融資擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)核算與行業(yè)影響探析

張?jiān)奋?

在融資性擔(dān)保公司里，兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取，是清償能力的重要體現(xiàn)，對(duì)企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)影響較大，在融資擔(dān)保公司的發(fā)展中有著至關(guān)重要的作用，但是融資擔(dān)保公司在實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)核算中卻有諸多問(wèn)題，限制了公司發(fā)展。本文針對(duì)準(zhǔn)備金的會(huì)計(jì)核算相關(guān)制度進(jìn)行梳理，分析相關(guān)主要問(wèn)題及影響，提出相關(guān)意見(jiàn)和建議。

近年來(lái)，隨著我國(guó)融資擔(dān)保行業(yè)的迅速發(fā)展，為中小企業(yè)提供了良好的融資環(huán)境并得到了健康有序的經(jīng)營(yíng)。但我國(guó)擔(dān)保行業(yè)起步較晚，會(huì)計(jì)核算未形成專門的行業(yè)準(zhǔn)則，涉及擔(dān)保機(jī)構(gòu)計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備金的現(xiàn)行政策不夠明確，制約了企業(yè)發(fā)展，現(xiàn)將兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提，使用以及稅務(wù)相關(guān)政策及影響進(jìn)行梳理，同時(shí)為防范和和規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行多角度分析。

一、 融資性擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金會(huì)計(jì)核算

（一）未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提及分析

首先什么是未到期責(zé)任準(zhǔn)備金？未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是為承擔(dān)融資擔(dān)保公司未到期責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提現(xiàn)在的規(guī)定是根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《中小企業(yè)融資擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理暫行辦法》（財(cái)金字[2001]77號(hào)）等辦法，融資擔(dān)保公司應(yīng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，同時(shí)沖減去年同期計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，也就是說(shuō)要差額計(jì)提，相關(guān)行業(yè)審計(jì)監(jiān)督部門的判定標(biāo)準(zhǔn)也是根據(jù)這些辦法。但是融資擔(dān)保公司擔(dān)保費(fèi)收入在確認(rèn)以后，所承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任卻要在以后期間逐期履行，而且擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨著時(shí)間的推移逐漸釋放和顯現(xiàn)?，F(xiàn)行政策只是將擔(dān)保收入分兩個(gè)會(huì)計(jì)年度確認(rèn)收入，造成與后期間對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有代償來(lái)源，呈現(xiàn)出收入與成本的不配比的現(xiàn)象，建議從當(dāng)期收入中提取一定比例的準(zhǔn)備金來(lái)應(yīng)對(duì)收入與成本不配比的問(wèn)題。

從合理性來(lái)講，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提方式是對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)周期的一種假設(shè)，假設(shè)擔(dān)保業(yè)務(wù)的周期是一年，且擔(dān)保額在這一年內(nèi)是均勻分布的，在這種假設(shè)下，整個(gè)融資擔(dān)保公司的擔(dān)保費(fèi)收入在當(dāng)年整體的配比中占了50%費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)成本，剩余50%與下一會(huì)計(jì)年度的費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)成本相配比。這與流動(dòng)資金貸款擔(dān)保業(yè)務(wù)的一年周期實(shí)際情況是接近的。但在融資擔(dān)保公司實(shí)際情況中大部分擔(dān)保業(yè)務(wù)周期多數(shù)是大于一年期，按照會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和收入確認(rèn)準(zhǔn)則，相關(guān)擔(dān)保業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在兩個(gè)會(huì)計(jì)年度期間分50%確認(rèn)雖然在會(huì)計(jì)核算上簡(jiǎn)便可行，但是不符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，也不完全符合收入確認(rèn)原則。

（二）擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的計(jì)提及分析

融資擔(dān)保公司在承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的過(guò)程中，擔(dān)保責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)一般出現(xiàn)于擔(dān)保收入確認(rèn)之后，擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)意味著擔(dān)保公司未來(lái)可能承擔(dān)資產(chǎn)流出或負(fù)債增加的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)在時(shí)間上和數(shù)額上都難以預(yù)測(cè)，按照會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的要求，需要提取一定比例的準(zhǔn)備金，用來(lái)降低收入確認(rèn)當(dāng)期的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)損失發(fā)生時(shí)，避免了損益大幅度的波動(dòng)，能夠更好的量化公司的經(jīng)營(yíng)成果。融資擔(dān)保公司按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額的10%，實(shí)行差額提取，綜上所得擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的累計(jì)提取上限為當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額的10%。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的提取是按照相關(guān)部門印發(fā)的國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)發(fā)改企業(yè)[2005]1257號(hào)《國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于跨省區(qū)或規(guī)模較大的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)設(shè)立與變更有關(guān)的事項(xiàng)的通知》和財(cái)金字[2001]77號(hào)《中小企業(yè)融資擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理暫行辦法》等文件的相關(guān)規(guī)定提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。

在實(shí)際情況下，首先每筆擔(dān)保業(yè)務(wù)的針對(duì)的行業(yè)、公司規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)情況均不相同。其次，在經(jīng)濟(jì)大環(huán)境樂(lè)觀時(shí)，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金10%的比例基本可以承擔(dān)預(yù)計(jì)代償?shù)膿p失，但在經(jīng)濟(jì)大環(huán)境不樂(lè)觀時(shí)，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金10%的比例可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠承擔(dān)預(yù)計(jì)代償?shù)膿p失。第三，當(dāng)擔(dān)保業(yè)務(wù)出現(xiàn)代償時(shí)，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金10%不能滿足業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是否應(yīng)該單獨(dú)列示并計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。

二、代償出現(xiàn)時(shí)準(zhǔn)備金的使用及存在問(wèn)題

在擔(dān)保業(yè)務(wù)的活動(dòng)中出現(xiàn)業(yè)務(wù)代償是一個(gè)中間環(huán)節(jié)，融資擔(dān)保公司履行義務(wù)和盡責(zé)的表現(xiàn)，也可以提升融資擔(dān)保公司的社會(huì)信用能力，同時(shí)可以成為融資擔(dān)保公司營(yíng)銷的一種方法。

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是為承擔(dān)融資擔(dān)保公司未到期責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金，但是在擔(dān)保業(yè)務(wù)出現(xiàn)代償時(shí)現(xiàn)行政策及法規(guī)未對(duì)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金如何使用未做明確說(shuō)明，這樣使得未到期責(zé)任準(zhǔn)備金在擔(dān)保業(yè)務(wù)出現(xiàn)代償時(shí)并沒(méi)有真正發(fā)揮作用，在會(huì)計(jì)核算上成為了一個(gè)形式，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不能抵消壞賬，只能延期轉(zhuǎn)回，起到延期利潤(rùn)分配作用。當(dāng)擔(dān)保業(yè)務(wù)出現(xiàn)代償時(shí)，代償款計(jì)入應(yīng)收代償款科目，追償回來(lái)的代償款沖減應(yīng)收代償款科目，未追償回來(lái)代償款形成的損失，首先沖減已計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金不足沖減的部分計(jì)入擔(dān)保賠償支出，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，沖減當(dāng)期利潤(rùn)。在實(shí)際情況中擔(dān)保業(yè)務(wù)出現(xiàn)代償，追償訴訟案件的時(shí)間往往跨度不只是一個(gè)會(huì)計(jì)年度，甚至大部分需要幾年的跨度，在這期間擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金會(huì)有很大的變化，若擔(dān)保賠償準(zhǔn)金大幅下降，代償不能及時(shí)處理，將影響融資擔(dān)保公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

三、兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的稅前扣除情況

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的財(cái)稅[2017]22號(hào)文件中規(guī)定對(duì)符合條件的中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)所得稅扣除政策作出了明確規(guī)定，擔(dān)保賠償責(zé)任準(zhǔn)備金不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金不超過(guò)當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%的部分，允許所得稅前據(jù)實(shí)扣除，另外上年度計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額和上年度到期責(zé)任準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，首先應(yīng)該符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定;其次應(yīng)沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。也就是對(duì)超出部分提取的準(zhǔn)備金在企業(yè)年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，據(jù)此繳納企業(yè)所得稅。該政策對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)逐年增長(zhǎng)的融資擔(dān)保公司而言，每年都還可有少量準(zhǔn)備金可以稅前扣除，對(duì)業(yè)務(wù)持平或減少的融資擔(dān)保公司來(lái)說(shuō)基本沒(méi)有準(zhǔn)備金可以稅前扣除，甚至還要進(jìn)行調(diào)增納稅，在擔(dān)保業(yè)務(wù)減少及擔(dān)保收入下降的情況下，利潤(rùn)總額卻增加，導(dǎo)致企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)相當(dāng)重。融資擔(dān)保公司稅款的增加，就是貨幣資金的流出，即是虧損，這對(duì)于在擔(dān)保業(yè)務(wù)發(fā)展中需要在銀行存有一定資金作為保證金的融資擔(dān)保公司來(lái)說(shuō)直接影響業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)，這對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)、低收益的擔(dān)保行業(yè)，這種稅負(fù)相對(duì)收入不平衡的稅收政策一定程度影響了擔(dān)保行業(yè)的資本積累和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，融資擔(dān)保公司在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中起著不可替代的作用，為很多具有發(fā)展?jié)摿Φ强嘤跊](méi)有資金的企業(yè)提供了一條資金周轉(zhuǎn)的通道，為我國(guó)小微企業(yè)的發(fā)展做出了貢獻(xiàn)。所以為了保證融資擔(dān)保行業(yè)健康發(fā)展，對(duì)于賠償準(zhǔn)備金所得稅的稅前扣除應(yīng)按實(shí)際情況分別對(duì)待，對(duì)于已發(fā)生代償且已產(chǎn)生訴訟案件對(duì)應(yīng)的賠償準(zhǔn)備金應(yīng)合理的全額扣除，可按實(shí)際情況給予一定的稅收優(yōu)惠政策，從而促進(jìn)融資擔(dān)保行業(yè)的良性運(yùn)轉(zhuǎn)及地區(qū)經(jīng)濟(jì)繁榮。