“雙碳”目標(biāo)下加快環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的思考

曹?chē)?guó)俊

國(guó)際清算銀行（BIS）2020年發(fā)布研究報(bào)告《綠天鵝：氣候變化與中央銀行及金融穩(wěn)定》，提出氣候風(fēng)險(xiǎn)引起的“綠天鵝”可能導(dǎo)致新型的系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)，應(yīng)將自然資本納入企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)體系。本文介紹了環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和特殊性，歸納了環(huán)境會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)外的發(fā)展?fàn)顩r以及金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)推進(jìn)氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露的進(jìn)展，結(jié)合金融業(yè)實(shí)際從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、信息披露、管理會(huì)計(jì)、綠色金融等角度分析了環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展存在的問(wèn)題，并圍繞我國(guó)“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)，結(jié)合防范金融風(fēng)險(xiǎn)和維護(hù)金融穩(wěn)定需要，提出相關(guān)意見(jiàn)建議。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展概述

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)涵及特殊性

環(huán)境會(huì)計(jì)（又稱 “生態(tài)會(huì)計(jì)”）作為反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具，始于20世紀(jì)70年代。傳統(tǒng)上，企業(yè)對(duì)環(huán)境資源的使用和對(duì)生態(tài)環(huán)境的損害并不計(jì)入成本費(fèi)用。近年來(lái)，環(huán)境問(wèn)題的負(fù)外部性受到重視，環(huán)境會(huì)計(jì)加快發(fā)展。從定義上看，環(huán)境會(huì)計(jì)是對(duì)資源消耗、生態(tài)污染和環(huán)境防治的成本以及對(duì)生態(tài)環(huán)境的二次保護(hù)和開(kāi)發(fā)利用所得經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)與披露的過(guò)程。從內(nèi)容上看，環(huán)境會(huì)計(jì)包括企業(yè)對(duì)外披露其環(huán)境信息，對(duì)內(nèi)進(jìn)行環(huán)境成本管理和環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)。

環(huán)境會(huì)計(jì)在時(shí)間、空間、對(duì)象、范圍、計(jì)量方式等方面突破了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。一是會(huì)計(jì)主體從企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)擴(kuò)展到資源性、環(huán)境性活動(dòng)。二是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判斷不局限于財(cái)務(wù)上的資不抵債，還包括環(huán)境資產(chǎn)不足以償還環(huán)境負(fù)債的環(huán)境負(fù)資產(chǎn)。三是會(huì)計(jì)分期不囿于財(cái)務(wù)上的會(huì)計(jì)年度，而是用更長(zhǎng)遠(yuǎn)的時(shí)期來(lái)計(jì)量環(huán)境活動(dòng)的成本與收益。四是計(jì)量屬性方面，采用貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合的方式?？傊?，環(huán)境會(huì)計(jì)比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更復(fù)雜，會(huì)計(jì)計(jì)量是阻礙環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的一大難點(diǎn)。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)的國(guó)際進(jìn)展

為在財(cái)務(wù)目標(biāo)和環(huán)境及社會(huì)影響方面達(dá)到更好平衡，國(guó)際上多家機(jī)構(gòu)積極推動(dòng)企業(yè)碳排放信息的標(biāo)準(zhǔn)化和環(huán)境信息披露的規(guī)范化。全球報(bào)告倡議組織（GRI）2000年發(fā)布了第一份可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南；2002年、2006年和2013年先后發(fā)布第二、三、四版指南，逐漸成為企業(yè)披露經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)等綜合信息的主要載體。環(huán)境信息方面，該指南要求披露19個(gè)非貨幣定量指標(biāo)，9個(gè)定性指標(biāo)和2個(gè)貨幣定量指標(biāo)。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）于2004年啟動(dòng)社會(huì)責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)制定工作，2010年正式發(fā)布了社會(huì)責(zé)任指南標(biāo)準(zhǔn)（ISO2600），從環(huán)境等七大方面明確了社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵，供各類(lèi)組織結(jié)合實(shí)際自愿選用。2013年國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC）發(fā)布《國(guó)際綜合報(bào)告框架》, 提出自然資本（也稱環(huán)境資本或生態(tài)資本）概念，將企業(yè)財(cái)務(wù)、環(huán)境、社會(huì)信息整合在一起，但非財(cái)務(wù)信息計(jì)量難度大、編制成本高、審計(jì)鑒證和信息披露監(jiān)管難等問(wèn)題，限制了綜合報(bào)告在全球大范圍推廣應(yīng)用。2012年在美國(guó)成立的可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（SASB）自2018年起陸續(xù)發(fā)布77個(gè)特定行業(yè)（含金融業(yè)）的可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?？偛课挥趥惗氐奶寂欧判畔⑴俄?xiàng)目（CDP）從機(jī)構(gòu)投資者角度出發(fā)，要求上市企業(yè)披露其碳排放信息及相關(guān)管理措施。

目前，國(guó)際上主要采用可持續(xù)發(fā)展報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告等形式披露環(huán)境信息，在大部分國(guó)家仍屬于自愿披露信息。但有少數(shù)國(guó)家為推動(dòng)企業(yè)減排，將碳會(huì)計(jì)相關(guān)信息設(shè)為強(qiáng)制性要求。例如英國(guó)是第一個(gè)強(qiáng)制要求上市公司在年度報(bào)告中披露碳會(huì)計(jì)信息的國(guó)家，2013年9月開(kāi)始要求倫敦交易所上市公司披露溫室氣體排放數(shù)據(jù)?？傮w而言，受環(huán)境會(huì)計(jì)核算規(guī)則制定相對(duì)滯后的影響，環(huán)境信息披露的“會(huì)計(jì)”成分不足，環(huán)境信息與會(huì)計(jì)信息未形成有效的銜接，一定程度上影響了環(huán)境信息的參考價(jià)值。

（三）金融行業(yè)推進(jìn)氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露的實(shí)踐

隨著全球氣候變化相關(guān)的潛在金融風(fēng)險(xiǎn)加大，金融理事會(huì)（FSB）2015年成立了氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組（TCFD）并于2017年發(fā)布《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組建議報(bào)告》，建議金融機(jī)構(gòu)從治理、戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理、指標(biāo)和目標(biāo)四方面披露氣候因素的財(cái)務(wù)影響，為金融市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)和資金配置提供參考，推動(dòng)形成低碳和具有較強(qiáng)氣候適應(yīng)性的經(jīng)濟(jì)金融體系。但目前TCFD框架仍有待進(jìn)一步完善，如建立規(guī)范統(tǒng)一的綠色金融指標(biāo)體系。

為解決目前國(guó)際上可持續(xù)發(fā)展報(bào)告多個(gè)披露規(guī)范并存、信息披露可比性不足等問(wèn)題，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）基金會(huì)（簡(jiǎn)稱基金會(huì)）于2020年9月發(fā)布《關(guān)于可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的咨詢文件》，擬組建可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB），制定國(guó)際可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則，與現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)并行，治理機(jī)制參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），初期工作重點(diǎn)聚焦于與氣候相關(guān)的報(bào)告。組建ISSB得到了金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）和國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）的支持?；饡?huì)擬在今年11月聯(lián)合國(guó)氣候變化會(huì)議上正式宣布設(shè)立可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)。

（四）我國(guó)金融行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展

國(guó)內(nèi)的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展初期主要以部分上市公司對(duì)外披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告為主要形式。金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，金融業(yè)特別是銀行機(jī)構(gòu)是我國(guó)社會(huì)融資的主要渠道，金融企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展在推動(dòng)全社會(huì)向綠色低碳轉(zhuǎn)型過(guò)程中發(fā)揮重要作用。我國(guó)浦發(fā)銀行自2006年起發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告，目前我國(guó)大型銀行、全國(guó)性股份制銀行基本形成了發(fā)布年度環(huán)境信息的機(jī)制。從2020年年報(bào)披露情況看，大多數(shù)金融機(jī)構(gòu)以“社會(huì)責(zé)任報(bào)告”的形式披露環(huán)境信息，部分金融機(jī)構(gòu)的披露載體為“社會(huì)責(zé)任暨環(huán)境、社會(huì)及治理報(bào)告”或“環(huán)境、社會(huì)及治理（ESG）報(bào)告”，少數(shù)金融機(jī)構(gòu)的披露載體為“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告”。個(gè)別金融機(jī)構(gòu)實(shí)行“雙報(bào)告”披露方式，除“社會(huì)責(zé)任報(bào)告”外，工商銀行等近年還發(fā)布“綠色金融專題報(bào)告”，民生銀行等還發(fā)布“環(huán)境、社會(huì)及治理（ESG）報(bào)告”。2021年10月招商銀行單獨(dú)發(fā)布環(huán)境信息報(bào)告，披露其信貸投放的碳減排效應(yīng)，以及氣候風(fēng)險(xiǎn)及投融資活動(dòng)的碳足跡。

披露標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用方面，對(duì)2020年、2019年度國(guó)內(nèi)84家主要金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露情況的分析表明，有52家金融機(jī)構(gòu)（占比65.82%）使用了上海證券交易所發(fā)布《上市公司環(huán)境信息披露指引》，45家金融機(jī)構(gòu)（占比56.96%）使用了全球報(bào)告倡議組織（GRI）發(fā)布的《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》（GRI Standards），40家金融機(jī)構(gòu)（占比50.63%）使用了香港聯(lián)合交易所發(fā)布的《環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引》。有40%以上的金融機(jī)構(gòu)使用中國(guó)銀保監(jiān)會(huì)、中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布編制指引。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）、中國(guó)社會(huì)科學(xué)院和國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布的編制指南也有少數(shù)金融機(jī)構(gòu)使用。與2019年相比，2020年使用全球報(bào)告倡議組織（GRI）《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》的金融機(jī)構(gòu)凈增加8家。2021年7月，人民銀行發(fā)布《金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露指南》，明確了披露原則、披露形式、披露頻次和披露內(nèi)容，要求金融機(jī)構(gòu)披露投融資、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境影響。

環(huán)境會(huì)計(jì)核算方面，為配合碳排放權(quán)交易的發(fā)展，2016年9月財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，2019年12月才發(fā)布正式文件，并于2020年1月起實(shí)施。隨著我國(guó)2020年9月宣布“碳達(dá)峰、碳中和”目標(biāo)（以下簡(jiǎn)稱“雙碳”目標(biāo)），2021年2月正式實(shí)施《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》，以及2021年7月啟動(dòng)全國(guó)統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易，并將發(fā)電行業(yè)作為納入全國(guó)碳市場(chǎng)的首個(gè)行業(yè)，我國(guó)碳會(huì)計(jì)核算有望迎來(lái)新一輪大發(fā)展。

二、當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展存在的問(wèn)題

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)滯后

1.環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方式未統(tǒng)一。環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展首先要解決的是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將大多數(shù)環(huán)境責(zé)任排除在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量范圍外，只在個(gè)別具體準(zhǔn)則中加入與環(huán)境損害有關(guān)的負(fù)債確認(rèn)要求。國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)、全球報(bào)告倡議組織、可持續(xù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等機(jī)構(gòu)在制定可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)上更加積極，但其報(bào)告體系難以與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接。應(yīng)由現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上融入環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)定，還是由其他機(jī)構(gòu)單獨(dú)制定環(huán)境會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在國(guó)際上仍存在爭(zhēng)議。此外，發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)鏈分工和環(huán)保要求上差別明顯，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的需求和取向差異較大。

2.碳會(huì)計(jì)規(guī)定在全球未達(dá)成共識(shí)。碳排放會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)和核心，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IAS）曾發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》（IFRIC3）。但2015年實(shí)施首年即被撤銷(xiāo)，原因是碳會(huì)計(jì)規(guī)則與交易機(jī)制和減排目標(biāo)脫節(jié)，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生會(huì)計(jì)錯(cuò)配問(wèn)題。由于對(duì)碳排放權(quán)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，各國(guó)對(duì)免費(fèi)和交易取得碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)存在分歧，實(shí)務(wù)中存在將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融工具、環(huán)境資產(chǎn)等諸多做法，碳會(huì)計(jì)信息的可比性不足。從國(guó)內(nèi)看，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理偏簡(jiǎn)單化，按購(gòu)入碳排放權(quán)支付的價(jià)款計(jì)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，不確認(rèn)政府免費(fèi)授予的碳排放權(quán)，不考慮碳排放權(quán)的市價(jià)變動(dòng)，無(wú)法真實(shí)反映碳排放權(quán)的市值。

3.生態(tài)資源的修復(fù)成本未在會(huì)計(jì)上全面反映。目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常在環(huán)境事項(xiàng)影響到產(chǎn)品價(jià)格和成本時(shí)才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，包括重大石油泄漏事件導(dǎo)致的環(huán)境災(zāi)難，因環(huán)境惡化導(dǎo)致的資產(chǎn)減值，因廢棄物處置、報(bào)廢和環(huán)境恢復(fù)需要而提取的準(zhǔn)備金等。例如，核電站核設(shè)施、石油開(kāi)采設(shè)施的棄置和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)，需在會(huì)計(jì)上確認(rèn)棄置費(fèi)用。我國(guó)《或有事項(xiàng)》《石油天然氣開(kāi)采》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將預(yù)計(jì)未來(lái)發(fā)生的棄置費(fèi)用計(jì)入特定固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。但該規(guī)定主要適用于是石油天然氣行業(yè)，其他行業(yè)對(duì)環(huán)境的損害基本未在會(huì)計(jì)上反映。此外，目前化石能源的排放成本未充分體現(xiàn)在能源價(jià)格上。對(duì)自然資本納入會(huì)計(jì)核算范疇是環(huán)境效應(yīng)內(nèi)部化的必然之策，但生態(tài)系統(tǒng)的復(fù)雜性決定了會(huì)計(jì)上難以對(duì)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)進(jìn)行定價(jià)。

4.自然資源未正式納入政府會(huì)計(jì)核算體系。《綠天鵝》一文認(rèn)為，“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)反映了一個(gè)社會(huì)對(duì)于價(jià)值的取向?？諝?、土地、生物多樣性等自然生態(tài)系統(tǒng)是人類(lèi)的寶貴財(cái)富，但并未納入政府會(huì)計(jì)體系”。人造資本增加（如公共基礎(chǔ)設(shè)施等）意味著自然資本的減少，其中利弊需從整個(gè)社會(huì)福祉的角度進(jìn)行分析，但目前會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量難以解決自然資本的核算難題。世界銀行正牽頭推進(jìn)自然健康和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。我國(guó)2015年發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》將自然資源資產(chǎn)納入政府資產(chǎn)范疇，但至今未發(fā)布具體的會(huì)計(jì)核算規(guī)范。如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告自然資源，是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革面對(duì)的一大技術(shù)挑戰(zhàn)。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量亟待提升

1.環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一影響信息可比性。現(xiàn)行國(guó)際環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)主要由總部位于美歐發(fā)達(dá)國(guó)家的非政府組織制定，目的是為企業(yè)自愿披露非財(cái)務(wù)信息提供指引。標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施缺乏強(qiáng)制約束，披露的顆粒度也難以滿足利益相關(guān)者需求，例如GRI標(biāo)準(zhǔn)只有環(huán)境罰款、環(huán)?？傊С鰞蓚€(gè)定量指標(biāo)。發(fā)展中國(guó)家（包括中國(guó)）較少參與標(biāo)準(zhǔn)制定，限制了標(biāo)準(zhǔn)代表性。從我國(guó)上述84家金融機(jī)構(gòu)看，涉及的披露標(biāo)準(zhǔn)多達(dá)24種，平均每份報(bào)告采用4個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，接近60%的報(bào)告使用4個(gè)以上的編制標(biāo)準(zhǔn)，個(gè)別報(bào)告使用或參考的編制標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到9個(gè)。各標(biāo)準(zhǔn)的指標(biāo)體系既有重疊又有區(qū)別，披露標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一削弱了環(huán)境信息可比性。有的銀行發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，與環(huán)境有關(guān)的篇幅只占10%左右。

2.環(huán)境信息披露選擇性較大影響信息有用性。由于可選擇適用的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)較多，國(guó)際上環(huán)境信息存在不同程度的選擇性披露現(xiàn)象，披露覆蓋面最廣的是金融機(jī)構(gòu)自身的綠色辦公行為，其次是綠色金融行為。匯豐銀行等國(guó)際金融機(jī)構(gòu)已對(duì)外披露全行及平均每位員工的碳排放量、廢棄品總量、可再生能源占耗電量比重等指標(biāo)。我國(guó)上述84家金融機(jī)構(gòu)中，大多數(shù)披露了綠色債券的發(fā)行情況，但較少披露所募集資金的具體投向；披露了綠色信貸的投放情況，但較少披露貸款項(xiàng)目的碳排放量和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，未披露棕色、高碳資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)敞口；披露了綠色發(fā)展的整體戰(zhàn)略，但較少披露支持綠色發(fā)展的內(nèi)部激勵(lì)措施和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)機(jī)制，披露的少量環(huán)境績(jī)效指標(biāo)也存在計(jì)算口徑不統(tǒng)一等問(wèn)題，且碳排放和碳足跡的核算和披露較為薄弱。上述可能造成氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)未及時(shí)計(jì)提會(huì)計(jì)上的風(fēng)險(xiǎn)撥備，影響會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性。

3.第三方鑒證比例較低影響信息可靠性。目前國(guó)際上環(huán)境信息鑒證標(biāo)準(zhǔn)普遍參照《國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)：歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，有的還參照國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號(hào)（溫室氣體聲明的鑒證）。為管控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師對(duì)環(huán)境信息實(shí)施有限鑒證，低于財(cái)務(wù)報(bào)告的合理鑒證，且出具的有限鑒證報(bào)告普遍不對(duì)外部利益相關(guān)者（包括政府及監(jiān)管部門(mén)）承擔(dān)責(zé)任。上述我國(guó)84家金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息的第三方鑒證呈現(xiàn)三個(gè)特點(diǎn)：一是鑒證范圍小，僅三分之一的環(huán)境信息報(bào)告經(jīng)過(guò)第三方中介機(jī)構(gòu)鑒證，其余三分之二的環(huán)境信息報(bào)告未經(jīng)外部鑒證；二是鑒證機(jī)構(gòu)不統(tǒng)一，大多數(shù)鑒證報(bào)告由實(shí)施年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行，少數(shù)由外部環(huán)境監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)實(shí)施；三是鑒證程度低，由于缺乏公認(rèn)的環(huán)境信息鑒證準(zhǔn)則，鑒證方目前僅對(duì)關(guān)鍵數(shù)據(jù)實(shí)施形式上的審核，保證程度遠(yuǎn)低于年報(bào)審計(jì)。第三方鑒證比較較低且保證程度較弱，影響了環(huán)境信息披露報(bào)告的可靠性。

（三）環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的激勵(lì)約束機(jī)制缺位

1.環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍有限。環(huán)境會(huì)計(jì)包括環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)要求企業(yè)將綠色環(huán)保納入內(nèi)部戰(zhàn)略規(guī)劃、成本管理和績(jī)效評(píng)價(jià)體系。國(guó)外已有企業(yè)將環(huán)境因素納入產(chǎn)品和服務(wù)的成本效益評(píng)估。我國(guó)也有企業(yè)將環(huán)境因素納入企業(yè)價(jià)值鏈，如中國(guó)石化在內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)中引入內(nèi)部排污費(fèi)制度，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)要求納入內(nèi)部管理制度；華為公司建立可持續(xù)發(fā)展管理體系，將可持續(xù)發(fā)展納入公司戰(zhàn)略和內(nèi)控體系。由于缺乏充分的激勵(lì)約束，眾多企業(yè)未將環(huán)保理念融入管理會(huì)計(jì)體系。2021年1月我國(guó)發(fā)布修訂后的《商業(yè)銀行績(jī)效評(píng)價(jià)辦法》，將商業(yè)銀行考核指標(biāo)從此前的盈利能力、經(jīng)營(yíng)增長(zhǎng)、資產(chǎn)質(zhì)量、償付能力四類(lèi)指標(biāo)，調(diào)整為服務(wù)國(guó)家發(fā)展目標(biāo)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)、發(fā)展質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)防控、經(jīng)營(yíng)效益四類(lèi)，每類(lèi)權(quán)重均為25%。其中，“服務(wù)國(guó)家發(fā)展目標(biāo)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)”、“發(fā)展質(zhì)量”均與綠色發(fā)展密切相關(guān)，商業(yè)銀行環(huán)境管理會(huì)計(jì)發(fā)展面臨新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

2.綠色管理會(huì)計(jì)規(guī)范缺失。英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（CIMA）和美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）對(duì)管理會(huì)計(jì)的功能定位仍是從財(cái)務(wù)角度服務(wù)企業(yè)管理決策與控制，為企業(yè)提升管理效益和價(jià)值創(chuàng)造服務(wù)，未將生態(tài)環(huán)境納入管理會(huì)計(jì)的決策考慮因素。我國(guó)近年發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》和具體指引也未涉及環(huán)境問(wèn)題。總之，目前國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)主要從財(cái)務(wù)視角促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)價(jià)值的提升，環(huán)境管理會(huì)計(jì)缺乏相應(yīng)的規(guī)范指引。

（四）環(huán)境會(huì)計(jì)體系不健全阻礙我國(guó)綠色金融發(fā)展

1.綠色產(chǎn)業(yè)體系不健全產(chǎn)生的會(huì)計(jì)計(jì)量難題加大綠色融資難度和成本。排污權(quán)、用能權(quán)、水權(quán)等環(huán)境權(quán)益的市場(chǎng)機(jī)制未有效建立，除碳排放外的其他環(huán)境權(quán)益未形成較為統(tǒng)一、開(kāi)放的交易市場(chǎng)。環(huán)境權(quán)益要素市場(chǎng)發(fā)展緩慢導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量缺乏有效計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，綠色項(xiàng)目的未來(lái)收益與風(fēng)險(xiǎn)未得到充分反映，綠色融資的折現(xiàn)率和未來(lái)現(xiàn)金流預(yù)測(cè)缺乏參照標(biāo)準(zhǔn)，信息不對(duì)稱和不完整增加了綠色項(xiàng)目融資難度和融資成本。環(huán)境會(huì)計(jì)是綠色金融的基礎(chǔ)支撐，綠色金融發(fā)展需加快健全環(huán)境會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。

2.金融機(jī)構(gòu)綠色管理會(huì)計(jì)規(guī)范缺失導(dǎo)致綠色信貸內(nèi)生動(dòng)力不足。從綠色金融供給端看，由于綠色項(xiàng)目收益率不高、資金需求量大、回報(bào)期長(zhǎng)、商業(yè)化擔(dān)保機(jī)構(gòu)擔(dān)保意愿低，較高的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)壓低了綠色信貸利差，與商業(yè)銀行“利潤(rùn)導(dǎo)向”存在沖突，需通過(guò)管理會(huì)計(jì)工具對(duì)綠色信貸績(jī)效進(jìn)行科學(xué)評(píng)估。但綠色項(xiàng)目普遍缺乏具有公允價(jià)值的抵押品，商業(yè)銀行內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)機(jī)制難以發(fā)揮作用，綠色績(jī)效評(píng)估面臨較大困難?？傮w而言，環(huán)境管理會(huì)計(jì)規(guī)范缺失導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)內(nèi)生動(dòng)力不足，影響綠色金融發(fā)展。

3.金融機(jī)構(gòu)綠色金融信息披露未有效揭示氣候變化相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)外匯豐銀行等金融機(jī)構(gòu)數(shù)年前已開(kāi)始金融穩(wěn)定理事會(huì)工作組制定的《氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露工作組建議報(bào)告》（簡(jiǎn)稱“TCFD框架”）披露氣候相關(guān)財(cái)務(wù)信息，防范氣候相關(guān)的轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)，但不同氣候背景下的戰(zhàn)略適應(yīng)情況等方面的信息披露仍較小。所披露的主要是非公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，根據(jù)業(yè)績(jī)指標(biāo)調(diào)整計(jì)算得出，但與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)告可銜接。2019年國(guó)內(nèi)已有少數(shù)金融機(jī)構(gòu)試點(diǎn)按照TCFD框架對(duì)外發(fā)布獨(dú)立的綠色金融專題報(bào)告，披露綠色金融戰(zhàn)略目標(biāo)、治理結(jié)構(gòu)、政策制度、管理流程等信息。但報(bào)告主要報(bào)告綠色金融發(fā)展業(yè)績(jī)，較少披露氣候變化的潛在風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)影響，氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)未有效反映在市場(chǎng)定價(jià)和資源配置中。

三、相關(guān)建議

隨著我國(guó)綠色金融快速發(fā)展和“雙碳”目標(biāo)提出，環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展正處于重要窗口期和機(jī)遇期。我國(guó)應(yīng)積極參與全球環(huán)境會(huì)計(jì)體系建設(shè)，提升話語(yǔ)權(quán)和影響力，統(tǒng)籌平衡經(jīng)濟(jì)利益、環(huán)境權(quán)益和民生福祉的關(guān)系，處理好環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間“時(shí)、效、度”的關(guān)系，逐步將環(huán)境會(huì)計(jì)納入我國(guó)生態(tài)治理現(xiàn)代化體系。

（一）加快健全環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

1.推動(dòng)制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。環(huán)境問(wèn)題的復(fù)雜性決定了環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定需政府環(huán)保部門(mén)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和宏觀經(jīng)濟(jì)金融管理部門(mén)等協(xié)調(diào)推動(dòng)。為增強(qiáng)環(huán)境信息可比性和降低披露復(fù)雜性，由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)牽頭制定可持續(xù)報(bào)告準(zhǔn)則，符合企業(yè)報(bào)告綜合化方向。環(huán)境信息與財(cái)務(wù)信息的融合可綜合反映長(zhǎng)期價(jià)值與短期業(yè)績(jī)，在財(cái)務(wù)目標(biāo)和環(huán)境及社會(huì)影響方面達(dá)到更好平衡，使利益相關(guān)者更加全面評(píng)價(jià)企業(yè)所面臨的各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。我國(guó)應(yīng)積極參與國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，推動(dòng)設(shè)立適合發(fā)展中國(guó)家實(shí)際的差異化規(guī)定或部分豁免條款，使發(fā)展中國(guó)家的發(fā)展權(quán)得到有效保護(hù)。極端氣候變化對(duì)經(jīng)濟(jì)和民生的沖擊會(huì)傳導(dǎo)至金融體系，甚至危及金融穩(wěn)定。我國(guó)應(yīng)利用G20、FSB等全球經(jīng)濟(jì)金融合作平臺(tái)，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有利于防范氣候相關(guān)金融風(fēng)險(xiǎn)。

2.將統(tǒng)一碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)作為環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的突破口。為適應(yīng)全球碳市場(chǎng)發(fā)展需要，建立全球普遍適用的碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)愈趨迫切。全球碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)涵蓋碳排放分配、核銷(xiāo)、交易和清繳等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一規(guī)范碳排放權(quán)的估值方法。要結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)的特征修訂當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則）中會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的條件，為單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量與環(huán)境有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債、收入和支出提供基本原則。創(chuàng)新會(huì)計(jì)計(jì)量方法，以實(shí)物計(jì)量與貨幣計(jì)量相結(jié)合的方式反映能源耗費(fèi)和環(huán)境損耗。但是，碳會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施應(yīng)結(jié)合各國(guó)碳市場(chǎng)發(fā)展情況而定，避免全球一刀切，應(yīng)對(duì)發(fā)展中國(guó)家設(shè)定合理緩沖期。

3.將自然資本納入政府會(huì)計(jì)體系。全球氣候變化帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)成本不斷提高，其中大部分成本需由政府承擔(dān)。IMF研究表明，一場(chǎng)典型的與氣候相關(guān)自然災(zāi)害會(huì)導(dǎo)致受災(zāi)國(guó)家當(dāng)年GDP增速平均下降0.4個(gè)百分點(diǎn)。為減少氣候?yàn)?zāi)害發(fā)生后對(duì)政府財(cái)政的沖擊，氣候相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)需提前在政府會(huì)計(jì)中反映。在確認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)及相關(guān)收益的同時(shí)，反映生態(tài)系統(tǒng)可能受到的損害。例如，在確認(rèn)基礎(chǔ)設(shè)施、礦藏等資產(chǎn)的同時(shí)，要反映生態(tài)修復(fù)的潛在成本。從國(guó)內(nèi)看，建議研究出臺(tái)自然資本政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐步明確自然資本損耗的計(jì)量方法，將會(huì)計(jì)計(jì)量與數(shù)量計(jì)量有機(jī)結(jié)合，逐步將自然資本納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

（二）建立統(tǒng)一規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)

1.擴(kuò)大碳會(huì)計(jì)信息的披露對(duì)象和披露內(nèi)容。我國(guó)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》只要求重點(diǎn)排放企業(yè)披露碳排放信息，而且以非財(cái)務(wù)信息為主。建議一方面參照英國(guó)等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的做法，逐步擴(kuò)大上市公司碳排放信息披露范圍和要求，并鼓勵(lì)非上市企業(yè)自愿披露碳排放信息。另一方面增加定量信息披露，披露內(nèi)容應(yīng)包括碳減排的成本與收益、碳排放配額的公允價(jià)值等財(cái)務(wù)信息，以及直接碳排放總量，間接碳排放總量，單位產(chǎn)品碳排放量等非財(cái)務(wù)信息。金融機(jī)構(gòu)強(qiáng)制性環(huán)境信息披露制度是構(gòu)建現(xiàn)代環(huán)境治理體系的基礎(chǔ)。除執(zhí)行一般企業(yè)的披露要求外，金融機(jī)構(gòu)還應(yīng)披露其持有的棕色或高碳行業(yè)資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)敞口，以及接受貸款和投資的企業(yè)碳排放和碳足跡等相關(guān)信息。考慮我國(guó)地區(qū)發(fā)展不平衡問(wèn)題，建議統(tǒng)籌碳信息透明度與披露成本與效益問(wèn)題，分階段有步驟地實(shí)施氣候信息從逐漸從鼓勵(lì)性披露向強(qiáng)制披露轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)“應(yīng)披盡披”、“不披露就解釋”。

2.統(tǒng)一環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告披露標(biāo)準(zhǔn)。完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括：一是貨幣化環(huán)境會(huì)計(jì)信息，主要有環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、或有環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益等會(huì)計(jì)項(xiàng)目；二是非貨幣化定量環(huán)境會(huì)計(jì)信息，主要有污染物排放量、污染物減排量，廢物回收量，資源耗費(fèi)減少量等：三是補(bǔ)充說(shuō)明，如環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的影響等。建議相關(guān)部門(mén)等協(xié)調(diào)制定統(tǒng)一的綠色績(jī)效評(píng)價(jià)體系，健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露懲戒機(jī)制，防范“洗綠”行為，因時(shí)因勢(shì)在部分行業(yè)和地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施。完善環(huán)境會(huì)計(jì)的國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系，研究出臺(tái)綠色審計(jì)準(zhǔn)則，提高環(huán)境信息鑒證質(zhì)量，全面提升環(huán)境信息的可靠性和可比性。

（三）推動(dòng)將綠色管理會(huì)計(jì)納入管理會(huì)計(jì)體系

綠色管理會(huì)計(jì)最為核心的任務(wù)是確認(rèn)環(huán)境活動(dòng)的成本，包括直接成本（如廢棄物處置、資源使用、罰款等）以及預(yù)防性成本等間接成本，并將環(huán)境成本合理分?jǐn)偟疆a(chǎn)品和服務(wù)中。要加快建立環(huán)境管理會(huì)計(jì)規(guī)范，將環(huán)境因素納入戰(zhàn)略成本管理、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)、生命周期成本法、風(fēng)險(xiǎn)清單等管理會(huì)計(jì)工具。鼓勵(lì)企業(yè)將環(huán)境信息納入企業(yè)財(cái)務(wù)分析體系和關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)（KPI）等定量指標(biāo)，推動(dòng)管理層將生態(tài)理念納入風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐，引導(dǎo)企業(yè)和政府兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益的平衡發(fā)展。我國(guó)應(yīng)積極總結(jié)先進(jìn)企業(yè)的綠色管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，形成規(guī)范指引并加以推廣。

（四）健全綠色金融發(fā)展的配套會(huì)計(jì)體系

為加快綠色金融發(fā)展，需以“碳中和”為目標(biāo)，加快建立健全包括會(huì)計(jì)規(guī)則在內(nèi)的綠色金融基礎(chǔ)設(shè)施。一是健全環(huán)境權(quán)益定價(jià)機(jī)制，加快環(huán)境要素市場(chǎng)化改革，健全環(huán)境權(quán)益市場(chǎng)化交易平臺(tái)，充分發(fā)揮市場(chǎng)在氣候相關(guān)投融資中的作用，完善環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。推動(dòng)部門(mén)間、市場(chǎng)主體間環(huán)境信息互聯(lián)互通，運(yùn)用科技手段降低信息不對(duì)稱問(wèn)題，更好發(fā)揮碳交易的資源配置、風(fēng)險(xiǎn)管理和市場(chǎng)定價(jià)功能。二是完善綠色金融監(jiān)管考核體系，進(jìn)一步將金融機(jī)構(gòu)環(huán)境信息披露納入宏觀審慎評(píng)估體系、金融機(jī)構(gòu)綜合評(píng)估體系及其他金融監(jiān)管體系，使監(jiān)管約束轉(zhuǎn)化為金融機(jī)構(gòu)健全綠色管理會(huì)計(jì)和綠色績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)生動(dòng)力，從根本上提升金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展綠色金融的積極性。三是制定綠色融資項(xiàng)目的特定會(huì)計(jì)處理規(guī)定，如明確環(huán)境相關(guān)項(xiàng)目的折現(xiàn)率和總成本的確定標(biāo)準(zhǔn)，允許將綠色融資費(fèi)用支出在項(xiàng)目生命周期內(nèi)攤銷(xiāo)，避免綠色項(xiàng)目前期費(fèi)用支出較大對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的負(fù)面沖擊。四是健全綠色金融信息披露機(jī)制，積極參與完善TCFD框架，推動(dòng)制定統(tǒng)一的綠色金融財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，逐步擴(kuò)大綠色金融專題報(bào)告披露的試點(diǎn)范圍。

總之，如實(shí)反映財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)不是會(huì)計(jì)的終點(diǎn)，會(huì)計(jì)的價(jià)值定位應(yīng)從企業(yè)利益最大化轉(zhuǎn)變?yōu)橥苿?dòng)可持續(xù)發(fā)展。極端氣候事件會(huì)對(duì)人類(lèi)生命財(cái)產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)金融產(chǎn)生嚴(yán)重影響，防范“綠天鵝”事件需要環(huán)境會(huì)計(jì)及時(shí)助力、及早發(fā)力。我國(guó)應(yīng)積極參與全球環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)則制定，推動(dòng)全球環(huán)境責(zé)任的合理分擔(dān)，在發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)中維護(hù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)金融安全；同時(shí)科學(xué)把握環(huán)境會(huì)計(jì)體系的推進(jìn)力度和節(jié)奏，統(tǒng)籌實(shí)現(xiàn)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展與長(zhǎng)期環(huán)境保護(hù)的有機(jī)統(tǒng)一。