況的原始憑證，企業(yè)研、產(chǎn)、供、銷、人、財、物多頭管理，普遍存在資料傳遞不順暢、留存不規(guī)范甚至缺失的情況，影響研發(fā)費用歸集分配，進而影響高企認定和所得稅前加計扣除。

3 完善企業(yè)研發(fā)費用歸集的對策

3.1 厘清研發(fā)活動

企業(yè)研發(fā)活動以知識創(chuàng)新、技術(shù)改進、服務(wù)改進、產(chǎn)品開發(fā)為目標，以項目、課題等方式系統(tǒng)開展的創(chuàng)造性活動，包括企業(yè)獨立進行的擁有完全知識產(chǎn)權(quán)的自主研發(fā)、通過支付受托方費用獲得受托單位研發(fā)成果的委托研發(fā)、通過合同形式與其他單位共同投入共同參與共享知識產(chǎn)權(quán)的合作研發(fā)、企業(yè)集團統(tǒng)籌管理進行的集中研發(fā)以及以上方式的組合。企業(yè)對產(chǎn)品的常規(guī)性升級、科研成果的直接應用、企業(yè)售后提供的技術(shù)支持活動，對現(xiàn)有產(chǎn)品技術(shù)進行的重復或簡單改變、市場調(diào)查、常規(guī)控制、測試分析、維修維護，藝術(shù)人文社會科學的研究等一般的知識性、技術(shù)性活動不是研發(fā)活動，因此產(chǎn)生的費用不能計入研發(fā)費用，不能進行加計扣除。

3.2 合理設(shè)置會計科目準確歸集會計核算的研發(fā)費用

企業(yè)結(jié)合自身實際對研發(fā)項目支出進行多級核算，通過研發(fā)支出進行歸集，對研究階段和開發(fā)階段支出進行費用化和資本化二級核算，結(jié)合研發(fā)項目名稱進行三級核算，根據(jù)研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表列名的研發(fā)費用范圍進行四級、五級核算，在五級科目設(shè)置時需考慮加計扣除口徑與高企認定口徑的差異，如設(shè)置研發(fā)支出-費用化支出-某某項目-其他相關(guān)費用-補充養(yǎng)老保險、設(shè)置研發(fā)支出-費用化支出-某某項目-其他相關(guān)費用-通訊費。結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出時無論費用化計入當期損益還是資本化形成無形資產(chǎn)均應設(shè)置與某某項目對應的明細科目，如研發(fā)費用-某某項目-其他相關(guān)費用-補充養(yǎng)老保險或無形資產(chǎn)-某某項目-專利權(quán)-某某專利。

未獨立設(shè)立研發(fā)部門的企業(yè)還應由人資部門、生產(chǎn)部門記錄同時從事研發(fā)、生產(chǎn)和管理的人員的考勤情況、儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)的使用情況，按出勤時間占比、機器工時占比等合理方法對人員人工費、儀器設(shè)備折舊費等實際發(fā)生的費用在研發(fā)費用和生產(chǎn)成本之間進行一次分配，并由研發(fā)部門管理人員記錄不同研發(fā)項目耗用的人工、機器時間，將上述研發(fā)費用在多個研發(fā)項目間進行二次分配，再根據(jù)前述科目進行歸集，未分別歸集、合理分配的研發(fā)費用不得加計扣除。

企業(yè)應根據(jù)研發(fā)項目的形式，在立項后按照項目分別設(shè)置自主研發(fā)輔助賬、委托研發(fā)輔助賬、合作研發(fā)輔助賬、集中研發(fā)輔助賬，并將每筆研發(fā)支出按照可加計扣除研發(fā)費用范圍進行歸類，企業(yè)應在年度終了之后，根據(jù)輔助賬貸方發(fā)生余額匯總填制研發(fā)支出輔助賬匯總表、結(jié)合費用化和資本化攤銷情況填報研發(fā)項目可加計扣除研發(fā)費用情況歸集表，留存?zhèn)渲鞴芏悇?wù)機關(guān)檢查。

3.3 辨析不同口徑下研發(fā)費用的異同及成因

3.3.1 不同口徑下的研發(fā)費用

會計核算、高企認定、加計扣除口徑的研發(fā)費用均包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產(chǎn)攤銷費用、設(shè)計試驗等費用、其他相關(guān)費用。

3.3.2 不同口徑下研發(fā)費用的差異

首先，直接投入費用在高企認定中包括固定資產(chǎn)租賃費，加計扣除口徑僅對固定資產(chǎn)范圍進行了限定，指儀器、設(shè)備的租賃費，不包括房屋建筑物的租賃費。其次，折舊費用在高企認定口徑包括在用建筑物的折舊費，加計扣除口徑不包括建筑物折舊，僅指儀器、設(shè)備的折舊費。再次，高企認定口徑委托外部研究開發(fā)費用不限委托境內(nèi)還是境外，加計扣除口徑對委托境外研發(fā)費用發(fā)生額加以限制。最后，高企認定口徑和加計扣除口徑的其他費用范圍和限額比例均不同，高企認定口徑包括通訊費，并且其他費用不得超過研究開發(fā)總費用的20%，而加計扣除口徑與高企認定口徑相比不包括通訊費，增加了分析、評議、評估、職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。高企認定口徑可以歸集未列名的與研發(fā)直接相關(guān)的其他費用，此處采用概括法不進行一一列舉，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)活動的經(jīng)費投入，由企業(yè)自行判斷并歸集;而加計扣除未列名的其他研發(fā)費用，即便與研發(fā)活動直接相關(guān)、會計核算已歸集、高企認定已歸集，仍不能計入其他費用計算加計扣除基數(shù)，此處采用正列舉方式嚴格限定其他費用的范圍，避免企業(yè)過度擴大計算加計扣除研發(fā)費用的范圍，造成國家稅款的流失。

3.3.3 不同口徑下研發(fā)費用差異的原因

不同歸集口徑下研發(fā)費用范圍的差異原因在于各歸集口徑作用不同，會計核算口徑企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)研發(fā)情況自行判斷，分別核算生產(chǎn)、研發(fā)等各項活動支出，并無過多限制;高企認定口徑在會計核算基礎(chǔ)上對人員費用、其他費用有一定限制，判斷企業(yè)科技實力、研發(fā)投入強度等能否達到高企認定標準及條件;加計扣除口徑與高企認定口徑相比更加強調(diào)研發(fā)投入的直接性和相關(guān)性，能夠享受企業(yè)所得稅前加計扣除的研發(fā)費用范圍更小，因此，研發(fā)費用的會計核算口徑大于高企認定口徑大于加計扣除口徑，企業(yè)應在會計核算的基礎(chǔ)上，根據(jù)高企認定口徑向科技部門報送年度高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展情況報表，根據(jù)加計扣除口徑向稅務(wù)部門報送年度納稅申報表。

3.4 理解研發(fā)費用加計扣除具體規(guī)定

3.4.1 厘清研發(fā)費用加計扣除的主要內(nèi)容

查賬征收的企業(yè)開展自主研發(fā)活動實際發(fā)生的、準確歸集且各項目間合理分配的研發(fā)費用，符合企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法規(guī)定的，未形成無形資產(chǎn)的，可以在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按實際發(fā)生額的75%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的175%攤銷，自2021年1月1日起，制造業(yè)企業(yè)按100%加計扣除和200%攤銷，但住宿餐飲、煙草娛樂、批發(fā)零售、租賃商務(wù)、房地產(chǎn)負面清單行業(yè)企業(yè)即便發(fā)生符合規(guī)定的研發(fā)費用，也不能進行加計扣除。不論研發(fā)成功或失敗、財務(wù)盈利或虧損，同時符合加計扣除和其他稅收優(yōu)惠條件的企業(yè)，可以同時享受多重優(yōu)惠，新購進設(shè)備在折舊時選擇稅前一次性扣除的不影響折舊部分再加計扣除，企業(yè)經(jīng)營虧損或享受多重稅收優(yōu)惠政策所產(chǎn)生的虧損，可以用以后5個年度內(nèi)的所得來彌補，高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)用以后10個年度內(nèi)的所得彌補。

3.4.2 厘清研發(fā)費用加計扣除的特殊規(guī)定

政府支持企業(yè)開展研發(fā)活動給予財政補助的，企業(yè)將其確認為應稅收入的，按實際發(fā)生的研發(fā)費用計算;未將其確認為應稅收入的，按實際發(fā)生的研發(fā)費用沖減政府補助后的余額計算加計扣除基數(shù)。如有特殊收入的，按實際發(fā)生的研發(fā)費用扣減研發(fā)形成的殘次品、試制品、下腳料后的余額計算;不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。如有研發(fā)產(chǎn)品或產(chǎn)品組成部分形成銷售收入的，按銷售當年的實際發(fā)生的研發(fā)費用扣除產(chǎn)品對應的材料費用后的余額計算，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。

委托研發(fā)的受托方不可以加計扣除，委托研發(fā)成果歸受托方所有的，委托方只能據(jù)實扣除不能再加計扣除;委托方按獨立交易原則確定委托費用，并且研究成果歸委托方所有的，委托方在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按發(fā)生額的80%作為加計扣除基數(shù)，委托境外機構(gòu)的研發(fā)費用按發(fā)生額的80%和符合條件的境內(nèi)研發(fā)費用的三分之二孰低計算加計扣除基數(shù)。關(guān)聯(lián)方交易的，受托方需提供研發(fā)項目費用支出明細情況。合作研發(fā)各方分別歸集核算的研發(fā)費用，由各方就實際承擔的部分進行加計扣除。受益成員單位按照權(quán)利義務(wù)一致、收益費用配比的原則合理分攤的集中研發(fā)費用可以進行加計扣除。

3.4.3 厘清研發(fā)費用加計扣除的時間要求

當年符合研發(fā)費用加計扣除條件的，企業(yè)可以選擇就上半年研發(fā)費用在第3季度或9月份預繳申報所得稅時享受加計扣除，也可以在年度終了匯算申報時享受加計扣除;跨年度的研發(fā)項目不受結(jié)題影響，當年發(fā)生的研發(fā)費用當年即可享受加計扣除，2016年1月1日以后發(fā)生的當年未及時享受稅前加計扣除的研發(fā)費用，可以在未來3年內(nèi)追溯享受。

3.5 多部門協(xié)作規(guī)范留存過程性資料

企業(yè)結(jié)合自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)自行判斷是否屬于研發(fā)活動、是否符合研發(fā)費用加計扣除政策的歸集范圍、核算要求等，符合條件的企業(yè)自行計算允許加計扣除的研發(fā)費用，并通過填報企業(yè)所得稅A107012、A107010和A100000納稅申報表享受研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠。在年度匯算清繳結(jié)束后，歸集齊全項目計劃書、自主研發(fā)項目立項的決議文件、政府支持項目的備案材料，委托研發(fā)及合作研發(fā)項目的登記材料、研發(fā)機構(gòu)編制情況、研發(fā)人員名單、研發(fā)人員考勤情況、儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的工時記錄表、研發(fā)費用分配說明等其他留存?zhèn)洳橘Y料，后續(xù)按稅務(wù)機關(guān)要求的期限和方式提供上述資料并接受其檢查管理。稅務(wù)部門對加計扣除項目有異議的，轉(zhuǎn)請科技部門提供鑒定意見，科技部門應及時回復，不符合加計扣除條件的，企業(yè)及時調(diào)整并依法補繳稅款及滯納金，稅務(wù)機關(guān)按照稅收征管法等相關(guān)規(guī)定進行處理。

4 結(jié)語

綜上所述，企業(yè)研發(fā)費用的歸集有會計核算口徑、高企認定口徑和加計扣除口徑，涉及財務(wù)、研發(fā)、行政、生產(chǎn)、采購、銷售等多個部門，做好研發(fā)費用的歸集工作，更要加強部門間的溝通和協(xié)作，準確歸集各口徑下的研發(fā)費用，留存好備查資料，充分享受國家出臺的研發(fā)費用稅收優(yōu)惠政策，助力企業(yè)健康發(fā)展。

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