基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人研究

程平　聶琦

【摘要】主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重要項(xiàng)目之一， 主要目的是發(fā)現(xiàn)報(bào)表項(xiàng)目是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 需要獲取企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)以及同行業(yè)毛利率等外部數(shù)據(jù)， 存在數(shù)據(jù)采集耗時(shí)較長(zhǎng)、數(shù)據(jù)處理正確率較低、審計(jì)成本難以控制等問(wèn)題。 而機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）技術(shù)旨在解決標(biāo)準(zhǔn)化程度較高、重復(fù)性較強(qiáng)的工作。 以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象， 在闡述其主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序工作現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 分析其在獲取外部數(shù)據(jù)、進(jìn)行數(shù)據(jù)處理以及控制審計(jì)成本方面存在的問(wèn)題， 通過(guò)引入RPA技術(shù)， 構(gòu)建主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 分析機(jī)器人的運(yùn)行機(jī)理， 從機(jī)器人的技術(shù)路徑與開(kāi)發(fā)實(shí)施、對(duì)組織與人員的影響、價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)分析方面詳細(xì)闡述其應(yīng)用時(shí)的關(guān)注點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】RPA;主營(yíng)業(yè)務(wù)成本;實(shí)質(zhì)性程序;審計(jì)機(jī)器人

【中圖分類號(hào)】 F232;TP315? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）19-0104-7

一、引言

從2017年5月中旬開(kāi)始， 國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所德勤、普華永道、安永以及畢馬威相繼推出財(cái)務(wù)機(jī)器人， 明確提供機(jī)器人流程自動(dòng)化（Robotics Process Automation， 簡(jiǎn)稱RPA）服務(wù)， 標(biāo)志著RPA技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域運(yùn)用的開(kāi)端。 2018年， 四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始研發(fā)審計(jì)機(jī)器人， 在銀行業(yè)內(nèi)部審計(jì)、公共會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部審計(jì)等場(chǎng)景中開(kāi)展審計(jì)工作， 自此RPA進(jìn)入審計(jì)領(lǐng)域， 成為審計(jì)工作轉(zhuǎn)型的一種發(fā)展趨勢(shì)。

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)所發(fā)生的成本， 屬于利潤(rùn)表范疇， 該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)間關(guān)系以及變動(dòng)趨勢(shì)是企業(yè)管理層與股東及審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。 但由于被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)量較大、數(shù)據(jù)來(lái)源廣泛、數(shù)據(jù)規(guī)模較大等， 可能會(huì)出現(xiàn)同行業(yè)毛利率等外部數(shù)據(jù)采集困難、內(nèi)部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)處理出錯(cuò)率較高等問(wèn)題。 RPA是針對(duì)各行業(yè)存在大批量、重復(fù)性、機(jī)械化人工操作的情況， 以機(jī)器人作為虛擬勞動(dòng)力， 模擬人類與計(jì)算機(jī)的交互過(guò)程并完成預(yù)期任務(wù)的一種工作流程自動(dòng)化軟件[1] 。 由于主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)化程度較高、重復(fù)性較強(qiáng)、工作量較大， 基于RPA技術(shù)實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)， 有助于提高審計(jì)工作效率， 降低審計(jì)成本， 控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 保障審計(jì)質(zhì)量。

成本審計(jì)是銷售業(yè)務(wù)審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)之一。 盛開(kāi)[2] 以中國(guó)平煤神馬集團(tuán)為例， 從內(nèi)部審計(jì)的角度強(qiáng)調(diào)了成本控制審計(jì)的重要性， 并闡述了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)等主要內(nèi)容。 李玉蓉、武獻(xiàn)杰[3] 在分析生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)調(diào)節(jié)成本虛增利潤(rùn)的舞弊手段及審計(jì)應(yīng)對(duì)措施時(shí)， 提到要重點(diǎn)關(guān)注實(shí)質(zhì)性程序中分析性復(fù)核的具體方法， 分析當(dāng)年/以前年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、毛利率、單位產(chǎn)品成本等之間的關(guān)系。 廖文佳[4] 闡述了RPA在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用， 結(jié)合IT審計(jì)進(jìn)行分析， 認(rèn)為首先要做好審計(jì)流程的設(shè)計(jì)和優(yōu)化， 再引入RPA， 才能使RPA的效用得到最大發(fā)揮。 程平和黃鑫[5] 、程平和胡賽楠[6] 以應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性程序和職工薪酬實(shí)質(zhì)性程序?yàn)槔?構(gòu)建了審計(jì)機(jī)器人模型， 闡述其運(yùn)行機(jī)理。

由上述文獻(xiàn)可知， 現(xiàn)有研究既有針對(duì)成本審計(jì)重要性的分析， 也包括對(duì)具體審計(jì)方法和技巧的探討， 但局限于業(yè)務(wù)本身， 僅從理論角度剖析企業(yè)成本的舞弊手段并探究其應(yīng)對(duì)方法， 而關(guān)于如何利用一些IT技術(shù)手段提升成本審計(jì)效率、降低成本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究較少。 實(shí)際上， 先進(jìn)的IT技術(shù)能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加便利地獲取和分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 從而更好地促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的達(dá)成。 鑒于此， 本文以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象， 在闡述主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)業(yè)務(wù)現(xiàn)狀和問(wèn)題的基礎(chǔ)上， 引入RPA技術(shù)， 構(gòu)建主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 闡述機(jī)器人的運(yùn)行機(jī)理， 詳細(xì)分析應(yīng)用主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)機(jī)器人時(shí)的關(guān)注點(diǎn)。

二、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)現(xiàn)狀與問(wèn)題分析——以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一家有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 主要從事會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任（離任）審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)案件鑒定審計(jì)、清產(chǎn)核資審計(jì)等八項(xiàng)審計(jì)服務(wù)。 目前， A會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師100余人， 在本土?xí)?jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)中名列前茅。 A會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅具有對(duì)大型企業(yè)和中央在本土企業(yè)進(jìn)行審計(jì)查證的資格和經(jīng)驗(yàn)， 還具有較豐富的司法鑒定審計(jì)以及金融機(jī)構(gòu)審計(jì)的資格和經(jīng)驗(yàn)。

（一）主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)現(xiàn)狀

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目用于核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)中所產(chǎn)生的成本。 審計(jì)人員通過(guò)編制主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表、抽查部分原始憑證、復(fù)核主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表等方法， 對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本活動(dòng)的發(fā)生、完整性和準(zhǔn)確性三項(xiàng)目標(biāo)進(jìn)行認(rèn)定。 為了完成這三項(xiàng)認(rèn)定目標(biāo)， 審計(jì)人員會(huì)單獨(dú)或綜合運(yùn)用檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行以及分析程序， 以獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

A會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)時(shí)， 首先會(huì)了解企業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制環(huán)境并做出評(píng)價(jià)， 然后對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)施具體的實(shí)質(zhì)性程序。 具體來(lái)說(shuō)， 先由審計(jì)助理獲取被審計(jì)單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表， 重新計(jì)算各類主營(yíng)業(yè)務(wù)成本， 檢查是否與總賬相符并在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表審計(jì)底稿中填寫審計(jì)說(shuō)明。 在此基礎(chǔ)上， 分析各期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、重要產(chǎn)品毛利率以及同行業(yè)企業(yè)毛利率等數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系， 評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)透露出的財(cái)務(wù)信息， 識(shí)別數(shù)據(jù)異常值并究其原因， 填寫相應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本倒軋表、主要產(chǎn)品單位主營(yíng)業(yè)務(wù)成本分析表、毛利率與同行業(yè)對(duì)比分析等工作底稿。 當(dāng)有關(guān)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)的所有工作底稿編制完畢后， 標(biāo)準(zhǔn)部經(jīng)理會(huì)對(duì)其進(jìn)行復(fù)核， 以提高審計(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性。 綜上， 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序如圖1所示。 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)主要工作底稿及其認(rèn)定如表1所示。

（二）問(wèn)題分析

1. 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源廣泛， 采集耗時(shí)較長(zhǎng)。 在審計(jì)過(guò)程中， 審計(jì)人員不僅需要關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部的數(shù)據(jù)， 還要關(guān)注行業(yè)數(shù)據(jù)。 被審計(jì)單位數(shù)據(jù)可通過(guò)財(cái)務(wù)賬套、銷售合同、采購(gòu)合同、憑證等獲取， 行業(yè)數(shù)據(jù)一般通過(guò)Web端或者數(shù)據(jù)庫(kù)等異構(gòu)系統(tǒng)獲取， 審計(jì)人員需要耗費(fèi)大量時(shí)間登錄系統(tǒng)并進(jìn)行查找和采集。 此外， 由于數(shù)據(jù)集中度較低， 極易出現(xiàn)數(shù)據(jù)采集不全面的現(xiàn)象， 可能會(huì)影響審計(jì)人員的職業(yè)判斷。

2. 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)相關(guān)科目及數(shù)據(jù)較多， 數(shù)據(jù)處理的錯(cuò)誤率較高。 企業(yè)一年的交易量成千上萬(wàn)， 審計(jì)人員需要從大量數(shù)據(jù)中提取出有用數(shù)據(jù)， 并通過(guò)重新計(jì)算、觀察等審計(jì)程序?qū)χ鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性目標(biāo)進(jìn)行認(rèn)定， 相關(guān)審計(jì)科目及數(shù)據(jù)眾多， 包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、毛利率、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、單價(jià)、銷量、會(huì)計(jì)憑證等， 審計(jì)人員需要耗費(fèi)大量時(shí)間對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類、篩選、分析， 由此帶來(lái)的身體疲憊性、軟件不穩(wěn)定性等因素， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)遷移錯(cuò)誤或者漏填的情況數(shù)見(jiàn)不鮮。

3. 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)參與人員較多， 審計(jì)成本難以控制。 審計(jì)成本是審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素之一。 足夠的經(jīng)費(fèi)能夠支持相關(guān)和可靠審計(jì)證據(jù)的采集， 有利于對(duì)審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)定和較高可信度審計(jì)報(bào)告的出具。 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)是審計(jì)工作的重要組成部分， 需要較多的審計(jì)人員進(jìn)行數(shù)據(jù)處理、查找審計(jì)證據(jù)， 導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)成本偏高， 不利于進(jìn)行控制。 此外， 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的人力資源分配不均也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成一定影響。

三、基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型

（一）設(shè)計(jì)目標(biāo)與思路

針對(duì)規(guī)則性強(qiáng)、數(shù)據(jù)處理步驟重復(fù)性較高的業(yè)務(wù)， 機(jī)器人操作的正確率高于人工操作。 在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)中， 機(jī)器人主要負(fù)責(zé)內(nèi)外部數(shù)據(jù)處理工作， 即： 通過(guò)機(jī)器人獲取同行業(yè)毛利率等外部數(shù)據(jù)， 提高數(shù)據(jù)的完整性; 利用機(jī)器人輸入與輸出一致的特點(diǎn)， 提高數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性。 機(jī)器人的參與有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所將基礎(chǔ)人力放置到后期搜查審計(jì)證據(jù)的任務(wù)中， 在縮短審計(jì)時(shí)間的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量。

一般而言， 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施階段包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)篩選、數(shù)據(jù)分析、查找原因以及做出評(píng)價(jià)五個(gè)階段， 基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人更多的是輔助項(xiàng)目經(jīng)理進(jìn)行職業(yè)判斷前的數(shù)據(jù)處理工作。 根據(jù)審計(jì)人員職業(yè)判斷的參與度以及工作分類， 可以按照主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)的工作內(nèi)容設(shè)置6個(gè)機(jī)器人： 復(fù)核加計(jì)明細(xì)表機(jī)器人、成本倒軋表編制機(jī)器人、實(shí)質(zhì)性分析程序機(jī)器人、審計(jì)抽樣機(jī)器人、成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)抽查機(jī)器人以及審計(jì)底稿填報(bào)機(jī)器人。 前5個(gè)機(jī)器人主要負(fù)責(zé)實(shí)施階段前三個(gè)階段的數(shù)據(jù)處理工作， 將結(jié)果填入工作底稿， 由審計(jì)助理進(jìn)行復(fù)核， 查找存在異常情況的審計(jì)證據(jù)， 再由項(xiàng)目經(jīng)理判斷是否存在重大錯(cuò)報(bào)。 審計(jì)底稿填報(bào)機(jī)器人則是根據(jù)審計(jì)證據(jù)的獲取情況， 結(jié)合既定的底稿填寫規(guī)則， 將審計(jì)證據(jù)填寫入工作底稿， 完成初步填寫， 減少審計(jì)人員的文檔工作。

（二）審計(jì)機(jī)器人模型構(gòu)建

構(gòu)建審計(jì)機(jī)器人模型不僅需要設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)化流程， 還包括對(duì)多個(gè)機(jī)器人的部署以及維護(hù)。 結(jié)合主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的業(yè)務(wù)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)以及業(yè)務(wù)難點(diǎn)， 本文建立了基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 如圖2所示。

該模型分為數(shù)據(jù)層、服務(wù)層以及應(yīng)用層， 這三層分別對(duì)應(yīng)機(jī)器人的開(kāi)發(fā)要點(diǎn)， 包括數(shù)據(jù)采集、組件開(kāi)發(fā)、機(jī)器人應(yīng)用等。 這些都是該機(jī)器人模型的重要組成部分。

數(shù)據(jù)層包括數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)清洗。 機(jī)器人采集到的數(shù)據(jù)可分為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)三類， 這些數(shù)據(jù)內(nèi)容構(gòu)成了機(jī)器人模型最底層的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)， 是機(jī)器人運(yùn)行的基礎(chǔ)。 機(jī)器人從被審計(jì)單位財(cái)務(wù)賬套、上年度審計(jì)報(bào)告等數(shù)據(jù)源中獲取各年各月主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、收入等不同的數(shù)據(jù)。 針對(duì)毛利率分析來(lái)說(shuō)， 同行業(yè)毛利率數(shù)據(jù)主要從財(cái)經(jīng)網(wǎng)站上或者數(shù)據(jù)庫(kù)中獲取， 上期毛利率從企業(yè)的賬務(wù)系統(tǒng)中獲取。 另外， 審計(jì)所需要的數(shù)據(jù)可能只有一種類型， 也可能三種類型都涉及， 機(jī)器人需要在獲取時(shí)就對(duì)其進(jìn)行劃分， 進(jìn)行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化。 數(shù)據(jù)清洗是數(shù)據(jù)采集之后發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤數(shù)據(jù)的一道工序， 原始數(shù)據(jù)可能存在數(shù)據(jù)錯(cuò)誤、空值、數(shù)據(jù)格式錯(cuò)誤等情況， 所以機(jī)器人在數(shù)據(jù)采集完成之后會(huì)根據(jù)規(guī)則自動(dòng)刪除序時(shí)賬的缺失值和無(wú)效值、填補(bǔ)序時(shí)賬日期遺漏值等， 主要目的是保證數(shù)據(jù)的完整性和真實(shí)性， 方便后續(xù)的數(shù)據(jù)處理。

服務(wù)層是指機(jī)器人提供的具體服務(wù)， 包括自動(dòng)化組件和數(shù)據(jù)處理。 自動(dòng)化組件是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動(dòng)化的技術(shù)手段， 主要封裝了Excel預(yù)制件、Word預(yù)制件、PDF預(yù)制件、Mail預(yù)制件、Web預(yù)制件及應(yīng)用程序交互等自動(dòng)化技術(shù)。 預(yù)制件是指可實(shí)現(xiàn)該辦公軟件自動(dòng)化的一系列活動(dòng)控件， 機(jī)器人開(kāi)發(fā)者通過(guò)了解并使用這些控件， 根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的邏輯和功能， 使機(jī)器人實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動(dòng)化。 這些活動(dòng)控件不僅是審計(jì)機(jī)器人開(kāi)發(fā)的基礎(chǔ)， 更是審計(jì)機(jī)器人成功運(yùn)行的底層技術(shù)。 開(kāi)發(fā)者利用預(yù)制件實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)數(shù)據(jù)的自動(dòng)化處理， 包括計(jì)算成本明細(xì)和產(chǎn)品平均單位成本、比較本年與上年毛利率等。

應(yīng)用層主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人能夠運(yùn)用的主要工作場(chǎng)景及其審計(jì)目標(biāo)。 實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人運(yùn)行結(jié)果的體現(xiàn)就是填報(bào)并發(fā)送工作底稿， 包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與上年度比較分析表等， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性認(rèn)定目標(biāo)。

（三）審計(jì)機(jī)器人的運(yùn)行機(jī)理

機(jī)器人運(yùn)行流程以對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)， 在不改變業(yè)務(wù)反饋結(jié)果的前提下， 適當(dāng)修改或簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)流程順序。 所以業(yè)務(wù)流程不同， 機(jī)器人運(yùn)行流程也不相同。 基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人分為實(shí)質(zhì)性分析程序機(jī)器人等6個(gè)小機(jī)器人， 構(gòu)成機(jī)器人集群， 共同協(xié)作， 其運(yùn)行機(jī)理如圖3所示。

每個(gè)小機(jī)器人分工明確， 運(yùn)行完各自的流程之后， 發(fā)送給審計(jì)助理查找審計(jì)證據(jù)， 再整理成電子資料， 交由機(jī)器人進(jìn)行二次填報(bào)， 最后再由項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核。

復(fù)核加計(jì)明細(xì)表機(jī)器人從本地文件中自動(dòng)獲取主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表， 重新加計(jì)每月的商品銷售成本、不可免抵進(jìn)項(xiàng)稅等明細(xì)項(xiàng)目， 檢查是否與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)相符， 再計(jì)算其他業(yè)務(wù)成本科目數(shù)額， 核對(duì)是否與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本報(bào)表數(shù)相符， 將檢驗(yàn)結(jié)果填寫在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本明細(xì)表”工作底稿中。 實(shí)質(zhì)性分析程序機(jī)器人通過(guò)被審計(jì)單位本年度序時(shí)賬以及上年同期數(shù)據(jù)表、財(cái)經(jīng)網(wǎng)站或者數(shù)據(jù)庫(kù)公開(kāi)行業(yè)信息及數(shù)據(jù)， 篩選主營(yíng)業(yè)務(wù)成本相關(guān)數(shù)據(jù)， 完成銷售數(shù)據(jù)、本年平均單位成本、上年平均單位成本、本年毛利率、同行業(yè)毛利率等數(shù)據(jù)之間的比較， 機(jī)器人根據(jù)預(yù)先設(shè)定的規(guī)則判斷數(shù)據(jù)間的關(guān)系是否異常， 并將結(jié)果發(fā)送至審計(jì)人員。 成本倒軋表編制機(jī)器人通過(guò)預(yù)先設(shè)定的直接材料成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、庫(kù)存商品成本等科目之間的勾稽關(guān)系， 復(fù)核主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的正確性。 成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)抽查機(jī)器人可根據(jù)預(yù)先設(shè)定的規(guī)則， 例如查看銷售量前三的月份的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)清單， 讀取不同產(chǎn)品的名字、規(guī)格、數(shù)量等數(shù)據(jù)， 與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的相關(guān)數(shù)據(jù)核對(duì)， 檢查是否一致， 并將結(jié)論填寫至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與收入匹配情況檢查表”工作底稿。 審計(jì)抽樣機(jī)器人是抽取一定數(shù)量的樣本， 讀取原始憑證和記賬憑證中的憑證編號(hào)、業(yè)務(wù)內(nèi)容、明細(xì)科目、對(duì)方科目、金額等數(shù)據(jù)， 檢查其是否相符并填寫結(jié)論至“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本檢查情況表”工作底稿。

上述5個(gè)機(jī)器人在有條件的情況下， 可以同時(shí)運(yùn)作， 并將填寫完成的審計(jì)底稿發(fā)送給審計(jì)助理， 但只是初次填寫， 需要審計(jì)助理對(duì)機(jī)器人運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行復(fù)核以及判斷。 當(dāng)被審計(jì)單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本有異常情況時(shí)， 審計(jì)助理需要根據(jù)異常結(jié)果自行查找審計(jì)證據(jù)， 但可以將獲取到的審計(jì)證據(jù)和出具的審計(jì)結(jié)論轉(zhuǎn)換成計(jì)算機(jī)可以識(shí)別的數(shù)據(jù)格式， 由審計(jì)底稿填報(bào)機(jī)器人進(jìn)行底稿的二次填報(bào)， 最后發(fā)送至項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核及簽字。

以主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序機(jī)器人為例， 其自動(dòng)化流程如圖4所示。

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)徲?jì)機(jī)器人的運(yùn)行分為三個(gè)階段。 第一個(gè)階段是本年與上年不同品種產(chǎn)品的平均單位成本以及年度總成本的比對(duì)。 機(jī)器人從被審計(jì)單位的年度序時(shí)賬中篩選產(chǎn)品種類及其主營(yíng)業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)， 并獲取上年度相關(guān)數(shù)據(jù)， 計(jì)算差值， 根據(jù)預(yù)先設(shè)定的判斷條件（例如A產(chǎn)品的平均單位成本差值不得超過(guò)3元， 即3元內(nèi)為正常情況， 超過(guò)3元?jiǎng)t視為異常情況）在“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與上年度比較分析表”中做出重點(diǎn)批注。 第二個(gè)階段是本年各月主營(yíng)業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)的比對(duì)。 機(jī)器人將第一階段的成本數(shù)據(jù)以月份為條件進(jìn)行分類， 分別計(jì)算各種產(chǎn)品每月的單位營(yíng)業(yè)成本及其與全年平均數(shù)的差額， 同理， 根據(jù)審計(jì)人員設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)， 判斷本年各月各類主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是否存在異常并進(jìn)行標(biāo)注。 第三個(gè)階段是本年被審計(jì)單位與同行業(yè)毛利率的比對(duì)。 機(jī)器人首先從序時(shí)賬中獲取主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相關(guān)數(shù)據(jù)， 結(jié)合已獲取的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本數(shù)據(jù)， 計(jì)算本年毛利率; 然后， 通過(guò)財(cái)經(jīng)網(wǎng)站、數(shù)據(jù)庫(kù)等第三方軟件獲取同行業(yè)企業(yè)的毛利率并計(jì)算差值， 同理， 判斷是否異常以及是否進(jìn)行標(biāo)注; 最后， 將三張工作底稿以附件的形式， 同時(shí)發(fā)送至審計(jì)助理的郵箱， 由審計(jì)助理對(duì)機(jī)器人的運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行分析和復(fù)核。

四、機(jī)器人應(yīng)用關(guān)注點(diǎn)

（一）技術(shù)路徑與開(kāi)發(fā)實(shí)施

審計(jì)機(jī)器人主要通過(guò)數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)分析、圖像識(shí)別與處理、平臺(tái)上傳與下載、信息跟蹤等技術(shù)路徑實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)的應(yīng)用。 所有的RPA項(xiàng)目都依托于這些技術(shù)， 對(duì)其進(jìn)行單項(xiàng)或者多項(xiàng)組合應(yīng)用， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動(dòng)化， 基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人也是如此。

數(shù)據(jù)采集是審計(jì)機(jī)器人最基礎(chǔ)的功能， 可以執(zhí)行數(shù)據(jù)搜索、數(shù)據(jù)遷移以及數(shù)據(jù)寫入的動(dòng)作。 數(shù)據(jù)搜索是指機(jī)器人模擬審計(jì)人員手工搜索動(dòng)作， 自動(dòng)登錄同花順等財(cái)經(jīng)網(wǎng)站安全站點(diǎn)， 輸入被審計(jì)單位行業(yè)、銷售毛利率等關(guān)鍵字， 自動(dòng)搜索數(shù)據(jù)并將數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在“毛利率與同行業(yè)對(duì)比分析”工作底稿中。 數(shù)據(jù)遷移則是在文檔或者系統(tǒng)之間進(jìn)行數(shù)據(jù)的搬遷工作， 包括對(duì)數(shù)據(jù)格式的轉(zhuǎn)化。 機(jī)器人登錄被審計(jì)單位ERP系統(tǒng)或者從被審計(jì)單位提供的資料中獲取上年度主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等數(shù)據(jù)， 將其填入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與上年度比較分析表”工作底稿中， 并與本年數(shù)額進(jìn)行比對(duì)。 在數(shù)據(jù)遷移過(guò)程中， 還需對(duì)數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性進(jìn)行測(cè)試和校對(duì)。 以上數(shù)據(jù)采集過(guò)程都包括將數(shù)據(jù)寫入對(duì)應(yīng)工作底稿的動(dòng)作。

數(shù)據(jù)分析包括檢查、篩選、計(jì)算、整理、校驗(yàn)五個(gè)動(dòng)作， 機(jī)器人獲取的序時(shí)賬等Excel文件里可能存在單元格值為空的情況， 為保證運(yùn)行不受影響， 審計(jì)機(jī)器人需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查和篩選， 并基于預(yù)先設(shè)置的數(shù)據(jù)關(guān)系對(duì)采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算、整理和校驗(yàn)。

圖像識(shí)別與處理主要是通過(guò)光學(xué)字符識(shí)別（Optical Character Recognition， 簡(jiǎn)稱OCR）技術(shù)對(duì)銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)憑證等電子圖像進(jìn)行識(shí)別， 提取圖中的商品規(guī)格、數(shù)量以及客戶代碼等有用字段信息， 并進(jìn)行格式轉(zhuǎn)換， 以進(jìn)一步對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和審查。

平臺(tái)上傳與下載是指機(jī)器人與其他系統(tǒng)的交互應(yīng)用。 審計(jì)機(jī)器人可以登錄被審計(jì)單位的ERP系統(tǒng)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息系統(tǒng)等內(nèi)外部系統(tǒng)， 完成相關(guān)數(shù)據(jù)及文件的上傳、下載以及文件存檔操作。

信息跟蹤是指機(jī)器人模擬審計(jì)人員對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行管理的操作， 利用機(jī)器人運(yùn)行日志跟蹤項(xiàng)目進(jìn)度。 在一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序?qū)嵤┩瓿珊螅?機(jī)器人自動(dòng)向相關(guān)審計(jì)人員發(fā)送通知信息， 同時(shí)記錄其運(yùn)行過(guò)程中的所有任務(wù)節(jié)點(diǎn)。

審計(jì)機(jī)器人開(kāi)發(fā)主要包括可視化開(kāi)發(fā)、編碼開(kāi)發(fā)、編碼規(guī)范、實(shí)施規(guī)范、功能測(cè)試五部分內(nèi)容。 以來(lái)也UiBot軟件為例， 在開(kāi)發(fā)過(guò)程中， 一個(gè)完整的業(yè)務(wù)流程會(huì)被拆分成很多模塊， 可視化開(kāi)發(fā)就是將這些模塊以功能進(jìn)行命名， 這有利于后期機(jī)器人的程序修改或者維護(hù)。 編碼開(kāi)發(fā)需要開(kāi)發(fā)人員針對(duì)開(kāi)發(fā)目標(biāo)， 依照設(shè)定好的編碼規(guī)范開(kāi)發(fā)應(yīng)用程序。 編碼規(guī)范包括變量、參數(shù)、流程名以及文件名等命名規(guī)范。 例如， 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)徲?jì)機(jī)器人的流程塊名就是以該模塊的功能命名的。 在實(shí)施規(guī)范中， 需要先建立審計(jì)機(jī)器人流程框架， 該框架包括需求確立、參數(shù)配置、風(fēng)險(xiǎn)控制、維護(hù)和試錯(cuò)機(jī)制等， 擁有具體的目標(biāo)流程是保證機(jī)器人順利并持續(xù)運(yùn)行的前提。 在開(kāi)發(fā)過(guò)程中， 要從注釋、日志、版本、命名等多個(gè)角度出發(fā)設(shè)立開(kāi)發(fā)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范， 貫穿于審計(jì)機(jī)器人項(xiàng)目全階段。 在審計(jì)機(jī)器人部署成功前， 還需要根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際情況、業(yè)務(wù)具體需求進(jìn)行大量的測(cè)試分析， 不斷檢測(cè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)流程中出現(xiàn)的問(wèn)題并進(jìn)行修復(fù)， 以提高機(jī)器人運(yùn)行的穩(wěn)定性。 值得注意的是， 開(kāi)發(fā)者應(yīng)記錄每次異常原因及解決方案， 關(guān)注機(jī)器人的使用情況。 同時(shí)， 還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)機(jī)器人的故障恢復(fù)能力。

（二）對(duì)組織與人員的影響

RPA是一項(xiàng)新技術(shù)， 新技術(shù)的實(shí)現(xiàn)也會(huì)在一定程度上改變工作環(huán)境以及工作方式。 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人依照具體審計(jì)程序分為多個(gè)小機(jī)器人， 構(gòu)建機(jī)器人集群， 所以如何管理機(jī)器人尤為重要。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以建立RPA中心部門， 負(fù)責(zé)優(yōu)化機(jī)器人流程、對(duì)機(jī)器人進(jìn)行定期測(cè)試、檢查自動(dòng)化工具， 以及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決潛在問(wèn)題。 RPA不僅會(huì)改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)， 而且可以實(shí)現(xiàn)各業(yè)務(wù)審計(jì)系統(tǒng)的集成， 構(gòu)建相對(duì)完善的審計(jì)機(jī)器人模型。

RPA技術(shù)對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)技能提出了更高的要求。 審計(jì)人員不僅要熟悉業(yè)務(wù)知識(shí)， 還要對(duì)RPA有較深的認(rèn)識(shí)， 明確RPA的工作原理， 有效地將RPA與業(yè)務(wù)融合起來(lái)。 在具體工作中， 審計(jì)助理用于處理簡(jiǎn)單、重復(fù)率高業(yè)務(wù)的時(shí)間減少， 投身于要求高職業(yè)判斷、多主觀分析的工作中， 其自我實(shí)現(xiàn)需求得到滿足， 工作積極性有效提升。 同時(shí)， 項(xiàng)目經(jīng)理的工作重心由通過(guò)職業(yè)判斷尋找有效的審計(jì)證據(jù)轉(zhuǎn)移到復(fù)核工作底稿與審計(jì)報(bào)告上， 提高了審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性。 借助RPA， 用數(shù)字化員工代替真實(shí)人工， 不僅可幫助審計(jì)人員快速達(dá)到審計(jì)目標(biāo)， 更能實(shí)現(xiàn)員工自身價(jià)值。

（三）價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)分析

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)業(yè)務(wù)的綜合體現(xiàn)， 是保證投資者利益的重要關(guān)卡。 基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人通過(guò)既定規(guī)則完成數(shù)據(jù)處理工作， 利用輸入輸出一致性的特點(diǎn)提升數(shù)據(jù)處理的準(zhǔn)確性， 降低出錯(cuò)率。 機(jī)器人能夠全天候不間斷工作的特點(diǎn)也極大地縮短了審計(jì)人員的工作時(shí)間， 其通?？梢猿袚?dān)2 ～ 5個(gè)審計(jì)助理的工作量， 并且機(jī)器人集群可以自由調(diào)度， 實(shí)現(xiàn)5個(gè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)項(xiàng)目實(shí)質(zhì)性程序同時(shí)運(yùn)行， 提高審計(jì)效率。 另外， 在節(jié)約時(shí)間的前提下， 節(jié)約出的人力能夠轉(zhuǎn)換到高附加值的審計(jì)工作中， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的價(jià)值增值。

RPA雖然對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)極具價(jià)值， 但是也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。 因?yàn)镽PA只是基于規(guī)則的程序開(kāi)發(fā)， 主要用于完成重復(fù)度高、簡(jiǎn)單卻耗時(shí)的工作， 并且該工作或者規(guī)則是可以高度量化的。 對(duì)于瀏覽器打不開(kāi)等外部支持不及時(shí)、年度主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等數(shù)據(jù)獲取不完整等偶發(fā)事件， 機(jī)器人無(wú)法立即采取有效措施， 需要RPA開(kāi)發(fā)人員在開(kāi)發(fā)過(guò)程中對(duì)機(jī)器人設(shè)置試錯(cuò)機(jī)制， 例如通過(guò)記錄機(jī)器人執(zhí)行任務(wù)的運(yùn)行時(shí)間、運(yùn)行任務(wù)數(shù)等信息來(lái)識(shí)別可能存在的問(wèn)題， 并通過(guò)在程序中設(shè)置延遲、重啟機(jī)器人等方法解決問(wèn)題。 在梳理業(yè)務(wù)流程階段， 開(kāi)發(fā)人員也應(yīng)盡可能地與審計(jì)業(yè)務(wù)人員溝通， 熟悉主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)的具體流程， 利用RPA對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化， 以在一定程度上提高機(jī)器人運(yùn)行的流暢性。

五、結(jié)束語(yǔ)

本文以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例， 闡述了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序現(xiàn)狀， 分析了其因數(shù)據(jù)來(lái)源廣泛導(dǎo)致采集時(shí)間較長(zhǎng)、因相關(guān)科目及數(shù)據(jù)較多導(dǎo)致數(shù)據(jù)處理準(zhǔn)確率較低以及因參與人員較多導(dǎo)致審計(jì)成本難以控制等問(wèn)題， 從數(shù)據(jù)層、服務(wù)層以及應(yīng)用層三個(gè)層次構(gòu)建了基于RPA的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本實(shí)質(zhì)性程序?qū)徲?jì)機(jī)器人模型， 并探究其運(yùn)行機(jī)理， 分析RPA在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)用中體現(xiàn)的減少人力成本、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)效率等方面的價(jià)值。 在大數(shù)據(jù)時(shí)代， 將RPA這一新型技術(shù)應(yīng)用于主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序， 是對(duì)審計(jì)流程實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化運(yùn)作的有益探索。 本文為會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行結(jié)構(gòu)重組、審計(jì)人才培養(yǎng)提供了新思路， 同時(shí)為開(kāi)展主營(yíng)業(yè)務(wù)成本審計(jì)的流程自動(dòng)化提供了一種可行路徑。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

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