關(guān)于稅后年終獎(jiǎng)有關(guān)個(gè)人所得稅的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理探究

文/張?jiān)?/p>

（對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國際商學(xué)院）

在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，經(jīng)常存在企業(yè)為企業(yè)員工承擔(dān)個(gè)人所得稅的情況，整體上可以分為兩種類型，一是企業(yè)基于與員工之間的勞動(dòng)合同按照雙方約定由企業(yè)全部或者部分承擔(dān)員工的個(gè)人所得稅；二是在企業(yè)沒有按照我國稅法相關(guān)規(guī)定對(duì)員工個(gè)人所得稅進(jìn)行代扣代繳的情況下，由企業(yè)承擔(dān)員工沒有繳納的個(gè)人所得稅，這種情況屬于國家稅務(wù)部門對(duì)于企業(yè)沒有履行稅法規(guī)定相關(guān)義務(wù)的懲罰，對(duì)于這種情況企業(yè)不僅需要承擔(dān)員工個(gè)人的所得稅，往往還需要繳納相應(yīng)的滯納金[1]?，F(xiàn)階段我國稅法關(guān)于企業(yè)員工年終獎(jiǎng)個(gè)稅進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，但是在個(gè)人所得稅的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理實(shí)踐中，依然有部分財(cái)會(huì)人員沒有明確清晰認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致在賬面處理中存在較多的問題，既在一定程度上降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，又為企業(yè)稅收帶來了潛在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，不利于現(xiàn)代企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。

一、年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法

（一）稅前年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法

年終獎(jiǎng)往往數(shù)額較大，在企業(yè)員工個(gè)人年度收入中占據(jù)較高的比例，因此年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅受到國家稅務(wù)部門的高度重視。為了對(duì)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法進(jìn)行統(tǒng)一明確，我國先后頒布了多個(gè)稅收政策對(duì)其計(jì)算方法進(jìn)行規(guī)范。我國稅法（2005）9號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于企業(yè)員工年終獎(jiǎng)納稅，應(yīng)該將其單獨(dú)作為一個(gè)月的工資進(jìn)行個(gè)人所得稅的計(jì)算，并由企業(yè)作為扣繳義務(wù)人進(jìn)行代扣代繳。具體計(jì)算方法為將員工年終獎(jiǎng)除以12個(gè)月，基于結(jié)果采取相應(yīng)的稅率以及速算扣除數(shù)。如果企業(yè)員工在獲得年終獎(jiǎng)的當(dāng)月其月工資低于我國稅法所明確規(guī)定的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額度，那么首先應(yīng)該按照正常標(biāo)準(zhǔn)將員工的月度工資進(jìn)行補(bǔ)齊，即從年終獎(jiǎng)中扣除月度工資不足費(fèi)用扣除額的部分，然后對(duì)于剩余的年終獎(jiǎng)按照上述方法確定相應(yīng)的稅率以及速算扣除數(shù)，計(jì)算相應(yīng)的納稅金額。需要注意的是，這種方法對(duì)于任何一個(gè)納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)只能應(yīng)用一次。

（二）企業(yè)為員工全額承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法

我國稅法（2005）715號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于企業(yè)員工不含稅年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法主要包括以下幾個(gè)方面。一是對(duì)于不含稅年終獎(jiǎng)來說，將企業(yè)員工年終獎(jiǎng)除以12，基于計(jì)算得到的商數(shù)來確定相應(yīng)的稅率A以及速算扣除數(shù)B。二是計(jì)算得到含稅年終獎(jiǎng)為不含稅年終獎(jiǎng)與速算扣除數(shù)B之間的差值與1減去稅率A之間的比值。三是將企業(yè)員工含稅年終獎(jiǎng)金額除以12，基于計(jì)算得到的商數(shù)重新確定相應(yīng)的稅率C以及速算扣除數(shù)D。四是計(jì)算得到應(yīng)納稅額為含稅年終獎(jiǎng)與稅率C的乘積減去速算扣除數(shù)D。同時(shí)我國稅法（2005）715號(hào)文件規(guī)定，如果企業(yè)員工獲得年終獎(jiǎng)當(dāng)月的月度工資收入低于我國稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，則首先應(yīng)該在不含稅年終獎(jiǎng)中扣除企業(yè)員工月度工資收入與稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額之間的差值部分，再基于上述流程進(jìn)行應(yīng)納稅額的計(jì)算。

（三）企業(yè)為員工部分承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法

對(duì)于企業(yè)員工年終獎(jiǎng)來說，經(jīng)常存在部分企業(yè)為員工承擔(dān)部分個(gè)人所得稅稅費(fèi)。對(duì)于這種情況，我國稅務(wù)總局（2011）28號(hào)文件規(guī)定了相應(yīng)的年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法?；谄髽I(yè)為員工承擔(dān)部分稅費(fèi)的方式不同，可以將計(jì)算方法具體分為兩種情況。一是企業(yè)為員工定額承擔(dān)相應(yīng)的年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅，這種情況下企業(yè)員工應(yīng)納稅所得額為年終獎(jiǎng)與企業(yè)所承擔(dān)的定額稅款的加和，再減去月度工資與稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額之間的差值部分[2]。二是企業(yè)為員工基于一定的比例承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅，這種情況下首先用企業(yè)員工年終獎(jiǎng)除以12，基于計(jì)算得到的商數(shù)重新確定相應(yīng)的稅率以及速算扣除數(shù)，然后由企業(yè)員工年終獎(jiǎng)減去月度工資與稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額之間的差值部分，再減去速算扣除數(shù)與企業(yè)承擔(dān)比例的乘積，將該差值比上1減去使用稅率與企業(yè)承擔(dān)比例的乘積，便可以計(jì)算得到相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。在得到企業(yè)員工應(yīng)納稅所得額計(jì)算之后，再按照上述稅法（2005）9號(hào)文件規(guī)定計(jì)算相應(yīng)的稅款金額。進(jìn)一步對(duì)企業(yè)為員工全額承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的情況進(jìn)行分析，這在本質(zhì)上屬于企業(yè)基于一定的比例為員工承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的范疇，該比例為100%。

二、基于合同約定為企業(yè)員工承擔(dān)個(gè)人所得稅的財(cái)稅處理

在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，有很多企業(yè)均是基于合同約定情況來為員工承擔(dān)相應(yīng)的個(gè)人所得稅。但是部分企業(yè)在開展賬務(wù)處理過程中，受到多種因素影響難以準(zhǔn)確計(jì)算得到相應(yīng)的個(gè)人所得稅金額，部分企業(yè)將為企業(yè)員工所承擔(dān)的個(gè)人所得稅計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)成本、研發(fā)費(fèi)用、管理費(fèi)用或者銷售成本等。下面通過案例進(jìn)行分析。

（一）企業(yè)為員工全額承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅情況

某企業(yè)在2018年底時(shí)向員工張某發(fā)放了50000元年終獎(jiǎng)，基于雙方當(dāng)初合同約定，由企業(yè)全額承擔(dān)員工的個(gè)人所得稅，張某在獲得年終獎(jiǎng)的月份其月度工資超過了稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額3500元。該企業(yè)賬務(wù)計(jì)算得到：（1）個(gè)人所得稅為：50000*10%-105=4895元；（2）計(jì)提工資為：借（管理費(fèi)用）54895元，貸（應(yīng)付員工薪酬）50000元，應(yīng)交稅費(fèi)（個(gè)人所得稅）4895；（3）發(fā)放工資為：借（應(yīng)付員工薪酬）50000元，貸（現(xiàn)金）50000元；（4）繳納個(gè)人所得稅為：借（應(yīng)交個(gè)人所得稅）4895元，貸（現(xiàn)金）4895元。

對(duì)于該企業(yè)關(guān)于員工個(gè)人所得稅的財(cái)稅處理存在明顯的錯(cuò)誤，主要包括以下幾個(gè)方面。一是個(gè)人所得稅計(jì)算方法不對(duì)，導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果錯(cuò)誤。基于我國稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)員工個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額為含稅收入，即稅前收入。企業(yè)為員工承擔(dān)的個(gè)人所得稅部分應(yīng)并入企業(yè)員工的年終獎(jiǎng)收入中，在準(zhǔn)確得到個(gè)人應(yīng)納稅所得額之后再按照相應(yīng)的方法計(jì)算個(gè)人所得稅。但是該企業(yè)在計(jì)算張某的年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅時(shí)并沒有考慮這部分金額，導(dǎo)致實(shí)際計(jì)算得到的員工個(gè)人所得稅偏小。二是該企業(yè)將為張某承擔(dān)的個(gè)人所得稅計(jì)入管理費(fèi)用，這不符合我國會(huì)計(jì)核算相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。企業(yè)為員工所承擔(dān)的個(gè)人所得稅不屬于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)費(fèi)用支出的范疇，因此不應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的生產(chǎn)、研發(fā)、銷售以及管理等成本費(fèi)用，而應(yīng)該計(jì)入企業(yè)營業(yè)外的支出科目。三是企業(yè)為員工所承擔(dān)的年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅屬于員工額外收入的范疇，因此應(yīng)該將其計(jì)入應(yīng)付員工薪酬科目，但是該企業(yè)在財(cái)稅處理中沒有考慮?；谠摲治?，重新進(jìn)行賬務(wù)計(jì)算：（1）應(yīng)納稅所得額為61806元，個(gè)人所得稅為11806元；（2）計(jì)提工資為：借（管理費(fèi)用）50000元，營業(yè)外支出為11806元，貸（應(yīng)付員工薪酬）61806元；（3）發(fā)放工資為：借（應(yīng)付員工薪酬）61806元，貸（現(xiàn)金）50000元；（4）繳納個(gè)人所得稅為：借（應(yīng)交個(gè)人所得稅）11806元，貸（現(xiàn)金）11806元。

（二）企業(yè)為員工部分承擔(dān)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅情況

某企業(yè)在2018年底時(shí)向員工李某發(fā)放了50000元年終獎(jiǎng)，基于雙方當(dāng)初合同約定，由企業(yè)承擔(dān)員工個(gè)人所得稅的90%，由個(gè)人承擔(dān)10%，李某在獲得年終獎(jiǎng)的月份其月度工資超過了稅法規(guī)定費(fèi)用扣除額3500元。該企業(yè)賬務(wù)計(jì)算得到：（1）個(gè)人所得稅為：50000*10%-105=4895元，企業(yè)和員工分別承擔(dān)4405.5元和489.5元；（2）計(jì)提工資為：借（管理費(fèi)用）54405.5元，貸（應(yīng)付員工薪酬）50000元，應(yīng)交稅費(fèi)（個(gè)人所得稅）4405.5；（3）發(fā)放工資為：借（應(yīng)付員工薪酬）50000元，貸（現(xiàn)金）49510.5元，應(yīng)交個(gè)人所得稅489.5元；（4）繳納個(gè)人所得稅為：借（應(yīng)交個(gè)人所得稅）4895元，貸（現(xiàn)金）4895元。通過分析，對(duì)于上述案例企業(yè)關(guān)于員工個(gè)人所得稅財(cái)稅處理中存在的錯(cuò)誤在該案例中同樣存在，本文不再進(jìn)行重復(fù)分析?；谡_方法進(jìn)行賬務(wù)計(jì)算：（1）應(yīng)納稅所得額為60366.5元，個(gè)人所得稅為11518.3元，企業(yè)和員工分別承擔(dān)10366.5元和1151.8元；（2）計(jì)提工資為：借（管理費(fèi)用）5000元，營業(yè)外支出為10366.5元，貸（應(yīng)付員工薪酬）60366.5元；（3）發(fā)放工資為：借（應(yīng)付員工薪酬）60366.5元，貸（現(xiàn)金）48848.2元，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅11518.3元；（4）繳納個(gè)人所得稅為：借（應(yīng)交個(gè)人所得稅）11518.3元，貸（現(xiàn)金）11518.3元。

三、關(guān)于稅后年終獎(jiǎng)有關(guān)個(gè)人所得稅稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理思考

（一）企業(yè)為員工所承擔(dān)的個(gè)人所得稅是否應(yīng)該在應(yīng)繳稅費(fèi)用科目中進(jìn)行核算

目前很多企業(yè)將多種代扣代繳的稅款費(fèi)用在其他應(yīng)交款或者應(yīng)付款中設(shè)立明細(xì)進(jìn)行核算，主要原因在于企業(yè)財(cái)會(huì)人員認(rèn)為企業(yè)為員工所承擔(dān)的個(gè)人所得稅與企業(yè)員工個(gè)人所承擔(dān)的個(gè)人所得稅存在明顯的不同，因此對(duì)于這兩部分不應(yīng)該混合在應(yīng)交稅費(fèi)中進(jìn)行核算。如果僅從核算工作本身進(jìn)行分析，這種做法也有一定的道理，并且我國相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于這種做法沒有明確禁止。但是本文考慮到稅款與其他應(yīng)交款項(xiàng)之間在本質(zhì)上存在明顯的差異，并且稅收具有明顯的強(qiáng)制性特點(diǎn)，因此本文認(rèn)為將個(gè)人所得稅納入應(yīng)交稅費(fèi)中進(jìn)行核算更為合理。

（二）企業(yè)為員工承擔(dān)的個(gè)人所得稅是否應(yīng)該計(jì)入應(yīng)付員工薪酬

部分企業(yè)可以基于我國稅法所規(guī)定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)要求準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)員工的個(gè)人所得稅，但是這些企業(yè)并沒有將企業(yè)為員工所承擔(dān)的個(gè)人所得稅納入應(yīng)付員工薪酬范疇。企業(yè)財(cái)會(huì)人員認(rèn)為企業(yè)為員工所承擔(dān)的個(gè)人所得稅屬于企業(yè)的正常支出，而與企業(yè)員工沒有關(guān)系。實(shí)際上企業(yè)為員工承擔(dān)個(gè)人所得稅在一定程度上增加了企業(yè)員工的個(gè)人收入水平，基于此本文認(rèn)為應(yīng)該將這部分金額計(jì)入應(yīng)付員工薪酬中。