高校實施政府會計制度存在的問題及建議

馮林（江蘇安全技術職業(yè)學院 江蘇徐州 221011）

2019年1月1日政府會計制度在高校全面實施，政府會計制度改變了傳統(tǒng)的核算模式，會計要素由5大類，變成5+3的8大類，記賬方法由原來單一記賬變成財務會計與預算會計并行的平行記賬，核算制度由原來的收付實現(xiàn)制轉變成收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制并存，實現(xiàn)部門決算與財務報告相分離的報告模式。這一系列的變化給高校財務人員提出了新的標準和要求，由于對新政府會計制度的不熟悉、理解的不夠全面，加之沒有經(jīng)驗可循，在實施過程中遇到了很多的疑點與困難。

一、實施政府會計制度的主要變化

（一）重構了高校會計核算模式

政府會計制度改變了傳統(tǒng)單系統(tǒng)預算會計核算體系，構建了“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的核算模式，實現(xiàn)了“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的適度分離；通過對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務“平行記賬”及編制“本期預算結余與本期盈余差異調節(jié)表”等形式，實現(xiàn)財務會計與預算會計的相互銜接。

例1：高校某職能部門購買辦公用品一批，花費2 000元，財務部門使用零余額用款額度進行了支付。

1.原高校會計制度核算。

借：事業(yè)支出——基本（項目）支出——辦公費（經(jīng)濟科目）——高等職業(yè)教育等（功能科目） 2 000

貸：零余額用款額度——本年額度等 2 000

2.政府會計制度下。

（1）財務會計：借：單位活動費用等 2 000

貸：零余額用款額度 2 000

（2）預算會計：借：事業(yè)支出——基本（項目）支出——辦公費（經(jīng)濟科目）——高等職業(yè)教育等（功能科目）2 000

貸：資金結存——零余額用款等2 000

從上述案例可以看出，政府會計制度下涉及預算管理下現(xiàn)金收支業(yè)務下的平行記賬模式，這是與原高校會計制度下核算的顯著區(qū)別。

例2：高校宣傳部門2020年1月份一次性支付全年雜志費用1 200元，財務部門使用零余額用款額度進行支付。

1.原高校會計制度核算。

借：事業(yè)支出——基本（項目）支出——辦公費（經(jīng)濟科目）——高等職業(yè)教育等（功能科目） 1 200

貸：零余額用款額度——本年額度等 1 200

2.政府會計制度核算。

（1）財務會計：借：待攤費用 1 200

貸：零余額用款額度 1 200

（2）預算會計：借：事業(yè)支出——基本支出——辦公費（經(jīng)濟科目）——高等職業(yè)教育等（功能科目） 1 200

貸：資金結存——零余額用款等1 200

同時每個月月末，對該筆支出進行費用攤銷（1 200/12=100）。

財務會計： 借：單位活動費用等 100

貸：待攤費用 100

預算會計不進行處理。

上述案例體現(xiàn)了政府會計制度下的雙基礎功能，即財務會計核算按照權責發(fā)生制，預算會計按照收付實現(xiàn)制核算，這有利于高校及時掌控單位運行成本。

（二）對財務會計與預算會計作出科學的功能定位

現(xiàn)行會計制度通過“雙基礎”核算，明確了財務會計與預算會計在新制度下的各自功能定位。財務會計下收入、費用要素進行權責發(fā)生制核算；長期股權投資采用權益法核算；固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提折舊和攤銷等核算形式，強化了權責發(fā)生制下財務會計功能，有利于高?？茖W編制財務報告，準確反映財務狀況及辦學成本。預算會計下科目、核算內(nèi)容進行了部分調整、優(yōu)化，通過收付實現(xiàn)制核算，能夠準確反映學校預算收支情況，做好預決算的合理銜接，有效避免原制度下虛列預算收支的情況。

（三）構建了新的報表體系

現(xiàn)行會計制度下通過“雙報告”功能，構建了新的報表體系，形成了部門決算與財務會計報告雙報告模式。通過雙報告模式，提高了高校財務信息的透明度，滿足了高校外部使用者的不同信息需求，為經(jīng)濟決策提供了有用信息。

二、高校實施政府會計制度面臨的問題

（一）新舊制度銜接工作不夠扎實

1.會計科目銜接不夠準確。高校在2019年初按照財政部要求完成了新舊制度的銜接，包括將原賬科目余額轉入新賬財務會計科目、登記新賬預算結余會計科目，編制了預算會計轉換憑證，編制了2019年1月1日科目余額表，啟用了新賬。因對新制度理解不到位等原因，在新制度的運行中，特別是新制度銜接過程中一些會計科目銜接不準確或分析不到位的情況出現(xiàn)，導致日常核算不準確、決算填報不對應的現(xiàn)象發(fā)生。

例3：某高校原“事業(yè)基金”科目余額300萬元轉入新制度下“累計盈余”科目，2019年學校用原“事業(yè)基金”彌補了收支差額100萬元，在填報2019年決算報表“Z02 收入支出決算表”時，單位仍按照原制度做法，在“用事業(yè)基金彌補收入差額”欄填列100萬元，最后導致該部分填報錯誤。

填報錯誤原因分析：2019年原“事業(yè)基金”已經(jīng)轉入“累計盈余”科目，2019年已不存在該科目，因此也就不存在用事業(yè)基金彌補收入差額的情況。填報錯誤的主要原因在于期初科目銜接不夠準確造成的，期初單位將“事業(yè)基金”300萬元轉入“累計盈余”300萬元科目，而未考慮預算會計下的轉換，筆者認為，應增加“資金結存——貨幣資金”300萬元，同時增加“非財政撥款結轉——累計結轉”300萬元。這樣在填報決算報表時，單位需要在“CS01表年初結轉和結余調整情況表”增加非財政結轉資金300萬元，“Z02 收入支出決算表”就不會存在彌補資金的問題。

2.資產(chǎn)清查不夠到位。政府會計制度對高校固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、長期股權投資的核算基礎、管理方法提出新的標準和要求，如對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷等。為更準確編制單位財務會計報告，推動政府會計制度實施，單位應做好實物資產(chǎn)清查及日常資產(chǎn)管理工作。從實施的情況來看，部分高校并未在新制度實施前做好資產(chǎn)清查工作或雖進行了清查，但存在清查中盤盈、盤虧資產(chǎn)未及時報批處理，動態(tài)信息化未及時更新情況，導致賬實不符、折舊攤銷金額不夠準確的情況時有發(fā)生。

3.往來款項梳理不夠準確。政府會計制度實施以來，很多高校發(fā)現(xiàn)自身在債權、債務管理核算方面的諸多問題，如往來單位科目設置不夠科學，重復出現(xiàn)同一單位名稱，查詢比較困難；賬齡分析不到位，導致部分債權、債務長期掛賬不清的現(xiàn)象；新舊制度前后質保金支付渠道不一致，資金支付錯誤增加。這些問題的出現(xiàn)，主要是因新舊制度銜接前的清查準備工作不充分造成，部分高校在新制度實施前，未重視債權、債務清查工作，沒有嚴格區(qū)分具體往來款項情況，分門別類排查原因，對往來款項缺少賬齡分析，未做好部分賬務的核銷工作。

（二）單位內(nèi)部財務管理制度不夠匹配

政府會計制度改變了過去單系統(tǒng)核算模式，新舊制度銜接時準則變化較大，原會計制度下固定資產(chǎn)不需計提折舊、無形資產(chǎn)不進行攤銷、壞賬不提減值準備。新制度實施以來，部分高校在固定資產(chǎn)、存貨、往來款項、長期投資等管理方面依然沿用舊的管理制度，沒有按照新準則、新制度及時修改更新內(nèi)部管理制度，造成內(nèi)部管理與政府會計制度要求的不匹配，無法有效推進新制度實施。

（三）高校財務人員綜合素質參差不齊

政府會計制度實施以來，高校財務人員面臨著核算工作量大、實務操作復雜、管理水平亟需提高等問題。核算工作量大主要體現(xiàn)在平行記賬、雙報告等核算模式的改變上；實務操作復雜主要體現(xiàn)在部分業(yè)務處理上的難度提高；管理水平亟需提高主要在于高校財務人員職能的轉變，舊制度下高校財務關注的重點是預算資金的執(zhí)行情況，財務部門僅需做好后勤保障。新制度下財務在成本核算、財務決策、績效管理等方面有了新的職能定位，高校財務人員也應與時俱進，轉變自身職能定位，不斷提升財務管理及分析解決問題能力，為學校發(fā)展做好財務規(guī)劃，提供有效信息。

（四）賬務處理存在核算不準確，出錯率高現(xiàn)象

政府會計制度由原單一預算會計核算轉為平行記賬，這種核算模式的改變在增加高校財務人員工作量的同時，也造成出錯率較高的現(xiàn)象，究其原因，很大一部分是財務人員對新制度不夠熟悉，或很多方面理解不到位造成。當然也存在部分業(yè)務財政無固定記賬模板、核算規(guī)定不完備、規(guī)定的處理方式值得商榷等情況。這里結合工作實際，就核算過程中存在部分疑難問題進行探討。

1.項目質保金問題。

例4：X高校2019年9月10日，用教育提升專項資金構建實驗室設備一套，設備總價200 000元，設備驗收完畢，按照合同規(guī)定本次支付設備款90%，設備使用1年后無質量問題支付余款，財務以零余額授權支付。

（1）2019年9月份按照政府會計制度進行業(yè)務處理。

財務會計： 借：固定資產(chǎn) 200 000

貸：零余額賬戶用款額度 180 000

其他應付款——XX公司 20 000

預算會計： 借：事業(yè)支出——財政撥款支出——項目支出——經(jīng)濟分類——功能分類 180 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度180 000

（2）2020年9月份質保期結束無問題，付余款。

財務會計： 借：其他應付款——XX公司 20 000

貸：零余額賬戶用款額度 20 000

預算會計： 借：事業(yè)支出——財政撥款支出——項目支出——經(jīng)濟分類——功能分類 20 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度20 000

上述案例是高校財務人員在政府會計制度下賬務處理過程中比較常見的業(yè)務，該核算方法充分體現(xiàn)了新制度下雙基礎核算特點。但項目資金跨年支付，經(jīng)費支出跨年確認，造成專項資金統(tǒng)計困難，與原核算制度相比會有預算執(zhí)行率下降、費用與支出存在偏差、項目績效評價受影響的情況。對于質保期較長的項目易造成專項資金在規(guī)定年份無法使用完畢被收回的情況。

為此，部分單位采取提前收取銷售方質保金并存入基本賬戶，而后全額支付預算資金的方式，這樣可以保持費用與支出的一致性，也避免出現(xiàn)項目資金結轉結余情況。具體做法如下，仍以例4為例，X學校于9月10日前收取設備質保金10%，即20 000元并存入學校基本賬戶，同時用專項資金200 000元全額支付了設備款項。

9月10日前，收到設備質保金20 000元。

財務會計：借：銀行存款 20 000

貸：其他應付款——XX公司 20 000

預算會計不進行賬務處理。

9月10日，支付設備款200 000元。

財務會計： 借：固定資產(chǎn) 200 000

貸：零余額賬戶用款額度 200 000

預算會計： 借：事業(yè)支出——財政撥款支出——項目支出——經(jīng)濟分類——功能分類 200 000

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度200 000

筆者認為，此種做法能很好地解決當前項目資金結轉的諸多問題。但隨著國家不斷深化“放管服”改革，為減輕單位負擔，質量保證金可能逐步取消或以其他信用機制等方式取代，項目資金結轉問題可能也會逐漸減少。從高校財務人員角度，還是希望準則制定部門可以結合預算執(zhí)行、績效評價等情況，不斷規(guī)范完善政府會計準則制度下具體業(yè)務處理問題。

2.政府專項債券問題。2018年江蘇省政府辦公廳印發(fā)的《省屬事業(yè)單位債務管理暫行辦法》明確規(guī)定，全額撥款事業(yè)單位不得舉借債務，公立醫(yī)院不得舉債建設。對于省屬高校和醫(yī)院而言，如果確因自身公益性項目建設需要，可以申請地方政府專項債券的說明。

例5：根據(jù)《辦法》要求，X高校因發(fā)展需要于2019年9月申請并成功發(fā)行了專項債券XX元。但是在政府會計制度下，該筆債券所得如何進行賬務處理是一個難點，因為從政府會計制度實施以來發(fā)布的準則、制度、解釋中均未有明確的處理范例。

傳統(tǒng)的觀念會認為，該筆款項應為高校負債，故在賬務處理時，財務會計：借記“銀行存款”等 XX元，貸記“長期借款（或長期債券）” XX元； 預算會計：借記“資金結存——貨幣資金”等XX元，貸記“債務預算收入”XX元。

如果認定債券發(fā)行債務人是高校本身時，這種賬務處理是沒有問題的。但是根據(jù)《預算法》規(guī)定，有一定收益的公益性事業(yè)發(fā)展確需地方政府舉借專項債務的，由地方政府通過發(fā)行專項債券融資，以對應的政府性基金或經(jīng)營性專項收入償還。由規(guī)定可以看出，專項債券的債務人是人民政府而非高校本身，那么上面的賬務處理就不夠準確，筆者認為，正確的賬務處理應該是高校確認為財政撥款收入。收到發(fā)行債券資金時，財務會計：借記“銀行存款”等XX元，貸記“財政撥款收入——政府基金”XX元；預算會計：借記“資金結存——貨幣資金”等XX元；貸記“財政撥款預算收入——政府基金”XX元。

財政部在政府會計準則制度解釋第3號（征求意見稿）中對最政府債券的賬務處理進行了解釋，但是對政府債券的后續(xù)的使用、償還未作出明確解釋，也是下一步需要完善的。

綜上所述四種情況只是高校實施會計制度過程中存在的部分共性問題，當然還有信息化水平不高、成本核算不夠深入、與財務規(guī)則、部門決算協(xié)調不暢等問題。

三、提高政府會計制度有效實施的應對措施

（一）規(guī)范業(yè)務流程管理，強化會計信息質量

政府會計制度的有效實施需要高校財務人員嚴格按照財務會計的規(guī)則開展核算與監(jiān)督，只有提供依據(jù)可靠的財務信息數(shù)據(jù)，才能為高校發(fā)展提供分析、預測、決策的基礎信息。做好會計核算，強化會計信息質量，需要高校規(guī)范業(yè)務流程，包括高?；緲I(yè)務流程與財務核算流程，包括但不限于從以下幾方面開展：（1）強化資產(chǎn)管理，規(guī)范高校固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的入賬、折舊（攤銷）、核銷、清查等具體業(yè)務流程，確保財務與后勤部門資產(chǎn)確認時點的一致性，資產(chǎn)、費用核算的科學性、準確性。（2）規(guī)范高校存貨流程管理，對存貨入庫、領用、使用、清查等方面進行規(guī)范，做好資產(chǎn)保管部門數(shù)據(jù)與財務核算數(shù)據(jù)核對，保持資產(chǎn)、費用確認的一致性。（3）做好高校下屬各部門收入、費用確認的流程設置，如學院水電費歸屬時點、各院系收入確認依據(jù)等，使費用、收入確認與權責發(fā)生制下的核算相一致。（4）做好高校下屬各部門預算、指標、報銷管理，并將業(yè)務流程固化到財務信息化管理平臺，建立與高校內(nèi)部控制、績效管理相聯(lián)系的有效運行機制。（5）規(guī)范財務核算流程，通過業(yè)務模板、案例等形式將常用憑證規(guī)范化，及時做好財務內(nèi)部稽核、審核、記賬工作，確保賬務數(shù)據(jù)的真實性、合規(guī)性。

（二）查找漏洞，完善高校財務管理制度

高校應積極查找、總結政府會計制度實施以來內(nèi)部財務管理制度存在的不匹配、不合規(guī)的情況。構建覆蓋固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、往來款項、存貨、長期投資等重要資產(chǎn)及其他各要素具體及概括性管理制度。內(nèi)部管理制度應與政府會計制度核算、管理要求相一致，與內(nèi)部控制、績效管理相聯(lián)系。

（三）提升財務人員能力，適應政府會計改革要求

具體可從以下幾方面入手：首先，高校領導人員應充分認識到政府會計制度實施對高校發(fā)展的重要意義，發(fā)揮財務人員在學校發(fā)展管理中的作用。其次，高校應增加財務人員在高校中的編制數(shù)及比例，通過政策制定吸引部分會計領域高端人才。再次，從上級主管部門、財政部門、教育部門等角度考慮，應加強對財務人員的定期培訓和業(yè)務交流，通過會計領軍人才培養(yǎng)等模式提升高校財務人員綜合能力。最后，作為高校財務人員應主動求變，盡快適應政府會計準則制度的變化，同時要加強對財務制度、預算管理、資產(chǎn)管理等政策的主動學習，通過提高學歷、提升職稱等途徑不斷提高綜合素質。