自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究現(xiàn)狀及其拓展

張 穎,王智晨

一、引 言

社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是以地球提供的自然資源為基礎(chǔ)的,社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展如果片面強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)增量,忽視生態(tài)環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約利用等,就會(huì)帶來不可預(yù)估的風(fēng)險(xiǎn)。黨的十八大以來,我國把生態(tài)文明建設(shè)提升到國家戰(zhàn)略層面,社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展也逐漸由粗放式發(fā)展向節(jié)約、綠色發(fā)展模式轉(zhuǎn)變。改變自然資源利用方式成為促進(jìn)我國發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵。

2015年11月的 《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知》(下文簡(jiǎn)稱 《2015方案》)涵蓋了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的內(nèi)容、方法,強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表編制的重點(diǎn)與難點(diǎn),并在全國五個(gè)地區(qū)開展試點(diǎn)工作,旨在通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究與實(shí)踐探索自然資源的全面有效管理[1]。2020年10月,國家統(tǒng)計(jì)局的 《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度 (試行)方案》強(qiáng)調(diào)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究為資源可持續(xù)利用提供信息決策支持,摸清我國自然資源資產(chǎn) “家底”,但方案并未對(duì)自然資源資產(chǎn)價(jià)值核算提出要求[2]。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究成果比較豐富,但仍存在較大分歧:一方面關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本概念、理論、編制方式等問題的探討,不同學(xué)科背景的專家學(xué)者差異較大,部分的討論已經(jīng)背離了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的起初目的和基本原則;另一方面,鑒于資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際編制的困難,許多研究 “避重就輕”,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究中的難點(diǎn)一直未有較大突破[3][4],研究指導(dǎo)實(shí)踐的作用比較有限。本文旨在通過梳理現(xiàn)有研究的邏輯體系,并對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究進(jìn)行拓展,進(jìn)一步深化自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究并拓展相關(guān)研究應(yīng)用場(chǎng)景。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究進(jìn)展

(一)理論規(guī)范問題研究

1.關(guān)于自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的討論。資產(chǎn)原指企業(yè)擁有或者控制的在預(yù)期時(shí)間內(nèi)能帶來經(jīng)濟(jì)收益的資源?！?008年國民經(jīng)濟(jì)核算體系》(下文簡(jiǎn)稱SNA2008)將資產(chǎn)定義為反映經(jīng)濟(jì)所有者在一段時(shí)間內(nèi)或使用時(shí)期所產(chǎn)生的一系列的收益,主要分為金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)兩大類,且非金融資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)[5]。自然資源具有客觀性、主體性、多維性和社會(huì)歷史性的價(jià)值屬性,是能夠產(chǎn)生當(dāng)下與未來收益的 “資產(chǎn)”,自然資源的價(jià)值主要來自其經(jīng)濟(jì)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值與存在價(jià)值三方面[6](P20－26)。聯(lián)合國等 《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中心框架》(下文簡(jiǎn)稱SEEA2012)擴(kuò)展了資產(chǎn)的范圍,認(rèn)為地球上的生命與非生命共同構(gòu)成的生物物理環(huán)境均應(yīng)作為資產(chǎn)看待[7]。不能開發(fā)的自然資源雖未參與人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的生產(chǎn)過程,但鑒于其巨大的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能應(yīng)當(dāng)歸入自然資源資產(chǎn)范疇[8]。

負(fù)債通常指過去的交易形成的、預(yù)期導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。負(fù)債需同時(shí)滿足三個(gè)條件,有時(shí)間前后間隔、債權(quán)人、負(fù)債的債務(wù)隨時(shí)間變化。耿建新等研究認(rèn)為,對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)采取 “避而不談”的態(tài)度,無需要確認(rèn)也無法確認(rèn)[3]。邱瓊等認(rèn)為自然資源本身不存在負(fù)債,負(fù)債更多指的是金融資產(chǎn)的負(fù)債[4]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債的相關(guān)研究討論更多的是基于會(huì)計(jì)學(xué)的有關(guān)概念范疇。高敏雪將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的資源消耗,尤其是過度消耗看作對(duì) “未來”的負(fù)債,而正常的資源消耗不應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債[9]。李金華則認(rèn)為對(duì)資源的 “超采”“過耗”的概念都很難界定,且操作困難,主張按照SEEA2012的界定,把對(duì)自然資源耗減、損失的部分作為自然資源負(fù)債[10]。部分研究從經(jīng)濟(jì)外部性視角界定負(fù)債,史丹等認(rèn)為,自然資源在開發(fā)、利用過程中所產(chǎn)生的負(fù)外部性應(yīng)定義為負(fù)債[11]。閆慧敏等、封志明等、何利等都將自然資源的過度損耗、環(huán)境污染以及生態(tài)破壞納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債的范圍內(nèi)[12][13][14]。季曦等編制石油資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),將 “負(fù)債”定義為政府在開采石油資源中導(dǎo)致的其他自然資源的消耗、環(huán)境污染的增加以及生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的損失[15]。劉彬等在研究生態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中,將負(fù)債定義為人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)對(duì)水生態(tài)系統(tǒng)過度開發(fā)利用引起失衡,造成的水生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)水平的降低[16]。此外,從權(quán)利與義務(wù)的角度,將自然資源權(quán)益主體過去的不當(dāng)行為造成用于彌補(bǔ)損失所扶持代際的現(xiàn)實(shí)義務(wù)定義為自然資源資產(chǎn)負(fù)債[17]。

既有的一些研究對(duì)自然資源 “負(fù)債”存在負(fù)向情感傾向。一些研究者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債不是 “好東西”,以追求 “低負(fù)債”甚至 “零負(fù)債”為目標(biāo)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論出發(fā),“負(fù)債”的概念是價(jià)值中性的學(xué)術(shù)名詞,先入為主對(duì) “負(fù)債”帶有負(fù)面傾向,會(huì)影響自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的拓展,在實(shí)際操作中也會(huì)出現(xiàn)一些麻煩。在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域,企業(yè)存在合理的負(fù)債區(qū)間,一般為40%～60%,而負(fù)債率過低的企業(yè)也并不是運(yùn)行良好企業(yè)的標(biāo)尺。在研究過程中可以借鑒合理負(fù)債區(qū)間相關(guān)概念,保持對(duì) “負(fù)債”的中性和客觀的評(píng)價(jià)。

此外,在資產(chǎn)負(fù)債表編制研究中,存量與流量混淆以及重復(fù)計(jì)算的問題突出,主要集中在對(duì)環(huán)境污染、生態(tài)退化等的處理上。部分研究借鑒了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的處理方式,將污染成本 (污染治理費(fèi)用)作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng),但環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)成本的一部分,成本不是負(fù)債,其直接關(guān)系到 “利潤”的大小。在自然資源資產(chǎn)評(píng)估、核算中,自然資源的喪失引起了環(huán)境成本的增加并不明確,如果籠統(tǒng)的把污染治理費(fèi)用等計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)會(huì)造成重復(fù)計(jì)算等問題,況且污染治理費(fèi)用與資源資產(chǎn)的主體對(duì)象也往往是不一致的[17]。從大的生態(tài)系統(tǒng)來說,環(huán)境成本是生態(tài)系統(tǒng)的外部性治理結(jié)果引起的,自然資源是生態(tài)系統(tǒng)的一部分,把不同類型資源 “粘連”在一起,會(huì)使研究問題進(jìn)一步復(fù)雜化。生態(tài)維護(hù)、生態(tài)修復(fù)之類的賬目是存量的概念,無法確定與某段時(shí)間、某種自然資源的聯(lián)系,SNA2008核算體系中這類賬目一般作為政府開支賬戶的內(nèi)容[4]。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)當(dāng)關(guān)注資源本身的變化,立足于資源利用來界定負(fù)債。一般來說,資源利用會(huì)導(dǎo)致其 “量”的變化,外部環(huán)境改變會(huì)導(dǎo)致其 “質(zhì)”的變化。

2.有關(guān)編制規(guī)范與依據(jù)的討論。國務(wù)院辦公廳 《2015方案》明確指出,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究要借鑒當(dāng)前成熟的國際經(jīng)驗(yàn),并強(qiáng)調(diào)SEEA2012對(duì)相關(guān)研究的指導(dǎo)性、規(guī)范性[1]。作為環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算綜合表格和賬戶組成的資源資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)核算框架,編制資源資產(chǎn)負(fù)債表主要用于指導(dǎo)編輯一致且相似的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和指標(biāo),以便制定政策并進(jìn)行分析研究使用。孔含笑等認(rèn)為SEEA2012不能作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的依據(jù),因?yàn)槠鋬H涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的自然資源,忽視了經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)自然資源變化對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的影響,忽視了生態(tài)損耗與生態(tài)修復(fù)等問題[18]。實(shí)際上,2016年后補(bǔ)充的 《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系:實(shí)驗(yàn)性生態(tài)系統(tǒng)核算》與 《2012年環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系實(shí)驗(yàn)性生態(tài)系統(tǒng)核算:技術(shù)建議》中都涉及生態(tài)損耗 (影響)和生態(tài)修復(fù)、生態(tài)退化和生態(tài)需求等相關(guān)內(nèi)容,但針對(duì)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值能否作為資產(chǎn)并未形成共識(shí)。

大部分研究將會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表 “資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”拓展到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制領(lǐng)域中。沈鐳等、何利等根據(jù)同體二分觀的會(huì)計(jì)學(xué)復(fù)式記賬的理論,按照 “資產(chǎn)＝權(quán)益”設(shè)計(jì)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,并把所有者權(quán)益項(xiàng)分為生態(tài)權(quán)益與經(jīng)濟(jì)權(quán)益兩類分別進(jìn)行核算加總,提出了標(biāo)準(zhǔn)生態(tài)權(quán)益的概念[8][14]。劉明輝等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表屬于會(huì)計(jì)學(xué)科范疇,因此必須遵循 “資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式[19]。耿建新等認(rèn)為,完全照搬企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表形式會(huì)產(chǎn)生三個(gè)問題:(1)為了形式上的一致性而刻意編造相關(guān)項(xiàng)目;(2)自然資源負(fù)債與權(quán)益的確認(rèn)需要依賴資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的明晰,我國自然資源都是屬于國家和集體所有,很難進(jìn)行這二者之間的劃分;(3)資源資產(chǎn)貨幣價(jià)值量計(jì)量困難,負(fù)債中的債務(wù)債權(quán)關(guān)系、債務(wù)償還時(shí)間、數(shù)額、方式等也都無從談起[20]。楊世忠等將等式簡(jiǎn)化為 “自然資源資產(chǎn)＝自然資源權(quán)屬”的基本平衡公式,通過復(fù)式記賬構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算框架[21]。

總體上來看,聯(lián)合國SNA2008、SEEA2003和SEEA2012等相關(guān)規(guī)范為資源資產(chǎn)負(fù)債表編制提供了一定的依據(jù)。即使相關(guān)依據(jù)并未涉及自然資源資產(chǎn)負(fù)債,但對(duì)資源資產(chǎn)負(fù)債的界定也比較符合國民經(jīng)濟(jì)核算和經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)理論原理,并和國民經(jīng)濟(jì)核算存在內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)邏輯聯(lián)系[22],這也正是開展資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的初衷。李金華按照SNA2008、SEEA2012的要求,拓展了國家資產(chǎn)負(fù)債表,設(shè)計(jì)了滿足 “資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)”等式的自然資源資產(chǎn)負(fù)債總表[23]。向書堅(jiān)等[17]、陳艷利等[24]和楊艷昭等[25]的研究也遵循上述資產(chǎn)核算的等式平衡關(guān)系,設(shè)計(jì)編制了相關(guān)賬戶,避免陷入對(duì)自然資源資產(chǎn)所有者權(quán)益的討論中。部分學(xué)者借鑒了其他國家有關(guān)自然資源核算報(bào)表的編制經(jīng)驗(yàn)。耿建新等借鑒澳大利亞自然資源資產(chǎn)核算的流量表、供給-使用表、資產(chǎn)表等,采用 “資產(chǎn)供給＝資產(chǎn)使用”的自然資源資產(chǎn)平衡表代替資產(chǎn)負(fù)債表[20][26]。實(shí)際上,自然資源僅僅做實(shí)物量核算是不充分的,價(jià)值量核算可體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)中 “質(zhì)”的變化以及由于市場(chǎng)因素變化引起的資產(chǎn)價(jià)值的變化,實(shí)物量核算難以與國民經(jīng)濟(jì)宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、生態(tài)服務(wù)價(jià)值數(shù)據(jù)等融合,制約了生態(tài)文明治理相關(guān)研究的深度與廣度[27],應(yīng)當(dāng)重視自然資源資產(chǎn)的價(jià)值量核算[28]。

自然資源資產(chǎn)價(jià)值是生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值的一部分,它主要強(qiáng)調(diào)的是以供給服務(wù)為主的資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值[28]。史丹等將生態(tài)足跡的方法引入相關(guān)研究,將自然資源生態(tài)服務(wù)價(jià)值統(tǒng)一到自然資源負(fù)債表研究中[29]。但是生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值融入自然資源資產(chǎn)核算體系仍存在一些問題:(1)自然資源的生態(tài)價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值直接加總,混淆了 “資產(chǎn)”與 “資本”的概念;(2)自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值評(píng)估與生態(tài)服務(wù)價(jià)值評(píng)估的方法區(qū)別很大,前者主要基于市場(chǎng)性假設(shè),而后者價(jià)值評(píng)估方法的主觀性比較大,且二者使用的核算體系不同,不具備可加性條件;(3)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值強(qiáng)調(diào)有關(guān)效益的外部性,而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究則是針對(duì)特定類型資源價(jià)值評(píng)估,二者估值對(duì)象不同;(4)生態(tài)系統(tǒng)的確權(quán)實(shí)際比自然資源資產(chǎn)更復(fù)雜,不利于相關(guān)研究的深入。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中 “泛生態(tài)化”“泛會(huì)計(jì)化”都不利于相關(guān)研究,前一種傾向會(huì)使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究喪失科學(xué)性、規(guī)范性,后一種傾向則會(huì)造成編制過程追求 “形而上學(xué)”,背離指導(dǎo)實(shí)踐的初衷。不過,生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值的核算研究可以作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的重要補(bǔ)充[30]。

(二)具體編制實(shí)踐的應(yīng)用研究

1.特定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究。按照聯(lián)合國等SEEA2012的分類,自然資源主要包括礦產(chǎn)與能源、水、土地、土壤、森林等。在森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究方面,張衛(wèi)民等較為詳細(xì)地界定了資產(chǎn)與負(fù)債、凈權(quán)益項(xiàng)目等,并給出了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體格式[31];袁繼安等基于湖南省優(yōu)勢(shì)樹種開展了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)研究,探討了不同因素對(duì)湖南省2016年森林資源資產(chǎn)負(fù)債的影響[32]。在水資源資產(chǎn)負(fù)債編制研究方面,賈玲等基于不同核算目的和主體,提出了三類水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的核算思路[33]。在土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究方面,薛智超等建立了因建設(shè)用地?cái)U(kuò)張導(dǎo)致的土地資源過耗負(fù)債的核算方法,對(duì)土地資源資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)研究具有一定借鑒意義[34];王克強(qiáng)等針對(duì)上海市奉賢區(qū)耕地資源進(jìn)行了資產(chǎn)負(fù)債表編制研究,綜合考慮了土地利用方式的權(quán)重[35]。在石油、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究方面,季曦等[15][36]編制了不同時(shí)期的石油、礦產(chǎn)資源賬戶,明確了負(fù)債表編制所涉及的資產(chǎn)與所有者權(quán)益,提出了能源與礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一般形式。總之,特定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究也遵循 “先分類,再綜合”的原則,但不同學(xué)科背景的研究者由于專業(yè)特長(zhǎng)、知識(shí)背景等不同,開展的相關(guān)研究各有特色,有助于促進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表編制研究從 “量”到“質(zhì)”的轉(zhuǎn)變。

2.基于區(qū)域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。自然資源在空間分布上一般呈現(xiàn)出異質(zhì)性特征,因此,立足不同區(qū)域的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究更具有實(shí)踐意義。史丹等以貴州省與內(nèi)蒙古自治區(qū)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐為依據(jù),設(shè)計(jì)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本形式與表格[11]。閆慧敏等編制了湖州與安吉的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,主要涉及土地資源、水資源與林木資源三大類,并通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債占GDP的比值來反映相關(guān)地區(qū)社會(huì)經(jīng)濟(jì)與生態(tài)環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展水平[37]。張穎等基于甘肅省迭部縣的調(diào)查數(shù)據(jù),編制了涉及森林、草地、濕地與農(nóng)田資源的資產(chǎn)負(fù)債表[38],將資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的空間尺度拓展到縣域。此外,貴州省、江西省、深圳市、蘇州市、福州市等也開展了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)踐探索工作。當(dāng)前小尺度的縣域自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)踐工作也在不斷推進(jìn)。這些工作的開展能夠更好地把地域資源的差異性考慮進(jìn)去,彌補(bǔ)了大區(qū)域范圍自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的不足。

需要注意的是,區(qū)域內(nèi)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究中不同種類自然資源資產(chǎn)價(jià)值、負(fù)債加總,得到某區(qū)域范圍內(nèi)自然資源的總資產(chǎn)、總負(fù)債的思路值得商榷。首先,不同的自然資源并非完全替代品,每種自然資源都具有效用的差異性。其次,不同種類自然資源核算方法也不統(tǒng)一,有些采用市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估方法,有些采用非市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估方法,不具備可加性。因此,自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的核算要立足于自然資源自身,通過負(fù)債、資產(chǎn)的分項(xiàng)賬戶設(shè)置展示其變化和價(jià)值大小[28]。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制思路與拓展

盡管在基本概念界定、編制規(guī)范與依據(jù)方面,自然資源資源資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)研究中還存在一定的分歧,但既有研究也初步達(dá)成了一定的基本共識(shí),例如自然資源非自然損失是資產(chǎn)負(fù)債組成部分、自然資源資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)考慮生態(tài)價(jià)值、存量與流量核算并舉、先實(shí)物量后價(jià)值量核算等。在基本共識(shí)指導(dǎo)下,不同學(xué)者根據(jù)自然資源屬性差異與區(qū)域分布差異等,開展了基于特定資源與不同區(qū)域尺度的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究與案例分析,并通過對(duì)資源資產(chǎn)存量與流量的核算,將具體研究結(jié)果應(yīng)用于生態(tài)文明建設(shè)和綠色發(fā)展、自然資源資產(chǎn)管理的實(shí)踐中。

總體上看,聯(lián)合國的SEEA2012等國際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)保證了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的規(guī)范性。自然資源資產(chǎn)核算對(duì)象是具有重要生態(tài)功能、與人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)的自然資源。資產(chǎn)負(fù)債表編制功能性目標(biāo)既要注重資源 “量”的指標(biāo),又要注重資源 “質(zhì)”的指標(biāo)的要求。以森林資源為例,“量”的指標(biāo)是林地面積、林木蓄積量的變化等;“質(zhì)”的指標(biāo)涉及森林的種類品種、質(zhì)量,林木的林齡結(jié)構(gòu),林地的用途等。本研究基于既有研究共識(shí),以聯(lián)合國的SEEA2012等國際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù),借鑒了既有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債研究中的概念、規(guī)范,從資產(chǎn)負(fù)債編制依據(jù)、表格基本設(shè)計(jì)、自然資源資產(chǎn)合理負(fù)債區(qū)間與自然資源資產(chǎn)負(fù)債率三個(gè)方面拓展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究思路,致力于提升自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為自然資源資產(chǎn)管理工具的實(shí)用性與警示性。

(一)資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本依據(jù)

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,主要以實(shí)現(xiàn)資源的永續(xù)利用為出發(fā)點(diǎn),涉及 “權(quán)衡協(xié)調(diào)當(dāng)代人與后代人利益”的代際公平討論。由于自然資源資產(chǎn)核算的周期比較短,主要按照資源資產(chǎn)清查的周期或自然年份確定,一般自然資源清查的周期為五年左右。在科學(xué)技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式等比較穩(wěn)定的前提下,無論是當(dāng)代人還是未來人的發(fā)展都有賴于自然資源的消耗利用。自然資源的利用行為是當(dāng)代人發(fā)生的,而造成過度使用的后果是由未來人承擔(dān)的,但自然資源資產(chǎn)的總量是相對(duì)恒定的,尤其是不可再生資源,這在客觀上損害了未來人利用資源的權(quán)益,因此 “自然資源資產(chǎn)負(fù)債是當(dāng)代人對(duì)未來人負(fù)債”的觀點(diǎn)具有一定的合理性[9]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究,無論是資產(chǎn)還是負(fù)債都需要有明確的主體,“當(dāng)代人”“未來人”是對(duì)某一區(qū)域人類主體的統(tǒng)一概括,邏輯上主體是一致的,主體差異性主要是由于時(shí)間的不同產(chǎn)生的。自然資源資產(chǎn)負(fù)債可看作是當(dāng)代人向未來人“借”的資源權(quán)益,來滿足當(dāng)下社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。不可再生資源的開發(fā)利用必然導(dǎo)致未來人的權(quán)益降低,而可再生資源的開發(fā)利用可以不影響未來人的權(quán)益,在一定時(shí)期內(nèi)如果新生長(zhǎng)出的自然資源,例如林木資源,其生長(zhǎng)量大于消耗量,盡管實(shí)際上在核算期內(nèi)產(chǎn)生了消耗利用,我們卻可以看作在核算期內(nèi),當(dāng)代人完成或部分完成了對(duì)未來人的負(fù)債補(bǔ)償。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究可借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益的概念,并借鑒 “由差額界定到內(nèi)涵豐富”的思路[12],在當(dāng)前研究背景下,使用自然資源資產(chǎn)凈值的概念更為恰當(dāng),一方面,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)機(jī)理與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)有較大區(qū)別,不可完全照搬照抄;另一方面,在國家資產(chǎn)負(fù)債表編制研究中,已有國家資產(chǎn)凈值的概念,因此,在資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際編制中應(yīng)保持與統(tǒng)計(jì)規(guī)范的一致性。

具有重大生態(tài)效益或經(jīng)濟(jì)效益的自然資源是資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的主要對(duì)象,這里沿襲了SEEA2012的相關(guān)規(guī)定,但與聯(lián)合國等SEEA2012中的自然資源資產(chǎn)概念也有一定區(qū)別。第一,SEEA2012強(qiáng)調(diào)資源的相對(duì)稀缺性,未參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、未開發(fā)的自然資源資產(chǎn)并不納入核算范圍[5],也不應(yīng)參與資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究需要借助相關(guān)技術(shù)工具對(duì)自然資源資產(chǎn)儲(chǔ)量進(jìn)行勘查,并獲得有關(guān)存量數(shù)據(jù)以 “摸清家底”。第二,自然資源資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)資源的天然性,即非人工干預(yù)的自然產(chǎn)物[5],但是根據(jù)我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)際,自然資源資產(chǎn)還包括了一些非天然的自然資源,如人工林、退耕還草、濕地修復(fù)等資源,這里的 “自然”強(qiáng)調(diào)的是資源的生態(tài)效益屬性,而非人工生產(chǎn)或部分人工生產(chǎn)的屬性。不可再生資源與可再生資源具有一定的差異性,自然資源資產(chǎn)核算以及負(fù)債表編制的研究需要充分考慮自然資源的稀缺性、可耗竭性、系統(tǒng)性等特征,并按照可再生資源、不可再生資源進(jìn)行分類研究。從自然資源的再生性出發(fā),資產(chǎn)負(fù)債的涵義有一定的區(qū)別:其一,不可再生資源的利用會(huì)產(chǎn)生 “當(dāng)代人”對(duì) “未來人”的負(fù)債,且這種負(fù)債不能通過資源本身進(jìn)行補(bǔ)償;其二,負(fù)債的發(fā)生與資產(chǎn)的變化都是相對(duì)于自然資源來說的,自然資源受生態(tài)環(huán)境等影響,產(chǎn)生的 “量”與 “質(zhì)”的變化應(yīng)當(dāng)通過其價(jià)值核算后計(jì)入賬戶,但是生態(tài)環(huán)境本身破壞造成的 “環(huán)境負(fù)債”不應(yīng)計(jì)入負(fù)債賬戶,例如水污染會(huì)造成水質(zhì)的下降,基于不同水質(zhì)的價(jià)值核算,實(shí)際上已經(jīng)考慮了自然資源受到的生態(tài)環(huán)境的影響;其三,對(duì)于編制核算期的選擇,要根據(jù)有關(guān)政策管理目標(biāo)、資源相關(guān)特征等進(jìn)行靈活調(diào)整;其四,關(guān)于自然資源所產(chǎn)生的負(fù)債需要區(qū)分人為因素與自然因素的影響,這與SEEA2012的相關(guān)要求是一致的。

(二)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表格設(shè)計(jì)

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)區(qū)分不可再生資源資產(chǎn)和可再生資源資產(chǎn)。不可再生資源資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)是該種資源的損耗,在編制負(fù)債表中,應(yīng)將人為因素與自然因素區(qū)分開來。不可再生自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具體形式如表1所示。該表可視為一般形式,對(duì)于特定自然資源的資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)需要根據(jù)資源的具體特征進(jìn)行詳細(xì)描述。

表1 不可再生自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一般形式

在可再生自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中,增加了負(fù)債補(bǔ)償項(xiàng)賬戶,這樣體現(xiàn)了可再生自然資源資產(chǎn)的再生性特征,并且也反映了在核算期內(nèi)可再生自然資源的損耗可以通過資源實(shí)物量增長(zhǎng)補(bǔ)償,自然資源實(shí)際負(fù)債是資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)與負(fù)債補(bǔ)償?shù)牟铑~,這與部分學(xué)者提出的資產(chǎn) “過耗”的概念相互呼應(yīng)[27]?？稍偕匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表一般形式如表2所示。

表2 可再生自然資源資產(chǎn)負(fù)債表一般形式

(三)合理負(fù)債區(qū)間與資產(chǎn)負(fù)債率

負(fù)債占資產(chǎn)的比重定義為資產(chǎn)負(fù)債率,主要反映債務(wù)、債權(quán)人從事經(jīng)營活動(dòng)的能力,一般視為衡量企業(yè)發(fā)展良性與否的重要指標(biāo)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債的研究可以借鑒會(huì)計(jì)學(xué)科中合理負(fù)債區(qū)間的相關(guān)研究結(jié)論。自然資源資產(chǎn)合理負(fù)債區(qū)間可以判斷自然資源的利用程度。如果一個(gè)地區(qū)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債率處于合理負(fù)債區(qū)間內(nèi),則可以判斷該地區(qū)實(shí)現(xiàn)了資源的可持續(xù)利用目標(biāo),反之亦然。

不可再生資源主要包括天然氣、石油、煤炭以及其他非能源礦產(chǎn)資源等[5]。在資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中,負(fù)債項(xiàng)為資源的消耗量,一般將核算期內(nèi)不可再生資源資產(chǎn)負(fù)債占總資產(chǎn)的程度定義為不可再生資源資產(chǎn)負(fù)債率[15]。在計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債率時(shí),需要將自然因素、人為因素導(dǎo)致的負(fù)債加以區(qū)分,而是否去掉自然因素引起的負(fù)債是研究關(guān)注的重點(diǎn)。去掉自然因素的負(fù)債即實(shí)際資產(chǎn)負(fù)債率[28]。不可再生資源的合理負(fù)債區(qū)間需要依靠核算期內(nèi)該種自然資源的合理開發(fā)量來確定。合理開發(fā)量主要受經(jīng)濟(jì)、生態(tài)環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和政策、技術(shù)因素等影響。因此,合理負(fù)債區(qū)間是動(dòng)態(tài)變化的,盡管在不可再生資源資產(chǎn)負(fù)債表中,沒有設(shè)置生態(tài)環(huán)境影響所產(chǎn)生的負(fù)債項(xiàng),但在合理負(fù)債區(qū)間確定中,客觀上已將資源過耗、生態(tài)環(huán)境因素的影響等考慮其中了。進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí),應(yīng)聚焦于資源本身價(jià)值,不應(yīng)聚焦資源本身以外的因素影響,這樣有利于實(shí)現(xiàn)核算對(duì)象的統(tǒng)一和經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益的統(tǒng)一。此外,對(duì)于不可再生資源負(fù)債的確定,還要基于對(duì)地區(qū)資源分布、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、地方政策等的通盤考慮,并反映在資源資產(chǎn)合理負(fù)債區(qū)間的確定上。

可再生資源主要包括森林、土地、水和水生資源等[5]。由于可再生性,該類資源的資產(chǎn)負(fù)債率、合理資產(chǎn)負(fù)債區(qū)間的定義和確定與不可再生資源有所不同。土地資源的分類比較復(fù)雜,不同類型土地具有獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)、生態(tài)功能,因此不同的土地資源類型一般不能直接加總。由于國土面積是一定的,不同地區(qū)對(duì)于不同土地類型資源需要權(quán)衡與利用分配。除了土地面積的減少造成 “量”的損失計(jì)入負(fù)債項(xiàng)外,生態(tài)環(huán)境惡化、過度使用等影響會(huì)造成土地資源的產(chǎn)出下降,基于此可以核算出其由于 “質(zhì)”的變化造成價(jià)值損失的負(fù)債項(xiàng)。對(duì)于水資源資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)確定的研究有幾點(diǎn)說明:(1)水資源資產(chǎn)并不包括海水資源與永久冰川等;(2)利用水力發(fā)電的水能資源不計(jì)入水資源資產(chǎn),水資源耗減需要明確耗減行為主體,例如生活用水、工業(yè)用水、灌溉用水等,但水能發(fā)電造成的水資源損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入水資源資產(chǎn)的負(fù)債項(xiàng);(3)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制可按流域展開,這對(duì)水資源管理有切實(shí)的價(jià)值和意義;(4)在SEEA2012的核算體系中,水資源不包括水庫、人工湖的水,但該類水資源是我國諸多城市用水的來源與生態(tài)水源和屏障,鑒于我國的實(shí)際情況,需將其納入水資源資產(chǎn)的核算范疇之中。水資源易受到氣候波動(dòng)、旱澇災(zāi)害等影響,在區(qū)域內(nèi)可能呈現(xiàn)周期性的總量波動(dòng),例如受厄爾尼諾現(xiàn)象等的影響。因此,在某一區(qū)域的某段時(shí)間內(nèi),水資源資產(chǎn)并不是越多越好。以森林資源為代表的可再生資源是典型的生物質(zhì)資源。該類資源極易受到人類活動(dòng)的影響,這種影響應(yīng)在負(fù)債表中的資產(chǎn)負(fù)債賬戶和負(fù)債補(bǔ)償賬戶得以體現(xiàn)。對(duì)于可再生資源尤其需要關(guān)注人為因素的影響,而生物資源資產(chǎn)的合理資產(chǎn)負(fù)債區(qū)間則需要借助生物生長(zhǎng)、收獲模型等來確定。

四、結(jié) 語

本研究在有關(guān)理論規(guī)范和SNA2008、SEEA2012等統(tǒng)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)下,通過對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究進(jìn)展的綜述,重點(diǎn)探討了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制思路與拓展應(yīng)用。研究明確了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的規(guī)范性目標(biāo)、功能性目標(biāo)和應(yīng)用性目標(biāo),并在這些目標(biāo)下,探討了資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本依據(jù)、資源資產(chǎn)負(fù)債表的表格設(shè)計(jì)、合理負(fù)債區(qū)間與資產(chǎn)負(fù)債率確定等規(guī)范性、應(yīng)用性問題,總結(jié)了當(dāng)前研究所存在的問題與誤區(qū),并從自然資源可持續(xù)利用視角,界定資源資產(chǎn)、負(fù)債等相關(guān)概念,提出了在資產(chǎn)負(fù)債表編制研究過程中的整體思路與一些細(xì)節(jié)要求。當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)研究處在實(shí)物量核算向價(jià)值量核算的過渡階段,通過借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的相關(guān)編制知識(shí),研究提出自然資源資產(chǎn)負(fù)債率、自然資源資產(chǎn)合理負(fù)債區(qū)間概念,彌合當(dāng)前研究中存在的分歧,增強(qiáng)其作為資產(chǎn)管理工具的實(shí)用價(jià)值,發(fā)揮其功能性作用。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制研究的深入仍受到一定制約。一方面,我國環(huán)境統(tǒng)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等數(shù)據(jù)不完整,缺乏基礎(chǔ)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的支持。這些數(shù)據(jù)涉及統(tǒng)計(jì)、環(huán)保、國土、水利、農(nóng)業(yè)、林業(yè)等多個(gè)部門,且不同部門的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)口徑和標(biāo)準(zhǔn)等還存在較大的差異,許多數(shù)據(jù)更無法直接收集取得。同時(shí),環(huán)境統(tǒng)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等相關(guān)保障制度還未建立起來,也增加了收集這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的困難。雖然涉及自然資源總量的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)比較全面,但是自然資源 “質(zhì)”量的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)不足,聯(lián)合國等SEEA2012報(bào)表所羅列的賬戶項(xiàng)目也未能完整體現(xiàn)出來[5][19]。另一方面,還受到資源資產(chǎn)評(píng)估與核算技術(shù)的制約。學(xué)界對(duì)于存在市場(chǎng)交易價(jià)格、產(chǎn)權(quán)界定明確的自然資源資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估、核算方法較為成熟,但對(duì)于不存在市場(chǎng)交易價(jià)格的自然資源資產(chǎn),采取非市場(chǎng)性價(jià)值評(píng)估技術(shù)的爭(zhēng)議較大,核算的結(jié)果差異也較大。非市場(chǎng)性評(píng)估技術(shù)存在較強(qiáng)的主觀性,如何使評(píng)估結(jié)果比較客觀,還有賴于自然資源資產(chǎn)定價(jià)技術(shù)的發(fā)展。借鑒生態(tài)紅線確定技術(shù)、地理信息系統(tǒng)工具、生態(tài)環(huán)境承載力研究有助于拓展自然資源資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法,完善相關(guān)技術(shù)。此外,自然資源資產(chǎn)的折舊問題、自然資源資產(chǎn)社會(huì)折現(xiàn)率確定等也是未來研究的重點(diǎn)。