內(nèi)部會計監(jiān)督與內(nèi)部審計的協(xié)同作用機制研究

張小鳳（高級會計師）（國家能源投資集團有限責(zé)任公司 北京 100011）

在2020年1月13日的十九屆中央紀(jì)委四次全會上，習(xí)近平總書記在講話中指出，要完善黨和國家監(jiān)督體系，推動包括財會監(jiān)督、審計監(jiān)督在內(nèi)的多項監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調(diào)。作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，可以說財會監(jiān)督在新時代被賦予了新的重要使命。企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督是財會監(jiān)督體系的重要組成部分，是財會監(jiān)督體系在微觀主體企業(yè)內(nèi)的主要職責(zé)承擔(dān)者。

近年來，作為國家審計監(jiān)督體系的重要組成部分，內(nèi)部審計在新時代新形勢下也肩負了愈加重要的使命。習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上的講話，明確要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計的重要地位。2018年1月頒布的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計的工作規(guī)定》（審計署令第11號）也充分反映了對于內(nèi)部審計工作的重視，對于加強內(nèi)部審計工作具有十分重要的意義。

內(nèi)部會計監(jiān)督與內(nèi)部審計是企業(yè)監(jiān)督體系的重要組成部分。兩者在企業(yè)監(jiān)督體系中承擔(dān)著不同的角色，處于不同的業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)，但彼此又相互聯(lián)系、相互作用。建立協(xié)同作用機制對于更有效發(fā)揮兩大監(jiān)督的重要作用具有重要的意義。

一、 內(nèi)部會計監(jiān)督與內(nèi)部審計的區(qū)別

（一）監(jiān)督的主體不同。會計監(jiān)督的主體是會計機構(gòu)和會計人員。會計監(jiān)督是會計機構(gòu)和會計人員依據(jù)《會計法》有關(guān)規(guī)定對本單位有關(guān)經(jīng)濟活動進行監(jiān)督的過程。會計機構(gòu)和會計人員本身也是直接參與企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的管理的，因此會計監(jiān)督的主體獨立性相對較差。內(nèi)部審計監(jiān)督的主體是企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員是相對獨立于各職能業(yè)務(wù)部門，專司監(jiān)督職能的機構(gòu)，獨立性相對較高。

（二）監(jiān)督的客體范圍不同。會計監(jiān)督的客體范圍主要是能夠用貨幣形式表示的各類經(jīng)濟活動。對需要涉及會計處理的各類業(yè)務(wù)活動都需要經(jīng)過會計機構(gòu)和人員的審核監(jiān)督，范圍相對較窄。從更為微觀的角度解釋，企業(yè)內(nèi)部常見的會計監(jiān)督形式是會計人員在審核相關(guān)經(jīng)濟活動有關(guān)財會核算資料時，對有關(guān)業(yè)務(wù)的支持性核算材料是否合法合規(guī)進行詳細審核。因此會計監(jiān)督的核心主要是圍繞會計核算的各項資料。根據(jù)審計署11號令對于內(nèi)部審計的定義，內(nèi)部審計的監(jiān)督對象范圍包括本單位及所屬單位財務(wù)收支、經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制以及風(fēng)險管理。財務(wù)收支僅是內(nèi)部審計監(jiān)督對象的其中之一。非貨幣形式表現(xiàn)的各類經(jīng)濟活動在內(nèi)部審計監(jiān)督范圍中占據(jù)很大部分。從企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)目前開展的各類審計項目類型，經(jīng)濟責(zé)任審計、建設(shè)項目審計、管理效益審計等各類審計涉及的監(jiān)督客體范圍要遠遠大于會計監(jiān)督的客體范圍。

（三）監(jiān)督的特點不同。會計監(jiān)督是企業(yè)的一種常態(tài)活動，是企業(yè)內(nèi)部一種持續(xù)性的監(jiān)督活動，而且是跟隨著企業(yè)的日常業(yè)務(wù)運營隨時發(fā)生的，具有持續(xù)性的特征。只要有經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生，需要會計核算，會計監(jiān)督隨時進行。但是會計監(jiān)督的主體是企業(yè)的財會人員，更多的是側(cè)重于按照企業(yè)相關(guān)規(guī)定對相關(guān)業(yè)務(wù)的邏輯和形式是否合規(guī)進行審查。以差旅費用報銷為例，會計監(jiān)督能夠檢查相關(guān)費用發(fā)票是否符合企業(yè)的差旅費管理標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)票是否是真實的發(fā)票，但是由于會計監(jiān)督的局限性無法對相關(guān)事實進行全面深入的核實。然而，內(nèi)部審計在進行監(jiān)督過程中可以對某項費用支出背后相關(guān)支持性票據(jù)包括業(yè)務(wù)合同、發(fā)票等不存在形式上的問題的情況下經(jīng)過調(diào)查了解后，發(fā)現(xiàn)此筆業(yè)務(wù)合同的真?zhèn)?，這也反映出會計監(jiān)督的局限性。與此同時，內(nèi)部審計監(jiān)督盡管一直在強調(diào)要從事后監(jiān)督向事前、事中的全過程監(jiān)督轉(zhuǎn)變，但內(nèi)部審計目前的主要形式依然是事后監(jiān)督。

二、會計監(jiān)督與內(nèi)部審計的聯(lián)系

（一）監(jiān)督與再監(jiān)督。從內(nèi)部審計產(chǎn)生和歷史的權(quán)屬來看，我國最早的內(nèi)部審計部門，是作為財會部門的內(nèi)設(shè)機構(gòu)，主要履行財務(wù)收支監(jiān)督職能。內(nèi)部審計最初的模式便是財務(wù)導(dǎo)向模式，審計的主要內(nèi)容也是財務(wù)收支賬簿以及會計報表。這一點從國際內(nèi)部審計師協(xié)會關(guān)于內(nèi)部審計的定義中可窺一斑。1947年國際內(nèi)部審計師協(xié)會關(guān)于內(nèi)部審計的第一版定義便是“內(nèi)部審計是建立在審查財務(wù)、會計和其它經(jīng)營活動基礎(chǔ)上的獨立評價活動。為管理提供保護性和建設(shè)性的服務(wù)， 處理財務(wù)與會計問題， 有時也涉及經(jīng)營管理中的問題?！北M管此后，內(nèi)部審計的定義與職能不斷演變，但很長一段時間內(nèi)，內(nèi)部審計的審計對象的基礎(chǔ)都是財務(wù)與會計活動。如果說，會計監(jiān)督是第一道守門人，對各類經(jīng)濟活動在財務(wù)核算方面進行首次監(jiān)督，內(nèi)部審計則是對會計監(jiān)督的再監(jiān)督。當(dāng)然目前的內(nèi)部審計監(jiān)督的范圍早已不再僅僅是最初的財務(wù)與會計活動。

（二）相同目標(biāo)和依據(jù)。二者同作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系的組成部分，具有相同的目標(biāo)和依據(jù)。會計監(jiān)督作為對經(jīng)濟活動的把門人，對于各項經(jīng)濟活動是否合規(guī)合法進行把關(guān)。內(nèi)部審計監(jiān)督通過自身獨立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動對企業(yè)經(jīng)營活動進行監(jiān)督、評價和確認(rèn)服務(wù)。不僅如此，會計機構(gòu)、會計人員依照《會計法》規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督。兩者監(jiān)督所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)也是相通的，都是國家關(guān)于有關(guān)經(jīng)濟活動相關(guān)的法律法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部相關(guān)的制度規(guī)定。

（三）相互作用。內(nèi)部審計通過自身獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動發(fā)揮了預(yù)防和威懾作用，一定程度上為企業(yè)創(chuàng)造更為良好的內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部審計在進行審計的過程中本身也是對國家有關(guān)政策法規(guī)以及企業(yè)內(nèi)部相關(guān)制度規(guī)定進行宣貫的過程。企業(yè)內(nèi)部對各項法律法規(guī)以及制度規(guī)定了解的更為深入，在進行相關(guān)經(jīng)濟活動提供有關(guān)核算資料時，就能夠自覺遵循相關(guān)規(guī)定，從而為會計機構(gòu)和會計人員進行會計監(jiān)督創(chuàng)造了有利的環(huán)境，使得會計機構(gòu)和會計人員能夠發(fā)現(xiàn)并及時指出有關(guān)經(jīng)濟活動中存在的問題，從而彌補內(nèi)部審計事后非連續(xù)監(jiān)督的缺陷，也為內(nèi)部審計機構(gòu)能夠?qū)⒂邢薜牧α考械狡渌谋O(jiān)督重點和內(nèi)容中奠定了基礎(chǔ)，讓內(nèi)部審計工作更為高效運行。內(nèi)部審計與會計監(jiān)督彼此相互作用，共同為提高企業(yè)經(jīng)營管理水平、促進企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)提供有益的保障。

三、 協(xié)同作用機制的建立

（一）目標(biāo)共識。企業(yè)內(nèi)各機構(gòu)、部門、各個機制的運行都有著共同目標(biāo)，就是促進企業(yè)目標(biāo)價值的實現(xiàn)，促進企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的落地見效。這個共同目標(biāo)也是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體制機制運行的價值基礎(chǔ)。根據(jù)企業(yè)的愿景、使命和戰(zhàn)略目標(biāo)，各個內(nèi)部監(jiān)督職能部門分解自身的目標(biāo)，聚焦于企業(yè)業(yè)務(wù)管理的重心和關(guān)鍵業(yè)務(wù)開展相關(guān)監(jiān)督工作。因此，建立內(nèi)部會計監(jiān)督與審計監(jiān)督協(xié)同作用的基礎(chǔ)是兩大監(jiān)督主體要就這一共同價值目標(biāo)達成共識。

（二）信息共享。信息共享是協(xié)同作用機制的第一步。信息共享可以有幾個層次的內(nèi)容。會計監(jiān)督作為企業(yè)經(jīng)濟活動在財會領(lǐng)域的第一道防線，可以直接發(fā)現(xiàn)相關(guān)業(yè)務(wù)中常見的一些問題，并將問題反饋給內(nèi)部審計部門。對于大型企業(yè)集團公司而言，集團公司總部會計監(jiān)督部門可以將日常工作中常見的業(yè)務(wù)問題反饋給內(nèi)部審計機構(gòu)，由內(nèi)部審計機構(gòu)在對所屬單位進行審計時，可對這些問題進行重點關(guān)注。也就是總部財會部門在對所屬單位進行監(jiān)督的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計部門再履行第二道相對獨立的監(jiān)督，最終促進企業(yè)經(jīng)濟活動的健康發(fā)展，保障企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。同樣，內(nèi)部審計部門也可以將在日常內(nèi)部審計工作中發(fā)現(xiàn)的涉及財會領(lǐng)域的典型問題反饋給財會部門，以便財會部門在對相關(guān)經(jīng)濟活動業(yè)務(wù)資料進行審核時，能夠在企業(yè)監(jiān)督的第一道關(guān)節(jié)即識別問題，及早發(fā)現(xiàn)和預(yù)防相關(guān)問題的發(fā)生。

（三）協(xié)同監(jiān)督。信息共享只是協(xié)同作用機制的第一步，進行協(xié)同監(jiān)督的實施是在信息共享的基礎(chǔ)上進行，協(xié)同監(jiān)督的形式可以是共同實施。從內(nèi)部審計部門的角度來講，也可將這種實施機制稱作參與式審計。因為，就某一項具體的業(yè)務(wù)來說，相對于直接的業(yè)務(wù)操作者來說，內(nèi)部審計部門和人員始終是相關(guān)業(yè)務(wù)的外部人員，沒有業(yè)務(wù)部門及其人員對相關(guān)業(yè)務(wù)了解更深。因此，在一些內(nèi)部審計實踐中，對于集團公司管理層委托開展的項目，內(nèi)部審計部門可以邀請財會部門及其人員加入。同樣，站在財會部門的角度，會計工作的視野也使得會計監(jiān)督會存在一定的局限性，而內(nèi)部審計人員日常工作中所積累的經(jīng)驗以及內(nèi)部審計部門的相對獨立性都可以彌補會計監(jiān)督所固有的缺陷。在財會部門對所管轄的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進行相關(guān)專項業(yè)務(wù)檢查時，邀請內(nèi)部審計部門加入，可提升專項檢查的效率和效果。會計監(jiān)督與內(nèi)部審計二者的互補性也正是協(xié)同監(jiān)督能夠得以有效發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。

（四）成果共用。信息共享與協(xié)同監(jiān)督是前端的協(xié)同作用機制。無論是會計監(jiān)督還是內(nèi)部審計，加強成果利用是讓信息共享與協(xié)同監(jiān)督的成果真正落地的保障，也是保障機制。對于內(nèi)部審計來說，再多的成果、發(fā)現(xiàn)再多的問題如果僅僅停留在審計報告中，內(nèi)部審計想要促進企業(yè)完善治理、實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)也只能是空中樓閣。內(nèi)部審計成果得以有效利用的一個至關(guān)重要的環(huán)節(jié)是審計整改。整改涉及兩類：一類是糾正過去的不適當(dāng)行為，另一類是建立相關(guān)制度機制，從而加強后續(xù)管理。對于內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的財會方面的問題，財會部門作為整改的主體負有至關(guān)重要的責(zé)任。內(nèi)部審計部門需要建立與包括財會部門在內(nèi)的各相關(guān)業(yè)務(wù)部門共同研究協(xié)同處理的機制。這樣的機制包括一起深入研究審計發(fā)現(xiàn)問題的產(chǎn)生原因，并在深入分析的基礎(chǔ)上，完善相關(guān)體制機制，從而從根本上杜絕問題的再次發(fā)生。同樣，從會計監(jiān)督的主體財會部門來說，作為一種持續(xù)性的監(jiān)督機制，作為第一道把關(guān)的人員，財會部門對于業(yè)務(wù)領(lǐng)域中存在的問題是第一道感知者，內(nèi)部審計部門在實施對所屬企業(yè)的相關(guān)監(jiān)督過程中，充分利用會計監(jiān)督的成果，可使內(nèi)部審計更具有針對性和重點，更能集中力量，更為有效地發(fā)現(xiàn)問題。

四、協(xié)同作用機制實踐經(jīng)驗——以A集團公司為例

A集團公司是中央直管國有重要骨干企業(yè)，是國有資本投資公司改革試點、創(chuàng)建世界一流示范企業(yè)試點企業(yè)?！蛾P(guān)于加強中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實施意見》《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》等一系列文件都對中央企業(yè)進一步加強管理基礎(chǔ)、優(yōu)化集團公司層面的風(fēng)險管控與監(jiān)督管理提出了新的要求。與此同時，順應(yīng)國有資本投資公司改革的要求，如何實現(xiàn)放權(quán)與監(jiān)督的有機結(jié)合，確保在放權(quán)的同時做好有效的監(jiān)督是A集團公司面臨的重要課題。在這樣的背景下，A集團公司一直積極嘗試構(gòu)建大監(jiān)督機制，不斷創(chuàng)新方式，研究會計監(jiān)督、內(nèi)部審計等各種內(nèi)部監(jiān)督相互協(xié)同的作用機制，從而構(gòu)建起大監(jiān)督大格局。本文以A集團公司內(nèi)部審計部門牽頭開展的七項費用專項審計為例，對A集團公司在積極推進會計監(jiān)督與內(nèi)部審計協(xié)同作用機制方面進行的實踐探索進行總結(jié)。

（一）轉(zhuǎn)變思維，達成目標(biāo)共識。目標(biāo)引領(lǐng)各項具體工作的開展。作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系的兩大重要組成部分，財會監(jiān)督與內(nèi)部審計監(jiān)督有著共同的監(jiān)督目標(biāo)，也有著共同的終極目標(biāo)。從A集團公司整體利益出發(fā)，兩個部門轉(zhuǎn)變原有的各自孤立的工作方式，轉(zhuǎn)而向形成監(jiān)督工作合力的思路出發(fā)。共同目標(biāo)的共識為具體的監(jiān)督協(xié)同工作開展奠定了堅實的基礎(chǔ)。

（二）協(xié)同研究，做好監(jiān)督計劃溝通。審計部與財會部門在各自的職責(zé)領(lǐng)域里都掌握著一些關(guān)鍵的權(quán)威信息。協(xié)同監(jiān)督的第一步便是做好這些信息的共享，打破各自為戰(zhàn)的局面，將單項監(jiān)督掌握的信息在大監(jiān)督體系各主體間分享，從而促進監(jiān)督工作更高效、更有針對性地開展，同時也避免監(jiān)督資源的浪費。在制定年初監(jiān)督計劃時，經(jīng)兩部門共同研究，將財會部門在日常財會監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的典型問題納入集團公司年度審計項目計劃，充分利用了財會部門的監(jiān)督成果，也實現(xiàn)了內(nèi)部審計在監(jiān)督之上的再監(jiān)督，從而在集團公司整體層面進一步提高了監(jiān)督工作的針對性。不僅如此，在具體的內(nèi)部審計項目關(guān)注點上，財會部門結(jié)合自身監(jiān)督工作成果，給出了關(guān)于審計范圍和審計重點關(guān)注事項的具體建議，以及對于哪些單位需要給與重點關(guān)注。如根據(jù)集團公司財會部門基于國資委等相關(guān)監(jiān)管要求并且結(jié)合日常會計監(jiān)督工作中發(fā)現(xiàn)的突出問題，以及貫徹落實中央八項規(guī)定精神的要求，審計部門在年度審計項目計劃中列入了七項費用（A集團公司日常管理中對于包括辦公費用、差旅費用、會議費等七項管理費用的簡稱）專項審計項目計劃。

（三）協(xié)同實施，提升監(jiān)督資源整體效能。在日常業(yè)務(wù)中，兩部門積極建立定期的業(yè)務(wù)溝通機制，既充分發(fā)揮財會部門專項業(yè)務(wù)監(jiān)督的優(yōu)勢，同時充分利用審計部門的監(jiān)督專家優(yōu)勢。如在財會部門研究制定集團公司業(yè)務(wù)管理制度、決策一些業(yè)務(wù)事項時，主動邀請審計部門參與并聽取意見。在七項費用專項審計中，內(nèi)部審計部門邀請財務(wù)部門參與項目實施的全過程，共同研究確定審計項目實施方案，審計項目團隊成員中還邀請了精通七項費用管理的財務(wù)業(yè)務(wù)骨干加入，保障每個審計小組均配備一至兩名熟悉此方面業(yè)務(wù)的人員。這些專業(yè)人員一方面擔(dān)當(dāng)著審計人員的角色，同時在一定程度上擔(dān)當(dāng)著審計項目組“業(yè)務(wù)專家”的角色。當(dāng)內(nèi)部審計人員面臨一些較為專業(yè)性的難題時，可以隨時與這些業(yè)務(wù)專家進行探討，為審計人員更為精準(zhǔn)地發(fā)現(xiàn)問題和定性相關(guān)問題提供了基礎(chǔ)。

（四）協(xié)同分析，加強監(jiān)督成果利用。通過監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題只是監(jiān)督工作的第一步，分析問題產(chǎn)生的原因并且提出切實可行的改進建議，從而建立起長效機制才是監(jiān)督工作最后的落腳點。為此，財會部門與審計部門積極進行嘗試。如在七項費用專項審計中，兩部門共同逐項分析審計發(fā)現(xiàn)的問題，逐項排查相關(guān)問題是制度設(shè)計問題還是執(zhí)行問題。對于發(fā)現(xiàn)的普遍性的重大事項，聯(lián)合召開專題會議，研究討論，致力于挖掘問題背后的深層次原因，提出合理有效的管理建議。兩部門聯(lián)合提出的關(guān)于七項費用管理的改進建議，得到了集團公司領(lǐng)導(dǎo)層面的高度重視并受到表揚，不僅解決了集團層面的管理難題，也解決了各子分公司執(zhí)行中的難題，從而為A集團公司加強七項費用基礎(chǔ)管理奠定了堅實的基礎(chǔ)。通過該項目的實踐，集團公司也對內(nèi)部審計監(jiān)督與會計監(jiān)督的協(xié)同作用的發(fā)揮進行了充分的探索并積累了實踐經(jīng)驗。