投資性房地產(chǎn)計量模式轉(zhuǎn)換核算的分析

答維維

（西安開元臨潼投資發(fā)展有限公司，陜西 西安 710600）

一、我國投資性房地產(chǎn)的計量模式

投資性房地產(chǎn)指的是利用房產(chǎn)來獲取租金或使其增值，又或者是二者具備的房地產(chǎn)。在我國的投資性房地產(chǎn)計量模式分為是成本模式和公允價值模式{1}。通過大量資料的驗證和表明，公允價值計量作為投資性房地產(chǎn)的計量模式更加的穩(wěn)定和可靠，同時，還能為對投資性房地產(chǎn)以后的價值做出嚴謹?shù)挠嬃俊?/p>

二、投資性房地產(chǎn)核算模式轉(zhuǎn)換的問題

依據(jù)《企業(yè)會計準則第三號-投資性房地產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定中指出：企業(yè)所持有的房產(chǎn)用于獲取租金通常都會運用成本模式進行核算，若是公允價值可以連續(xù)性的獲取，那么才可以運用公允價值模式進行核算。這也就是說，企業(yè)在對投資性房地產(chǎn)計量模式上可以進行自主選擇，可以把相關(guān)會計人員的專業(yè)能力充分發(fā)揮出來，進而為企業(yè)提供更多有關(guān)于投資性房地產(chǎn)的有用信息，為相關(guān)決策者進行正確的經(jīng)濟決策提供強有力的理論依據(jù)。除此之外，企業(yè)要對自身的具體情況進行全面的分析和研究，為了防止利用投資性房地產(chǎn)核算模式的改變，對財務(wù)報表進行粉飾，就必須確保相關(guān)會計信息的實效性與可靠性{2}。

相關(guān)規(guī)定指出，若是企業(yè)運用了成本模式進行核算，如果公允價值模式能夠持續(xù)穩(wěn)定的獲取，那么可以對會計政策進行轉(zhuǎn)換，使其從原本的成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式；如果企業(yè)已經(jīng)采用了公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行核算，就無法再轉(zhuǎn)換成原來的成本模式進行計量。

依據(jù)相關(guān)規(guī)定表明，企業(yè)對自用建筑物及土地使用權(quán)按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用成本計量模式。如果把自己居住的房屋改變用途出租出去，或者是自用土地的使用權(quán)也進行出租或等增值之后進行轉(zhuǎn)讓，那么這種無形資產(chǎn)或是固定資產(chǎn)就會轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)，這時就可以對計量模式進行選擇。

如果把投資性房地產(chǎn)的用途進行更換，不用于出租，或者是不等待增值以后進行轉(zhuǎn)讓改為自用，那么這種投資性房地產(chǎn)就會變換成為無形資產(chǎn)或是固定資產(chǎn)。所以，企業(yè)可以自由選擇成本模式或是公允價值模式來對投資性房地產(chǎn)進行計量，還可以暗暗的將公允價值模式轉(zhuǎn)換為成本模式。因為無形資產(chǎn)或是固定資產(chǎn)通常都會采用傳統(tǒng)的成本計量，通過兩次的更改之后就可以再利用成本計量模式對固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算。由此可以看出，通過對資產(chǎn)性質(zhì)和屬性進行轉(zhuǎn)換，可以改變投資性房地產(chǎn)的計量方式，使得這個準則只存在于表面化。若想從源頭上防止這個問題發(fā)生，就需要頒布與其計量屬性相同的相關(guān)文件。但是，可以借鑒《企業(yè)會計準則22號-金融工具確認和計量》對投資性房地產(chǎn)做出約束，并標出相關(guān)的懲罰條例。若是通過兩次更改之后再運用成本計量方式，那么該企業(yè)將會在以后兩個完整的會計年度之內(nèi)不得再繼續(xù)應(yīng)用公允價值模式進行計量。

三、投資性房地產(chǎn)處置問題

依據(jù)企業(yè)相關(guān)的會計準則，當企業(yè)對運用公允價值模式進行計量的投資性房地產(chǎn)進行處置時，要以實際收到的金額為準。利用銀行存款科目進行借記，在運用其他業(yè)務(wù)收入科目進行貸記；依照投資性房地產(chǎn)的賬面余額來對其他業(yè)務(wù)成本科目進行借記；依照其成本對它的成本科目進行投資性房地產(chǎn)貸記；以公允價值的變動為前提和基礎(chǔ)來對投資性房地產(chǎn)進行借記或貸記。

在進行處置的過程當中，有兩個問題存有異議：首先，在對投資性房地產(chǎn)進行處置的過程當中，是否需要對投資性房地產(chǎn)的累計的公允價值變動損益進行結(jié)轉(zhuǎn)，有的人認為不需要。這種觀點不影響當期損益表面上存在相對的合理性，但卻沒有從實際反映出處置的損益，而且還會與以同種計量方式核算的金融資產(chǎn)發(fā)生矛盾，出現(xiàn)信息的缺失，所以，有的人認為要把投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益進行結(jié)轉(zhuǎn)。

其次，對于結(jié)轉(zhuǎn)后的公允價值變動損益金額要具體轉(zhuǎn)到哪個科目，在會計準則當中并沒有明確的規(guī)定。在這個問題的處置上也存在兩個觀點：第一，將其納入其他業(yè)務(wù)收入當中；第二，將其納入其他業(yè)務(wù)成本當中。

四、投資性房地產(chǎn)計量模式轉(zhuǎn)換核算帶來的影響

（一）信息質(zhì)量的影響

從原來的成本模式變更為公允價值模式使其信息的關(guān)聯(lián)性增強。公允價值具有公平、公正性，并且依照現(xiàn)存的市場價值進行計量，它能為相關(guān)決策提供更好的預(yù)測或評價，這是傳統(tǒng)歷史成本計量模式所達不到的，使得信息質(zhì)量得到了較大的提升。近些年來，我國的房地產(chǎn)市場價格不斷上漲，利用公允價值模式可以更加公正、客觀的對投資性房地產(chǎn)的市場價值進行評估和反應(yīng)，還可以使相關(guān)企業(yè)通過報表來對企業(yè)資源狀況有一個詳細的了解和掌握，使得與會計相關(guān)的信息具有較好的可比性和關(guān)聯(lián)性{4}。然而，業(yè)內(nèi)有一句話叫作“相關(guān)不可靠，可靠不公允”。也就是說，對于成本模式來講，它所獲取信息的可靠性要高于公允價值所獲取信息的可靠性，對于公允價值的獲取渠道讓人們產(chǎn)生懷疑。特別是利用自身經(jīng)驗、主觀判斷和假設(shè)來對公允價值做出評估，難免會讓人們在心中產(chǎn)生疑問，甚至還會懷疑相關(guān)的管理層很可能利用公允價值來對企業(yè)的經(jīng)濟利益進行暗箱操作。

（二）財務(wù)風險的影響

把計量方式由成本模式變更為公允價值模式進行核算，如果投資性房地產(chǎn)升值，那么會使得賬面資產(chǎn)增多，在一定程度上降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率，使企業(yè)的財務(wù)風險系數(shù)較低，這樣可以使得相關(guān)企業(yè)明確自身定位，增強融資的能力，為其以后的可持續(xù)經(jīng)營發(fā)展營造了便利條件和空間。若是企業(yè)首次應(yīng)用了公允價值模式，把投資性房地產(chǎn)的賬面價值和公允價值的差額納入使用者權(quán)益當中，使擁有者的權(quán)益增加，提高了企業(yè)的凈資產(chǎn)，若是不能把凈利潤也同步提升，那么一定會使得該企業(yè)在年底的凈資產(chǎn)收益率降低，同時，凈資產(chǎn)收益率是進行股權(quán)激勵制考核的一個重要標準{5}。除此之外，若是利用公允價值模式，在資產(chǎn)負債時，從投資性房地產(chǎn)公允價值變動的實際情況考慮，直接影響到財務(wù)報表的當期損益，成為企業(yè)凈利潤的一個組成部分，導致企業(yè)的賬面收入與現(xiàn)金流量不符。大多數(shù)的上市公司會以會計利潤為依據(jù)制定相應(yīng)的股利分配政策，這會使得企業(yè)陷入財務(wù)困境。如果得不到分紅，那么也會導致公司分紅比例降低，融資能力減弱，也在某種程度上使得公司對投資者的利潤分配壓力增大。

（三）操控利潤的影響

相關(guān)的準則明確規(guī)定，若是要可以利用公允價值模式把自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成投資性房地產(chǎn)，如果公允的價值小于賬面價值，那么會把它的差額納入當期的損益當中；如果賬面的價值小于公允的價值，那么就會被計入資本公積金當中，并且對投資性房地產(chǎn)進行處置之后，才可以把這個差額部分進行實現(xiàn)，進而納入當期的盈虧之中。如果想轉(zhuǎn)換成為自用，就要再把當日的公允價值作為賬面價值，并且納入當期的盈虧當中，這個時候在轉(zhuǎn)換的過程當中，就會使得賬面價值和公允價值出現(xiàn)不符。因此，相關(guān)的管理層很可能會利用公允價值對其經(jīng)濟利益進行暗箱操作。利用公允價值模式進行計量會使得投資性房地產(chǎn)的賬面價值升高，租金也會隨之增長。在房地產(chǎn)的市場價格到了一個高度時，若是把投資性房地產(chǎn)與自用進行轉(zhuǎn)換，就會使得企業(yè)的經(jīng)濟效益得到提升，增加企業(yè)的利潤值；如果房地產(chǎn)市場價格處在低段，相關(guān)的管理者只要把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，同樣可以減少經(jīng)濟損失。

五、結(jié)束語

綜上所述，通過對投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換，對兩種方法存在的差異性進行說明，并對其合理性進行充分應(yīng)用，同時還要符合企業(yè)會計準則的基本需求，避免出現(xiàn)人為的利潤調(diào)節(jié)，保證合理利潤的實現(xiàn)。從房地產(chǎn)市場發(fā)展速度來看，投資性房地產(chǎn)模式的轉(zhuǎn)換可以為相關(guān)投資者進行投資提供較好的理論依據(jù)，以此來做出正確的商業(yè)決策。