我國碳排放權(quán)會計規(guī)范的國際趨同與特色構(gòu)建

趙志恒

2019年12月26日我國財政部出臺《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫時規(guī)定》（以下簡稱《2019規(guī)定》）相對于2016年9月23日財政部辦公廳印發(fā)的關(guān)于征求《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》意見的函（以下簡稱《2016規(guī)定》，立即引起會計學(xué)術(shù)界和實業(yè)界的廣泛關(guān)注?；仡檱H，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）于2005年撤銷了飽受爭議的《國際財務(wù)報告解釋公告第3號—排放權(quán)》（IFRIC3），開始與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）聯(lián)手研究碳排放權(quán)如何確認(rèn)、計量、記錄、報告等問題。經(jīng)過多次會議討論，迄今尚未達(dá)成共識。長久的爭議說明，碳排放權(quán)會計處理在會計理論的復(fù)雜性和會計實踐多樣性上相互融匯。而從聯(lián)合國氣候變化框架公約（UNFCCL）成立、《京都議定書》簽署，到2016年4月22日在紐約簽署的《巴黎協(xié)定》，再到2020年9月28日中國國家主席習(xí)近平在第75屆聯(lián)合國大會上鄭重承諾“中國將在2030年碳排放達(dá)到峰值，2060年達(dá)到碳中和”，消息均令人震驚與向往，但也使得我國的碳減排任務(wù)更加艱巨。根據(jù)國際能源署2020年2月11日發(fā)布的《2019年度全球碳排放報告》，全球碳排放總量約330億噸，增速小幅下降約0.6%，但仍維持在2010年以來的最高水平。我國依然是碳排放總量最大的國家之一，排放總量高達(dá)100億噸。據(jù)國務(wù)院新聞辦公室新聞發(fā)布會公布數(shù)據(jù)，我國試點地區(qū)的二氧化碳排放量與強度得到控制，2018年單位GDP排放量比2005年下降了45.8%，減排52.6億噸，基本扭轉(zhuǎn)了碳排放快速增長的局面。2019年，盡管我國的碳排放量有所上升但比較緩和，可再生能源繼續(xù)擴張，7座大型核反應(yīng)堆投入運營。碳排放交易已成為確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要因素之一，是各國低碳經(jīng)濟的一項關(guān)鍵制度及國家間碳減排博弈的戰(zhàn)略方法。作為碳減排重要核算工具，對碳排放權(quán)會計的研究變得更加迫切與必要。本文縱觀歐美、國際碳排放權(quán)會計規(guī)范的理論與實踐，旨在借鑒精華、構(gòu)建中國碳排放權(quán)會計規(guī)范特色，使我國碳排放權(quán)會計處理更加適配我國的會計環(huán)境，指明碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則導(dǎo)向。

一、碳排放權(quán)會計規(guī)范國際趨同的演變與現(xiàn)狀

美國FASB、國際IASB-FASB聯(lián)合會議、歐盟EUETS等對碳排放權(quán)交易的會計處理爭議激烈，難達(dá)共識，截止目前依然沒有一個清晰統(tǒng)一的會計規(guī)范。

（一）碳排放權(quán)會計核算方法概述

美國環(huán)境保護署（USEPA）1990年公布二氧化硫排放交易體系采用“總額法”。 1993年4月，美國聯(lián)邦能源管制委員會（FERC）發(fā)布了統(tǒng)一的賬戶體系文件（CFR18），賬戶統(tǒng)一系統(tǒng)（Uniform System of Accounting）是美國目前唯一的碳排放權(quán)會計處理指南，采用基于成本的凈額處理方法。美國企業(yè)現(xiàn)階段依然是在CFR18的指引下進(jìn)行相關(guān)會計處理。但CFR18也存在問題：一是因資產(chǎn)、負(fù)債兩端計量不匹配而飽受爭議，二是因兩類配額的會計處理不一致而飽受爭議。按成本計量的無償配額不反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，實際排放時消耗的無償配額也不能費用化處理；而購入配額反映在資產(chǎn)負(fù)債表之中，實際排放時消耗的購入配額也可費用化，這種不一致不利用客觀反映污染的經(jīng)濟后果。

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）排污權(quán)處理方法解釋草案（IFRIC3）開始于2003年5月,正式發(fā)布于2004年12月，提出了一種基于市場的總額處理方法。但2005年6月，IASB撤銷了飽受爭議的IFRIC3，原因在于兩方面：一是IFRIC3利潤表不匹配。碳排放權(quán)資產(chǎn)公允價值變動計入權(quán)益、碳排放權(quán)負(fù)債公允價值變動計入損益；二是IFRIC3計量模式不匹配。歐洲財務(wù)報告咨詢集團認(rèn)為IFRIC3有違可理解性、可比性、可靠性和相關(guān)性，不能反映碳排放交易實質(zhì)，有違IFRS“真實公允原則”。此后，IASB開始與FASB聯(lián)手研究碳排放權(quán)會計處理問題。

2009年12月FASB公布的IASBFASB聯(lián)合會議記錄顯示，該次會議試驗性采用“總額法”，將碳排放按公允價值確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。根據(jù)國際排放交易委員會（IETA）2007年的調(diào)查顯示，只有5%的企業(yè)使用了“總額法”。估計原因在于會計核算較為復(fù)雜。歐盟排放交易體系（ EUETS）在2008-2012年第一階段碳排放權(quán)會計處理實踐中，使用了“凈額法”和“總額法”兩種方法。其中有近60%的被調(diào)查企業(yè)采用了會計核算較為簡單的“凈額法”。

（二）關(guān)于碳排放會計確認(rèn)、計量、記錄和報告

1.碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)主要有四種觀點。當(dāng)前國際社會統(tǒng)一的共識是碳排放權(quán)應(yīng)該被確認(rèn)為資產(chǎn)，但具體確認(rèn)為哪類資產(chǎn)則意見不一。主要觀點有四種：金融資產(chǎn)、存貨、無形資產(chǎn)、新型資產(chǎn)。

截止2009年12月，F(xiàn)ASB-lASB聯(lián)合會議尚未達(dá)成一致共識，但傾向于設(shè)置資產(chǎn)和負(fù)債兩個科目，具體科目名稱尚未確定。IFRlC3曾提出應(yīng)將購買的碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，理由是碳排放權(quán)是不具備實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。AFRAC（奧地利財務(wù)報告和審計委員會）和英國都將碳排放權(quán)作為一項無形資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表中。IDW（德國會計師協(xié)會）將與生產(chǎn)過程相關(guān)的碳排放權(quán)視為存貨，其余的碳排放權(quán)計入其他流動資產(chǎn)。認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)是一項流動資產(chǎn)的理由在于它是按一個會計年度給予的配額；認(rèn)同將碳排放權(quán)作為存貨處理的理由在于碳排放量可以轉(zhuǎn)讓出售、存儲并結(jié)轉(zhuǎn)至下一個會計年度。ICAC（西班牙會計審計研究所）和瑞士把碳排放權(quán)計入“非流動資產(chǎn)一無形資產(chǎn)”中，但不允許其按實際收益期攤銷（amortization）。

本文認(rèn)為，我國的碳排放權(quán)無償配額是以會計年度分配，根據(jù)其時間限制和對會計要素的最基本分類，應(yīng)屬于“流動資產(chǎn)”而不應(yīng)歸于“非流動資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”。碳排放權(quán)因其不具備實物形態(tài)，不應(yīng)歸于“存貨”項目資產(chǎn)。我國《2019規(guī)定》在資產(chǎn)負(fù)債表“流動資產(chǎn)”項目下，將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目歸類于“其他流動資產(chǎn)—碳排放權(quán)”項目，是一種“可以”的選擇。

2.碳排放權(quán)相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)主要有兩種觀點?；谧栽竻f(xié)議和FASB概念定義、IASB框架，主要有兩種觀點：第一種觀點認(rèn)為當(dāng)企業(yè)獲得碳排放權(quán)時不應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，該觀點和FASB會計準(zhǔn)則匯編TM410—資產(chǎn)報廢和環(huán)境義務(wù)以及IASB37準(zhǔn)備金、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定相吻合。第二種觀點傾向于企業(yè)在取得排放權(quán)資格時就應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，此觀點與FASB會計準(zhǔn)則匯編TM805和IFRS3商業(yè)合并的規(guī)定一致。

學(xué)者支持第一種不確認(rèn)負(fù)債的理由是“企業(yè)在取得碳排放權(quán)資格時確認(rèn)負(fù)債”的觀點違背了IAS37對“負(fù)債”的定義，因為負(fù)債是由過去的交易和事項引起的一種現(xiàn)時義務(wù)，企業(yè)直到實際發(fā)生排污行為時才開始承擔(dān)和產(chǎn)生義務(wù)，因此企業(yè)可以通過將來的行為有效阻止排放權(quán)的流出。還有學(xué)者認(rèn)為，如果在獲取排放權(quán)時就確認(rèn)負(fù)債但實際并沒有使用排放權(quán)，則不僅會夸大負(fù)債，而且在經(jīng)濟實質(zhì)上也沒有產(chǎn)生任何義務(wù)。學(xué)者支持第二種確認(rèn)負(fù)債的理由是企業(yè)在取得碳排放權(quán)資格時就應(yīng)承擔(dān)無條件支付排污許可費和遵守總量控制的義務(wù)。 我國《2019規(guī)定》與第一種觀點一致，即在企業(yè)無償取得碳排放權(quán)資格時不確認(rèn)負(fù)債，且在實際排放、履約使用環(huán)節(jié)均不確認(rèn)負(fù)債。

3.會計計量規(guī)范尚未統(tǒng)一。初始計量FASB-IASB聯(lián)合會議對碳排放權(quán)的初始計量按購入時的公允價值或?qū)嶋H買價入賬。多數(shù)學(xué)者認(rèn)同應(yīng)以公允價值進(jìn)行初始計量，并在使用時按公允價值計入當(dāng)期損益;也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)按購入時的實際支付價格進(jìn)行初始計量，按歷史成本法進(jìn)行后續(xù)計量。IFRIC3、英國公允價值模型、西班牙ICAC都要求采用公允價值進(jìn)行初始計量。我國《2019規(guī)定》對初始購入配額按“P購日公允價值+T相關(guān)稅費”計價。而后續(xù)計量 FASB-IASB聯(lián)合會議對碳排放權(quán)按照公允價值計量法或歷史成本計量法（FERC1）進(jìn)行后續(xù)計量。依據(jù)IAS36定義，碳排放權(quán)低于該權(quán)利的賬面價值時，需對該資產(chǎn)進(jìn)行減值測試且將減值損失計入經(jīng)營費用。德國和奧地利執(zhí)行“嚴(yán)格的成本和市場價格孰低”原則，如果資產(chǎn)負(fù)債表日該權(quán)利的公允價值低于其賬面價值，應(yīng)沖減該權(quán)利的賬面價值，按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值重新記錄該排放權(quán)價值。也有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)按購入時的實際支付價格進(jìn)行初始計量，按歷史成本法進(jìn)行后續(xù)計量。我國《2019規(guī)定》對碳排放權(quán)后續(xù)計量按歷史成本法計量，且不在期末進(jìn)行公允價值減值測試、不調(diào)整碳排放權(quán)資產(chǎn)價值。

4.對于會計記錄規(guī)范，歐美、國際組織尚未達(dá)到統(tǒng)一。

對于無償配額取得碳排放權(quán)會計記錄。FASB對無償配額取得碳排放權(quán)會計記錄沒有達(dá)成有效共識。IASB試驗性地將無償取得排放權(quán)按公允價值確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行會計記錄。德國IDW對無償排放權(quán)不記錄其價值，待后續(xù)使用時按市場價格/公允價值計量。奧地利AFRAC沒有一個統(tǒng)一的規(guī)則，在其公開發(fā)布的報告中建議對政府無償給予的配額在獲得時按市場價格/公允價值予以資本化，但如超額排放需要外購時，一個替代性的做法可以不計量免費額度，只按市場價格/公允價值資本化購入的額度。我國《2019規(guī)定》對無償配額取得的碳排放權(quán)的初始、后續(xù)會計業(yè)務(wù)均不作賬務(wù)處理，也就是說我國對碳排放權(quán)核算采用的是“凈額法”。

對于對碳排放權(quán)負(fù)債取得的會計記錄。FASB-IASB聯(lián)合會議認(rèn)為，取得碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，但何時確認(rèn)尚存爭議。我國《2019規(guī)定》對碳排放權(quán)負(fù)債確認(rèn)的會計記錄不確認(rèn)為負(fù)債。

對于對實際排放量使用配額的會計記錄。對于實際使用的配額，根據(jù)IAS37，目前有“總額法”和“凈額法”兩種會計處理方法。IFRlC3使用的是“總額法”，將實際使用的配額成本按公允價值計入相對應(yīng)的負(fù)債賬戶。德國的慣例是按照歷史成本法優(yōu)先使用政府配額，當(dāng)政府配額不足時，按照購入時排放權(quán)的歷史成本計量負(fù)債或準(zhǔn)備金賬戶（德國名義價值模型）。如果企業(yè)能在報告期內(nèi)取得額外的配額，那么這一部分超排的額度應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。奧地利AFRAC要求必須按照一個合理的成本計價模型，比如先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法核減實際使用的額度。對于超排的額度應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值入賬。英國則一律按照公允價值計量配額內(nèi)使用和超額的排放權(quán)。我國《2019規(guī)定》未對超過配額的碳排放權(quán)的會計處理作進(jìn)一步的說明。但按照《2016規(guī)定》，在超排發(fā)生時按照公允價值計入相關(guān)費用和負(fù)債科目，期末按公允價值調(diào)整賬面價值，差額計入公允價值變動損益。

對于出售配額損益的會計記錄。EUETS一直將碳排放權(quán)的購入使用核銷視為經(jīng)營行為的一部分，要求按照賬面價值注銷碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，如資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值有差額，應(yīng)將該利潤計入經(jīng)營利潤中。EUETS內(nèi)大多數(shù)組織普遍接受將出售損益計入經(jīng)營利潤，德國IDW認(rèn)為出售碳排放權(quán)所得源于銷售，應(yīng)計入經(jīng)營利潤。奧地利AFRAC規(guī)定出售碳排放權(quán)應(yīng)按總額法進(jìn)行會計處理，被取消的配額應(yīng)計入原材料費用，而獲得的收益應(yīng)計入銷售額或者其他經(jīng)營所得。只有西班牙將該收益計入非常利潤。我國《2019規(guī)定》將出售配額損益計入營業(yè)外收支（相當(dāng)于非常利潤）而不是經(jīng)營利潤、投資收益。有學(xué)者認(rèn)為，鑒于碳排放權(quán)的使用與企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營決策密切相關(guān)，應(yīng)將其視為經(jīng)營行為的一部分，計入相關(guān)的營業(yè)利潤。本文認(rèn)為，碳排放權(quán)類似于金融資產(chǎn)、配備專門的交易平臺可供自由交易，無償與購入取得配額均可以通過碳排放權(quán)交易市場低買高賣獲取機會收益，其所得收益具有典型的“投資收益”特征，故將其納入“投資收益”為好。目前國家應(yīng)鼓勵企業(yè)進(jìn)行替代性能源的研發(fā)和應(yīng)用（例如RECS可再生能源認(rèn)證體系、CCER核證減排體系），因此應(yīng)將碳排放權(quán)交易視為投資行為，統(tǒng)一將其“配額銷售差額”歸屬于“投資收益”更為合適。

對于超排的會計記錄。FASBlASB聯(lián)合會議未涉及超排的會計記錄。我國《2019規(guī)定》未涉及超排的會計記錄。但《2016規(guī)定》指出，超排發(fā)生時，按公允價值計入相關(guān)費用和負(fù)債科目；期末按公允價值調(diào)整賬面價值，差額計入公允價值變動損益。

5.對于會計報告，歐盟各國碳排放權(quán)會計信息披露采用的是自愿性披露，《溫室氣體協(xié)定：企業(yè)會計核算與報告準(zhǔn)則》為信息披露的代表性規(guī)范。我國學(xué)者崔也光、周暢認(rèn)為，在全國2502家控排企業(yè)中，大部分控排企業(yè)的會計處理傾向于簡化，上市公司的碳信息披露程度較低，不利于信息使用者的決策。肖序、鄭玲研究表明，我國企業(yè)碳信息的可比性較低，披露的碳排放權(quán)交易信息差異較大，并無統(tǒng)一準(zhǔn)則；對于碳排放權(quán)信息較少披露準(zhǔn)確、定量的數(shù)據(jù)。

二、啟示與建議

國際IASB、美國FASB、歐盟EUETS各國對碳排放權(quán)會計處理仍未達(dá)成一致共識且爭議激烈，即便FASB現(xiàn)階段采用CFR18規(guī)范美國的碳排放會計事項，但CFR18本身存在明顯的會計理論缺陷—“兩得配額”（無償取得配額、購入取得配額）會計處理不一致。IFRIC3因利潤表不匹配而廣受爭議且在2005年撤銷。我國應(yīng)該從經(jīng)濟實質(zhì)和經(jīng)濟目的出發(fā)、以會計處理的客觀公允和簡潔高效為原則去思考和探討解決碳排放權(quán)會計處理問題。比如，會計確認(rèn)方面，可設(shè)置兩個科目：“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債。碳排放權(quán)屬于“稀缺性”經(jīng)濟資源，理應(yīng)確認(rèn)為一種資產(chǎn)。企業(yè)取得碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)支付對價或確認(rèn)負(fù)債—“應(yīng)付碳排放權(quán)”。嚴(yán)格地講碳排權(quán)屬于全人類共有的“環(huán)境資產(chǎn)”，國家不是“環(huán)境資產(chǎn)”—碳排放權(quán)的所有者，任何一國政府無權(quán)將其“無償分配”給企業(yè)實體用于生產(chǎn)經(jīng)營（但國家可以作為“代管者”）。企業(yè)無償取得碳排權(quán)，雖未付款但應(yīng)負(fù)債，待將來無償配額履約日，再記錄“債減益增”，將國家的“買單金額”確認(rèn)為“其他收益”—政府補助金額。對“無償配額”碳排放權(quán)取得的這種賬務(wù)處理屬于“總額法”，符合會計基本理論的資產(chǎn)負(fù)債觀。再比如，會計計量方面，碳排放可采用公允價值計量屬性。眾所周知，公允價值計量相比歷史成本計量更為先進(jìn)、更能真實、及時地計量會計要素的價值。碳排放權(quán)公允價值計量的先進(jìn)性基于高效率的平臺—成熟的碳排放權(quán)交易市場。我國目前的著力點應(yīng)是大力培植、規(guī)范碳排放權(quán)交易市場。利用碳排放權(quán)交易會計處理規(guī)范促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場的建設(shè)和完善。