上市公司財(cái)務(wù)舞弊多元?jiǎng)右蜓芯?/h1>

2021-11-13 07:30:18徐凡卿章之旺教授博士

商業(yè)會(huì)計(jì)訂閱 2021年20期 收藏

關(guān)鍵詞：舞弊動(dòng)因行為人

徐凡卿 章之旺（教授/博士）

（三江學(xué)院法商學(xué)院 江蘇南京 210012 南京審計(jì)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 江蘇南京 211815）

一、引言

2020年4月，瑞幸咖啡自爆偽造22億元交易數(shù)據(jù)，在沒(méi)有獲取最終調(diào)查結(jié)果的情況下，納斯達(dá)克上市資格審查部門(mén)對(duì)其作出強(qiáng)制退市的決定。隨后，教育集團(tuán)好未來(lái)、視頻網(wǎng)站愛(ài)奇藝以及在線(xiàn)教育機(jī)構(gòu)跟誰(shuí)學(xué)也陷入財(cái)務(wù)造假風(fēng)波中。層出不窮的財(cái)務(wù)舞弊事件，不僅損害了投資者的經(jīng)濟(jì)利益，而且破壞了經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。為了有效地預(yù)防、揭露和治理財(cái)務(wù)舞弊行為，研究誘發(fā)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因就成為一個(gè)關(guān)鍵課題。

二、國(guó)外財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論

國(guó)外對(duì)財(cái)務(wù)舞弊、舞弊動(dòng)因和舞弊防控的研究較早，研究?jī)?nèi)容全面且深入，研究成果不斷更新和完善，以下將梳理和探討國(guó)外主流的舞弊動(dòng)因理論，為我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因研究提供借鑒。

（一）白領(lǐng)犯罪和舞弊三角理論。圍繞舞弊動(dòng)因的研究起源于上世紀(jì)四五十年代，以Edwin Sutherland和Donald Cressey的著作為代表。Sutherland首次提出“白領(lǐng)犯罪”一詞，將其與犯罪學(xué)家和社會(huì)學(xué)家廣泛研究的“街頭和暴力犯罪”區(qū)分開(kāi)來(lái)，將白領(lǐng)階層的犯罪與經(jīng)濟(jì)和商業(yè)活動(dòng)聯(lián)系起來(lái)，指出先前的理論往往把貧困作為犯罪的主要驅(qū)動(dòng)因素，但貧困并不是白領(lǐng)犯罪的核心動(dòng)因［1-2］。此后，Cressey通過(guò)研究貪污和挪用公款等犯罪行為，發(fā)現(xiàn)所有服刑的白領(lǐng)罪犯有三個(gè)共同特征：其一，不愿分享財(cái)務(wù)問(wèn)題；其二，了解特定企業(yè)的運(yùn)作方式和內(nèi)控弱點(diǎn)；其三，認(rèn)為違規(guī)行為并不構(gòu)成犯罪。Cressey進(jìn)一步指出，發(fā)生舞弊行為必須同時(shí)具備三個(gè)要素：感知的壓力、預(yù)測(cè)的機(jī)會(huì)和合理的理由。具體來(lái)說(shuō)，公司員工在面對(duì)不愿分享的財(cái)務(wù)問(wèn)題、不被發(fā)現(xiàn)的舞弊機(jī)會(huì)和道德上合理的借口時(shí)，可能會(huì)進(jìn)行舞弊行為［3-4］。該研究經(jīng)過(guò)Albrecht的進(jìn)一步完善后，最終發(fā)展為廣泛使用的舞弊三角理論：壓力、機(jī)會(huì)和合理化，成為分析舞弊動(dòng)因的基礎(chǔ)理論。

（二）舞弊三角理論的擴(kuò)展理論。隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)日益復(fù)雜，舞弊三角理論無(wú)法完全解釋白領(lǐng)犯罪的動(dòng)因。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)舞弊三角理論進(jìn)行修改和完善，一些擴(kuò)展的理論應(yīng)運(yùn)而生。具體包括：（1）舞弊天平理論。該理論沿用了舞弊三角理論的壓力和機(jī)會(huì)，但以個(gè)人誠(chéng)信替代了合理化因素，即舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低是由壓力、機(jī)會(huì)和誠(chéng)信三個(gè)因素共同決定的［5］。當(dāng)外在壓力增加、感知到的機(jī)會(huì)變大、個(gè)人誠(chéng)信水平較低時(shí)，舞弊天平便失去平衡，舞弊就很可能發(fā)生。（2）舞弊鉆石理論。該理論在舞弊三角理論的基礎(chǔ)上增加了第四個(gè)因素：能力，認(rèn)為除了壓力、機(jī)會(huì)和合理化之外，舞弊者必須具備利用機(jī)會(huì)來(lái)實(shí)施和隱瞞舞弊行為的能力［6］。該理論修改了舞弊三角理論中的機(jī)會(huì)因素，將機(jī)會(huì)限制在具有必要能力的行為人中。（3）M.I.C.E.舞弊理論。該理論認(rèn)為舞弊動(dòng)因可以通過(guò)M.I.C.E.（M代表金錢(qián)，I代表思想意識(shí)，C代表脅迫，E代表自私自利）進(jìn)行識(shí)別［7］。該理論修改了舞弊三角理論中的壓力因素，認(rèn)為除不可分擔(dān)的財(cái)務(wù)壓力以外，壓力的來(lái)源是多元且復(fù)雜的。（4）舞弊捕食者與意外舞弊者理論。該理論將舞弊行為人劃分為意外舞弊者和舞弊捕食者兩種，認(rèn)為舞弊三角理論有助于剖析意外舞弊者，但當(dāng)舞弊行為重復(fù)發(fā)生時(shí)，即對(duì)舞弊捕食者來(lái)說(shuō)，壓力和合理化因素不能解釋其違法行為，取而代之的是傲慢和犯罪心態(tài)，而捕食者的核心焦點(diǎn)在把握機(jī)會(huì)因素上［7］。

由于舞弊三角理論及其擴(kuò)展理論只考慮了舞弊行為人的個(gè)人動(dòng)因，忽略了組織、社會(huì)等其他多方因素，即使不斷地對(duì)其進(jìn)行修改和完善，這些理論仍無(wú)法全面洞察舞弊和其他經(jīng)濟(jì)犯罪的動(dòng)因。

（三）其他財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論。近年來(lái)，一些國(guó)外學(xué)者也在探索建立多維度的舞弊動(dòng)因理論，為舞弊研究提供了更加廣闊的視角。具體包括：（1）白領(lǐng)犯罪A-B-C理論。該理論將舞弊分為三種類(lèi)型，A代表個(gè)體舞弊，B強(qiáng)調(diào)串通舞弊，C指組織文化和社會(huì)環(huán)境導(dǎo)致的企業(yè)群體舞弊［8］。該理論最重要的貢獻(xiàn)是識(shí)別出企業(yè)群體舞弊，這不僅表明企業(yè)高層的道德缺失，還凸顯出組織文化和社會(huì)環(huán)境中的道德問(wèn)題。企業(yè)高層一旦有了舞弊等不良商業(yè)行為的想法并付諸行動(dòng)時(shí)，便會(huì)給同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者及其他企業(yè)帶來(lái)壓力，迫使他們同樣地考慮采取舞弊手段，這使得舞弊變成一種企業(yè)文化和社會(huì)環(huán)境中普遍存在的流行病。A-B-C理論從組織和社會(huì)的角度識(shí)別企業(yè)群體舞弊動(dòng)因，但相關(guān)研究并沒(méi)有得到進(jìn)一步的拓展。（2）N維財(cái)務(wù)犯罪模型。該模型指出舞弊及其他財(cái)務(wù)犯罪行為的動(dòng)因是復(fù)雜的，不能僅僅通過(guò)單一的維度進(jìn)行分析，而應(yīng)該從多個(gè)維度進(jìn)行闡釋。這些維度涉及的因素包括：個(gè)人因素；組織因素；法律或監(jiān)管環(huán)境；經(jīng)濟(jì)體制；政治制度；文化因素；社會(huì)因素。每個(gè)因素都不是孤立存在的，而是相互影響的，這些因素可以全面地解釋各種類(lèi)型的財(cái)務(wù)犯罪行為［9］。N維財(cái)務(wù)犯罪模型僅僅提供了一個(gè)視角和框架，并沒(méi)有得到進(jìn)一步的研究和發(fā)展。

三、國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因研究現(xiàn)狀

（一）缺乏完善的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論。截至2021年7月底，在中國(guó)知網(wǎng)上以“舞弊動(dòng)因”為主題檢索到文獻(xiàn)422篇，其中期刊文獻(xiàn)146篇，碩士學(xué)位論文275篇，博士學(xué)位論文1篇。對(duì)現(xiàn)有的文獻(xiàn)進(jìn)行查閱和梳理，筆者發(fā)現(xiàn)僅有幾篇文獻(xiàn)涉及在我國(guó)社會(huì)環(huán)境背景下建立舞弊動(dòng)因理論，文獻(xiàn)資源較為匱乏。如婁權(quán)（2004）提出了財(cái)務(wù)舞弊四因子假說(shuō)，認(rèn)為思想文化、動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)利益權(quán)衡四個(gè)方面同時(shí)具備時(shí)，財(cái)務(wù)舞弊行為便會(huì)發(fā)生［10］；胡華夏等（2019）提出了財(cái)務(wù)舞弊三因素理論，認(rèn)為需求、機(jī)會(huì)和文化是誘發(fā)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的三個(gè)因素，進(jìn)而構(gòu)建新型框架來(lái)解釋財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因及其作用機(jī)理［11］。從實(shí)際運(yùn)用方面來(lái)說(shuō)，四因子假說(shuō)在對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊企業(yè)的研究中并沒(méi)有得到推廣，三因素理論在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用情況也有待進(jìn)一步考察。

（二）盲目借鑒國(guó)外舞弊動(dòng)因理論。在對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊案件進(jìn)行研究時(shí)，大部分學(xué)者采用案例分析法，以國(guó)外舞弊動(dòng)因理論為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)上市公司進(jìn)行研究。使用最多的國(guó)外舞弊動(dòng)因理論包括：（1）冰山理論，該理論強(qiáng)調(diào)對(duì)于舞弊動(dòng)因的研究不僅應(yīng)關(guān)注組織結(jié)構(gòu)，更應(yīng)注重個(gè)體行為。（2）舞弊三角理論，該理論認(rèn)為誘發(fā)舞弊行為的動(dòng)因包含三個(gè)因素：壓力、機(jī)會(huì)和合理化。（3）GONE理論，該理論將舞弊誘因分為四種：貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露。（4）風(fēng)險(xiǎn)因子理論，該理論將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子進(jìn)一步細(xì)分為一般風(fēng)險(xiǎn)因子和個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子。這些理論并不完全適用于研究我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因，盲目地生搬硬套，顯然存在解釋力度不足的問(wèn)題。此外，國(guó)外學(xué)者對(duì)舞弊動(dòng)因的研究一直在不斷的更新和完善，而國(guó)內(nèi)學(xué)者在分析我國(guó)上市公司舞弊行為時(shí)，借鑒最多的依然是舞弊三角理論和GONE理論，研究方法較為過(guò)時(shí)，分析結(jié)果不夠客觀和有效。

（三）財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因研究過(guò)于宏觀和籠統(tǒng)。大部分國(guó)內(nèi)學(xué)者從企業(yè)內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)角度宏觀和籠統(tǒng)地對(duì)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因進(jìn)行研究，分析不夠深入和細(xì)致。具體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部動(dòng)因主要從內(nèi)部控制、公司治理和經(jīng)濟(jì)利益等方面進(jìn)行分析，表現(xiàn)為：舞弊企業(yè)內(nèi)控制度不健全，內(nèi)控失效；公司治理結(jié)構(gòu)不合理，人力資源準(zhǔn)入機(jī)制不完善；管理層盲目追求經(jīng)濟(jì)利益，為舞弊的發(fā)生創(chuàng)造了環(huán)境［12-18］。外部動(dòng)因主要從政治利益、外部監(jiān)管、法律法規(guī)和行業(yè)特征等方面進(jìn)行分析，表現(xiàn)為：地方政府一味追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，企業(yè)為了迎合政府虛增利潤(rùn)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏審計(jì)獨(dú)立性，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，降低審計(jì)質(zhì)量；證監(jiān)會(huì)和審計(jì)監(jiān)管部門(mén)主要實(shí)施事后監(jiān)督和事后懲罰，不能從根源上遏制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生；相關(guān)法律法規(guī)不夠具體化，懲罰力度低；特定行業(yè)的弱質(zhì)性，周期性強(qiáng)且利潤(rùn)率低，部分企業(yè)審計(jì)核查難度高［18-20］。總之，國(guó)內(nèi)學(xué)者的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因研究過(guò)于籠統(tǒng)和片面，有些從組織層次進(jìn)行剖析，有些則結(jié)合社會(huì)背景進(jìn)行闡釋?zhuān)瑳](méi)有綜合考慮舞弊動(dòng)因的各個(gè)方面以及特殊情況。鑒于此，必須立足我國(guó)社會(huì)背景，探索更有效的理論來(lái)解釋財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因，及早發(fā)現(xiàn)和預(yù)防舞弊行為，最大化地減少經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)損失。

四、我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的多元?jiǎng)右?/h2>

鑒于層不出窮的財(cái)務(wù)舞弊事件，筆者通過(guò)梳理和探討國(guó)外主流的舞弊動(dòng)因理論，分析當(dāng)前國(guó)內(nèi)舞弊動(dòng)因研究存在的問(wèn)題，并從個(gè)人、組織和社會(huì)三個(gè)維度分析我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的多元?jiǎng)右颍ㄒ?jiàn)圖1）。

圖1 財(cái)務(wù)舞弊多元?jiǎng)右?/p>

（一）個(gè)人層面。與傳統(tǒng)舞弊動(dòng)因理論不同，筆者認(rèn)為，分析財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因首先要區(qū)分行為人的性格特征，通過(guò)心理量表辨析行為人是屬于正常性格還是異常性格，根據(jù)不同性格特征進(jìn)行舞弊動(dòng)因分析。

對(duì)于正常性格或意外舞弊的員工，影響其舞弊的動(dòng)因可以在舞弊三角理論基礎(chǔ)上進(jìn)行添加和完善，主要包括：壓力、機(jī)會(huì)、合理化和能力四個(gè)因素。對(duì)于壓力因素，其來(lái)源是多方面的，不僅僅局限于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)壓力，還有追求財(cái)富和社會(huì)地位、遭受脅迫等各方面的壓力。在能力方面，舞弊行為人必須具備相應(yīng)的知識(shí)技能、充足的自信心、利用內(nèi)控弱點(diǎn)、抵抗壓力以及其他實(shí)施舞弊行為所必需的能力。對(duì)于機(jī)會(huì)因素，舞弊者預(yù)測(cè)到的機(jī)會(huì)主要來(lái)自?xún)蓚€(gè)方面：一是內(nèi)部控制存在弱點(diǎn)，二是能成功地隱瞞舞弊行為，使舞弊者能夠在不被察覺(jué)的情況下利用其職位或職能優(yōu)勢(shì)進(jìn)行舞弊。在合理化方面，舞弊者會(huì)試圖從道德的角度辯解其違法行為是正當(dāng)合理的，將自身的困境視為一種特殊情況，不能客觀地審視自己。

對(duì)于異常性格或多次舞弊的員工，壓力和合理化因素的影響較弱，事實(shí)上，這些舞弊者通常既不需要財(cái)務(wù)等各種壓力動(dòng)機(jī)，也不需要將其舞弊行為合理化，而影響其舞弊的動(dòng)因主要包括兩個(gè)方面：機(jī)會(huì)和能力。法務(wù)會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)師可以利用現(xiàn)有的測(cè)量異常性格的心理量表，也可以融合這些量表，開(kāi)發(fā)一套新的檢測(cè)工具，用于識(shí)別異常性格人員。對(duì)于這些人員，只有缺乏機(jī)會(huì)和能力才會(huì)成為其舞弊的障礙。而除機(jī)會(huì)之外，還要特別考慮高管和關(guān)鍵員工的能力大小。如果不具備相應(yīng)的能力，舞弊事件就不可能發(fā)生。而一個(gè)聰明且有能力的異常性格人員，很有可能創(chuàng)造出舞弊的機(jī)會(huì)。目前，國(guó)內(nèi)外的舞弊動(dòng)因理論都沒(méi)有區(qū)分行為人的性格特征，現(xiàn)存的內(nèi)部控制框架和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工具也都假設(shè)行為人是正常的人格類(lèi)型，忽視實(shí)際的性格和真實(shí)的動(dòng)機(jī)，因此，基于異常人格的舞弊動(dòng)因研究是一個(gè)全新的視角。

（二）組織層面。研究財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因，除了從個(gè)人角度考慮外，還要從組織層面進(jìn)行分析。很多舞弊事件，不是舞弊行為人個(gè)人的原因?qū)е碌?，而是整個(gè)組織有目的、有計(jì)劃實(shí)施的犯罪活動(dòng)。

首先，要考慮的是組織機(jī)構(gòu)的類(lèi)型，主要包括企業(yè)、機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體。大多數(shù)國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)舞弊事件的研究?jī)H僅局限于企業(yè)，忽視了其他類(lèi)型的組織機(jī)構(gòu)。而不同類(lèi)型的組織機(jī)構(gòu)，舞弊的動(dòng)機(jī)也不相同。對(duì)于機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體，舞弊動(dòng)因多出于追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、貪污腐敗、挪用公款和濫用職權(quán)等。對(duì)于企業(yè)，尤其是營(yíng)利性企業(yè)，保持穩(wěn)定的公司業(yè)績(jī)、維護(hù)良好的企業(yè)形象、逃避稅款以及獲取貸款等都可能成為其舞弊的動(dòng)因。

其次，要考慮組織的內(nèi)部控制和治理結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制失效和治理結(jié)構(gòu)不合理都會(huì)加劇組織舞弊行為的發(fā)生。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制缺乏有效性的原因主要有兩點(diǎn)：一是公司認(rèn)為防范舞弊或欺詐行為的控制成本超過(guò)其帶來(lái)的收益。在預(yù)算有限的情況下，公司總會(huì)挑選一些利益最大化的預(yù)防性控制措施。二是公司的內(nèi)部控制方式過(guò)于陳舊。由于業(yè)務(wù)環(huán)境不斷發(fā)生變化且日益復(fù)雜，在靜態(tài)控制環(huán)境中長(zhǎng)期工作的人員會(huì)意識(shí)到系統(tǒng)的漏洞并加以利用，這使得曾經(jīng)健全的內(nèi)部控制變得失效。此外，即使內(nèi)部控制不能由單個(gè)人員規(guī)避，也可以通過(guò)多人合謀來(lái)破解。此時(shí)，不合理的治理結(jié)構(gòu)使得內(nèi)部監(jiān)管和相互牽制流于形式，為舞弊的發(fā)生提供了機(jī)會(huì)。因此，內(nèi)部控制和治理結(jié)構(gòu)必須合理地設(shè)計(jì)并有效地執(zhí)行，恰當(dāng)?shù)乩每刂骗h(huán)境可以影響潛在舞弊者對(duì)其行為能否成功實(shí)施并隱瞞的評(píng)估結(jié)果，從而降低舞弊發(fā)生的概率。

最后，還應(yīng)考慮頂層基調(diào)和管理層合謀。缺乏誠(chéng)信的工作環(huán)境和正直的高層道德基調(diào)會(huì)導(dǎo)致上市公司舞弊行為的發(fā)生。Sutherland（1983）認(rèn)為，影響公司道德文化發(fā)展方向的主要因素是高層道德基調(diào)，這種基調(diào)是威懾舞弊和瀆職行為的有效手段。如果公司內(nèi)擔(dān)任要職的高管缺乏誠(chéng)實(shí)正直的道德素養(yǎng)，進(jìn)行違法活動(dòng)，會(huì)影響其他員工的行為［21］。而管理層合謀有助于掩蓋違法活動(dòng)，進(jìn)而加劇潛在舞弊者的舞弊行為。多數(shù)舞弊理論只考慮行為人單獨(dú)進(jìn)行舞弊活動(dòng)，忽視了組織內(nèi)部的合謀問(wèn)題。ACFE（2010）認(rèn)為，包括管理層在內(nèi)的合謀舞弊是最復(fù)雜且代價(jià)高昂的金融犯罪行為。參與合謀的各方可能是同一組織內(nèi)的人員、跨組織的人員或多個(gè)組織，通常涉及多個(gè)省市司法管轄范圍。當(dāng)涉及合謀舞弊時(shí)，相關(guān)的損失金額會(huì)急劇增加，且此時(shí)的內(nèi)部控制通常是無(wú)效的［22］。因此，上市公司應(yīng)當(dāng)樹(shù)立正直的道德文化和頂層基調(diào)，營(yíng)造反舞弊的工作環(huán)境，避免合謀舞弊行為的發(fā)生。

（三）社會(huì)層面。除個(gè)人和組織因素外，社會(huì)因素也會(huì)導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生。傳統(tǒng)的舞弊動(dòng)因理論大都忽略了社會(huì)層面的因素，而不同的文化背景、經(jīng)濟(jì)狀況以及法律和監(jiān)管制度對(duì)舞弊行為的影響也是不同的。

首先，在文化方面，社會(huì)的價(jià)值取向和輿論引導(dǎo)會(huì)影響舞弊及其他經(jīng)濟(jì)犯罪行為的發(fā)生。個(gè)人行為是嵌入到組織和社會(huì)環(huán)境中的，在對(duì)違法行為的動(dòng)因作出解釋時(shí)，必須要考慮行為人所處的社會(huì)文化背景及其如何塑造行為人的心智。在信息化時(shí)代，個(gè)人的思想觀念和意識(shí)形態(tài)越來(lái)越多地受到互聯(lián)網(wǎng)下大眾傳媒的影響。如果傳媒錯(cuò)誤地引導(dǎo)大眾重視金錢(qián)上的成功，那么將會(huì)影響并扭曲個(gè)人價(jià)值取向的發(fā)展，會(huì)加劇個(gè)人舞弊或其他經(jīng)濟(jì)犯罪行為的發(fā)生［23］。另一方面，在我國(guó)傳統(tǒng)文化中，存在關(guān)系和互惠原則，這些在商業(yè)交往中也可能導(dǎo)致舞弊的發(fā)生。關(guān)系有許多積極的內(nèi)涵，但就舞弊而言，其意味著行為人可以利用違法的手段來(lái)幫助與之建立信任關(guān)系的人。無(wú)論是在組織內(nèi)部還是跨組織的社會(huì)環(huán)境中，良好的關(guān)系一旦失去約束就可能發(fā)展成為利益勾結(jié)關(guān)系，這使得我國(guó)上市公司更容易發(fā)生串通舞弊［24］。

其次，在經(jīng)濟(jì)方面，國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，影響著經(jīng)濟(jì)犯罪的類(lèi)型及發(fā)生概率的高低。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正在由高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變，但一些地方政府仍一味追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，過(guò)度強(qiáng)調(diào)GDP等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，上市公司為了迎合政府的需求，可能會(huì)通過(guò)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表等方式提供虛假的經(jīng)濟(jì)收益。另外，一些行業(yè)盲目追求經(jīng)濟(jì)效益，打破了原有的職業(yè)界限，探索更加有利可圖的職業(yè)領(lǐng)域。即使有法律和規(guī)則來(lái)約束舞弊行為，也會(huì)在經(jīng)濟(jì)利益和法律邊界上進(jìn)行博弈，加劇了舞弊等經(jīng)濟(jì)犯罪行為的發(fā)生。

最后，在法律和監(jiān)管方面，法律法規(guī)和監(jiān)管制度不健全，處罰力度不足，違法成本較低，監(jiān)管力量單一，使得許多上市公司鋌而走險(xiǎn)。此外，我國(guó)股票退市機(jī)制不完善，自2001年我國(guó)建立退市制度，至今滬深兩市退市公司合計(jì)僅有90多家［24］。上市公司認(rèn)為一旦舞弊行為被查處，僅需面臨行政處罰，其退市風(fēng)險(xiǎn)較低。而對(duì)比國(guó)外成熟的資本市場(chǎng)，退市是一種常態(tài)。根據(jù)世界交易所聯(lián)合會(huì)（WFE）的統(tǒng)計(jì)顯示，紐約證券交易所和納斯達(dá)克證券市場(chǎng)近幾年的年均退市公司數(shù)量都在200家左右?？傊?，相關(guān)法律法規(guī)不健全、懲處力度低、經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)監(jiān)管效力不足、舞弊人員法律意識(shí)淡薄等因素，都會(huì)導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生。

五、總結(jié)

在我國(guó)缺乏完善的財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因理論的情況下，要預(yù)防和遏制財(cái)務(wù)舞弊，我們不能盲目地借鑒國(guó)外舞弊動(dòng)因理論，宏觀和籠統(tǒng)地分析上市公司財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因。為避免研究不夠深入和透徹，要結(jié)合我國(guó)國(guó)情展開(kāi)具體研究。本文通過(guò)梳理和探討國(guó)外主流的舞弊動(dòng)因理論，結(jié)合當(dāng)前國(guó)內(nèi)舞弊動(dòng)因研究存在的問(wèn)題，分析上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的多元?jiǎng)右?，以期預(yù)防、揭露和治理我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為。國(guó)內(nèi)外的舞弊動(dòng)因理論都沒(méi)有區(qū)分行為人的性格特征，本文的研究考慮了異常人格舞弊這一動(dòng)因。經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)在不斷的發(fā)展，舞弊動(dòng)因也在不斷的變化，為了防范財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，營(yíng)造健康穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，減少經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的損失，財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因研究依然任重而道遠(yuǎn)。

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