政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的國際比較與啟示

武龍　張靜

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì); 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告; 權(quán)責(zé)發(fā)生制; 國際比較

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）20-0014-05

一、引言

國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的核心是依法治國，而依法治國和強(qiáng)化國家治理必須依法治財(cái)，必須建立現(xiàn)代財(cái)政制度，強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)信息披露[1-2]。從2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕63號），2015年以來財(cái)政部發(fā)布一系列政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，到2019年財(cái)政部修訂財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法和操作指南，我國在政府會(huì)計(jì)改革道路上的實(shí)踐未曾間斷過。雖然我國已在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架的基石上建立起政府會(huì)計(jì)核算體系，但政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告尚處于試編階段，其內(nèi)容的綜合性與技術(shù)的專業(yè)性使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用體系的建設(shè)面臨諸多挑戰(zhàn)[3]，具體如何編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，后續(xù)又該如何對這些政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析和公開，發(fā)揮其治理作用，目前還缺乏前瞻性的研究和探索[4]。因此，在政府編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告這一關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，有必要站在全局視角，借鑒國際先進(jìn)成果，構(gòu)筑政府財(cái)務(wù)報(bào)告的綜合應(yīng)用體系，為政府部門加強(qiáng)財(cái)政管理與績效考核，以及學(xué)術(shù)界開展關(guān)于政府會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用研究等出謀劃策。

在選擇具體比較角度時(shí)，雖然各國對報(bào)告的編制與應(yīng)用方式迥異，但本文只介紹突出財(cái)務(wù)報(bào)告特性的重要方面[5]，Chan et al.[6]指出應(yīng)從會(huì)計(jì)目標(biāo)、確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告、公開披露四個(gè)角度歸納會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特性，因此，本文將重點(diǎn)從編制主體與合并范圍、編制基礎(chǔ)及與預(yù)算報(bào)告的關(guān)系、報(bào)告目標(biāo)及信息使用者、報(bào)告框架、報(bào)告分析指標(biāo)五個(gè)方面詳細(xì)探討我國與他國相比在編制分析財(cái)務(wù)報(bào)告上的不足與原因，以期為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)用提供針對性的政策建議。在選擇具體比較對象時(shí)，考慮到體制差異與報(bào)告多樣性，最終選擇了美國、英國、瑞典、西班牙、日本五個(gè)國家，這五個(gè)國家在法律體系及權(quán)責(zé)發(fā)生制改革程度方面差異明顯，具體可分類為兩類模式：第一類是屬于英美法系的英國、美國，強(qiáng)調(diào)內(nèi)外部披露而不只是內(nèi)部報(bào)告，對受托責(zé)任觀的看重程度優(yōu)于內(nèi)部管理有用觀;第二類是屬于大陸法系的瑞典、西班牙、日本，瑞典是最早實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革的國家之一，且實(shí)行的是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，西班牙主要對內(nèi)部使用者編制財(cái)務(wù)報(bào)告，日本則同屬亞洲國家，是在傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上實(shí)施的溫和改革路徑[7]。

二、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告國際比較的必要性

（一）面向世界

面向世界，我們有必要學(xué)習(xí)各國政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革先進(jìn)成果，推動(dòng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系與國際接軌。具體而言，一是政府會(huì)計(jì)在西方國家經(jīng)歷40余年的改革，已經(jīng)形成了國際較為認(rèn)可的報(bào)告體系，無論是美國的基金會(huì)計(jì)、英國的統(tǒng)一賬戶報(bào)告、瑞典的權(quán)責(zé)發(fā)生制還是日本的溫和改革路徑等，都有值得借鑒的地方;二是包括國際貨幣基金組織、國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等在內(nèi)的國際組織一直在倡導(dǎo)建立統(tǒng)一的應(yīng)計(jì)制財(cái)務(wù)報(bào)告以促進(jìn)全球金融穩(wěn)定，我國作為這些國際組織的成員國，有義務(wù)積極參與政府會(huì)計(jì)的全球化改革，樹立良好的國際聲譽(yù);三是要提升我國政府的海外融資競爭力，就要通過國際比較了解各國財(cái)務(wù)報(bào)告形式與內(nèi)容，建立適應(yīng)國際慣例、具備國際可比性的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，向國際傳遞客觀真實(shí)的政府會(huì)計(jì)信息。

（二）立足國情

立足國情，我們有必要對比各國政府財(cái)務(wù)報(bào)告差異并分析原因，服務(wù)自身財(cái)務(wù)報(bào)告編制應(yīng)用需求。具體而言，一是政治環(huán)境差異，西方國家長久以來的地方自主權(quán)為績效型政府的轉(zhuǎn)型提供了充足動(dòng)力，當(dāng)前我國也面臨政府權(quán)限范圍等的轉(zhuǎn)型，只有正視各國政治差異才能找到最適合中國的改革路徑[8];二是經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異，西方國家的自由市場經(jīng)濟(jì)為政府進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革奠定了基礎(chǔ)，而我國源于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的預(yù)算管理體系始終不能有效化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，只有把握好各國政府與市場的關(guān)系，才能更高效透明地管理宏觀財(cái)政[9];三是社會(huì)環(huán)境差異，各國的內(nèi)外部信息使用者不盡一致，隨著我國公眾參與意識的逐漸增強(qiáng)，只有理順政府與社會(huì)的關(guān)系，才能真正平衡信息供需關(guān)系，發(fā)揮政府財(cái)務(wù)報(bào)告的傳播媒介作用。

簡言之，要實(shí)現(xiàn)立足國情與面向世界的統(tǒng)一，就要通過國際比較分析各國的報(bào)告差異與原因，結(jié)合我國政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境與公共信息需求建立中國特色的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

三、各代表性國家在政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制與應(yīng)用方面的比較分析

（一）報(bào)告編制主體及合并范圍的比較

英美法系下的各國主要參考企業(yè)會(huì)計(jì)的合并定義，對財(cái)務(wù)報(bào)告主體比較一致地采用了“控制”這一標(biāo)準(zhǔn)，但各國法案對控制的定義不同，財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍也更加多樣化。美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）發(fā)布的第2號概念公告主要從三個(gè)條件判斷報(bào)告主體，分別是“政府控制實(shí)體并對運(yùn)營結(jié)果負(fù)責(zé)”“該實(shí)體可以提供一個(gè)有意義的財(cái)務(wù)報(bào)表”“有相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對該實(shí)體的財(cái)務(wù)信息感興趣”，合并范圍主要是政府與負(fù)有受托責(zé)任的組織。英國對報(bào)告主體主要從五個(gè)條件判斷，分別是“擁有資產(chǎn)負(fù)債的所有權(quán)”“具有明確的公共責(zé)任范圍”“與憲法分離的程度”“明確的資金來源”“不存在自治關(guān)系”，合并范圍主要是中央政府、當(dāng)局、公營企業(yè)，不包括以自治方式運(yùn)營的部門。大陸法系下的各國并沒有對“控制”給出清晰的定義，只是粗略地圈定了合并范圍，如西班牙的合并范圍包括一般政府、公共管理部門、非營利組織;日本的合并范圍包括一般會(huì)計(jì)、特別會(huì)計(jì)（基金）、公營企業(yè)會(huì)計(jì)、地方獨(dú)立行政法人等;中國在報(bào)告編制操作指南中指出報(bào)告主體包括資金主體與機(jī)構(gòu)主體，合并范圍主要是各級各類行政事業(yè)單位，相比之下缺乏對報(bào)告主體與合并范圍的具體判定規(guī)則。原因有二：一是市場機(jī)制差異，西方國家的地方政府通常是獨(dú)立的發(fā)債主體，需要向市場公眾披露充分的信息以降低信息不對稱，自然可以直接采用企業(yè)會(huì)計(jì)中的“控制”標(biāo)準(zhǔn)，而中國地方政府即使發(fā)債，也并不是完全獨(dú)立的信用主體，無法照搬企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn);二是政治體制差異，美國高度分權(quán)的聯(lián)邦制造就了中央與地方的相對平等關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)告各成體系，英國和日本的單一制政體造就了嚴(yán)格的上下級政府關(guān)系，地方財(cái)務(wù)報(bào)告納入中央財(cái)務(wù)報(bào)告，而在中國的民主集中制下，中央公布政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，地方基層政府則直接面向上一級政府而非社會(huì)公眾，各級政府的事權(quán)存在重疊。因此，如何結(jié)合國情盡快明晰財(cái)務(wù)報(bào)告主體與合并范圍，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的全面性，有待進(jìn)一步思考。

（二）報(bào)告編制基礎(chǔ)及與預(yù)算報(bào)告關(guān)系的比較

穩(wěn)妥處理應(yīng)計(jì)制在財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告之間的應(yīng)用是政府會(huì)計(jì)改革的焦點(diǎn)，英國等部分國家迫于經(jīng)濟(jì)壓力徹底放棄現(xiàn)金制，在財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算報(bào)告間統(tǒng)一運(yùn)用應(yīng)計(jì)制，但多數(shù)國家為避免改革帶來的經(jīng)濟(jì)震蕩及其他風(fēng)險(xiǎn)，只是吸收應(yīng)計(jì)制的部分長處以修正傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制的短處，并行實(shí)施現(xiàn)金制與應(yīng)計(jì)制。美國高度分權(quán)的聯(lián)邦體制使其報(bào)告編制基礎(chǔ)實(shí)行“雙軌制”，即財(cái)務(wù)報(bào)告的編制采用應(yīng)計(jì)制，預(yù)算報(bào)告的編制采用現(xiàn)金制，期末進(jìn)行對賬;英國采用應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”模式，以應(yīng)計(jì)制進(jìn)行預(yù)決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告編制，全面反映資源耗費(fèi)成本;瑞典也推行完全的應(yīng)計(jì)制;西班牙采用修正的應(yīng)計(jì)制，財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)算報(bào)告相輔相成;日本是以修正應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，同時(shí)“財(cái)政狀況報(bào)告”還包括年度財(cái)政報(bào)告（包括當(dāng)年預(yù)算、上上年度決算和上上年度末時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債情況）、各季度預(yù)算、國庫狀況報(bào)告書，以全面正確反映政府收支活動(dòng);我國則是考慮到與預(yù)算報(bào)告的銜接與過渡問題，實(shí)施“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的編制模式。由于我國實(shí)施預(yù)算報(bào)告的傳統(tǒng)由來已久，政府財(cái)務(wù)人員目前仍主要集中于預(yù)決算報(bào)告的編制，雖然改革指南中指出要適度分離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)，但是鑒于政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制剛剛起步、數(shù)據(jù)信息不全面，未來一段時(shí)期二者必然是并存的。如何協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)決算報(bào)告的關(guān)系，將各級政府的關(guān)注重心轉(zhuǎn)移至財(cái)務(wù)報(bào)告是當(dāng)前編制財(cái)務(wù)報(bào)告需要解決的關(guān)鍵問題之一。

（三）報(bào)告框架及報(bào)表組成的比較

各國財(cái)務(wù)報(bào)告通常包括政府報(bào)表、附注、政府運(yùn)行情況等信息，政府報(bào)表作為財(cái)務(wù)報(bào)告的中心，通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表。就報(bào)告框架而言，強(qiáng)調(diào)外部受托責(zé)任的英美法系除了報(bào)告政府財(cái)務(wù)運(yùn)行情況外，往往還包括會(huì)計(jì)主管責(zé)任聲明、政府當(dāng)局治理聲明、薪酬及員工報(bào)告、審計(jì)長簽字的審計(jì)報(bào)告等非財(cái)務(wù)信息;強(qiáng)調(diào)內(nèi)部決策有用的大陸法系往往只包含財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)原則、附屬明細(xì)表等財(cái)務(wù)信息，如我國的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告由綜合財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)政經(jīng)濟(jì)分析、財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況三部分組成。就財(cái)務(wù)報(bào)表而言，各國根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)需要建立不同層面的報(bào)表，如美國除了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)層面的資產(chǎn)負(fù)債表、分類支出表、凈運(yùn)營成本與統(tǒng)一預(yù)算盈余調(diào)節(jié)表、現(xiàn)金余額狀況變動(dòng)表，還包括基金層面的基金余額變動(dòng)表、信托收支凈額表等;我國則與企業(yè)報(bào)表類似，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、附注明細(xì)表三部分。相比之下，我國與他國的差異之處主要有三：一是報(bào)告框架略顯粗略，缺少薪酬說明、審計(jì)報(bào)告等滿足社會(huì)公眾監(jiān)督需求的信息;二是欠缺現(xiàn)金流量表，這主要是由于其和預(yù)算報(bào)表功能重合所致;三是缺少部門或基金層面的財(cái)務(wù)報(bào)表，只是在各部門報(bào)表抵消合并后對外披露政府整體層面的綜合報(bào)表，這可能是由于我國政府報(bào)表還處于編制的起步階段，各部門的編制方法還不夠成熟，但仍需加快規(guī)范部門與基金財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，畢竟同屬公共資金使用和管理范疇。

（四）報(bào)告分析維度及分析指標(biāo)的比較

各國財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用指標(biāo)體系的使用人及功能定位不同，財(cái)務(wù)報(bào)告分析指標(biāo)也存在巨大差異?？傮w上，各國主要從宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、政府財(cái)務(wù)狀況、政府運(yùn)行情況、政府中長期可持續(xù)性這四個(gè)維度來分析，但分析的側(cè)重點(diǎn)因國情而有所區(qū)別。美國基于當(dāng)局與選民的委托代理關(guān)系主要從三方面評價(jià)政府當(dāng)局，在財(cái)政狀況方面對資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)做基本分析，在財(cái)政能力方面對政府運(yùn)用資源產(chǎn)生收入、費(fèi)用及到期償還債務(wù)能力做比率分析，在服務(wù)能力方面對政府持續(xù)提高資源的能力做中長期分析。英國基于“整體政府”理念重視對報(bào)表要素結(jié)構(gòu)及變動(dòng)狀況全面分析，先后對收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債的變化狀況及原因進(jìn)行剖釋，通過大量文字和圖表，描述報(bào)表要素的占比及走勢，明晰變化動(dòng)因。日本由于人口老齡化造成社會(huì)保障支出增加，所以在財(cái)務(wù)分析時(shí)更強(qiáng)調(diào)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制與中長期可持續(xù)性的預(yù)測，如通過計(jì)算投資收益率、工資增長率測算不同人口出生率、人均壽命、養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的支付方式對財(cái)源的需求，然后再與債務(wù)水平進(jìn)行比對以測算財(cái)政可持續(xù)性。中國則主要從財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況、中長期可持續(xù)性三個(gè)維度展開分析，具體分析指標(biāo)包括資產(chǎn)負(fù)債的構(gòu)成比率、收入費(fèi)用變化比率、稅收依存度、政府負(fù)債率等，更側(cè)重對政府償債能力的評估，這與我國目前經(jīng)濟(jì)增速放緩、債務(wù)壓力增大的現(xiàn)狀相契合，但存在三個(gè)問題，一是與企業(yè)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)頗為類似，忽視了政府與企業(yè)之間巨大的性質(zhì)差異;二是與其他國家相比，現(xiàn)有指標(biāo)大都側(cè)重于政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)，略顯單一;三是指標(biāo)解讀過于專業(yè)化，不利于社會(huì)公眾對相關(guān)信息的理解。各國政府財(cái)務(wù)報(bào)告框架與分析維度比較如表1所示。

（五）報(bào)告目標(biāo)及信息使用者的比較

由于內(nèi)外部信息使用者的需求不同，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也有所不同，強(qiáng)調(diào)外部受托責(zé)任的國家側(cè)重于績效評價(jià)，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部決策有用的國家側(cè)重于預(yù)算控制。英美法系的財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露面向公民、國會(huì)、聯(lián)邦管理人員等內(nèi)外部信息使用者，因此英美將報(bào)告目標(biāo)定位于提高公共管理部門績效，強(qiáng)調(diào)公共部門資金使用效率和政府服務(wù)成本，主要向社會(huì)報(bào)告政府的受托責(zé)任履行情況。大陸法系的財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露面向議會(huì)、法院等內(nèi)部信息使用者，因此報(bào)告目標(biāo)更強(qiáng)調(diào)資金運(yùn)用的正當(dāng)性，預(yù)算合法目標(biāo)與績效目標(biāo)并存，但預(yù)算控制的合規(guī)性始終居于報(bào)告目標(biāo)首位，主要供政府部門決策使用。在我國，強(qiáng)化國家治理和公民監(jiān)督是政府會(huì)計(jì)改革的長期目標(biāo)，所以信息使用者和報(bào)告目標(biāo)與英美更為相似，同時(shí)兼顧社會(huì)公眾與政府部門的信息使用需求，報(bào)告目標(biāo)兼顧績效評價(jià)與預(yù)算控制，但績效評價(jià)居首位。至于如何保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，如何滿足各信息使用者的需求，目前并沒有相關(guān)制度規(guī)定。

四、對我國的借鑒與啟示

（一）清晰界定報(bào)告主體與合并范圍，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性

雖然目前政府先后出臺(tái)了一系列核定各類資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的變化一般超前于會(huì)計(jì)核算體系的建設(shè)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體定義不清晰、披露范圍不全面是造成財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)難以防范的關(guān)鍵制度原因。一方面，可以單獨(dú)增加基金財(cái)務(wù)報(bào)告以解決政府與市場邊界模糊問題，地方政府各項(xiàng)投融資活動(dòng)與市場主體相關(guān)聯(lián)，對于政府的投融資基金可以采用基金會(huì)計(jì)主體核算并納入財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，對于重大投資項(xiàng)目必須在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中詳細(xì)公開規(guī)模、期限、成因，使隱性債務(wù)顯性化;另一方面，也要重視基層政府會(huì)計(jì)改革需求，隨著財(cái)政事權(quán)的不斷下移，基層政府成為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的關(guān)鍵一環(huán)，但受限于鄉(xiāng)鎮(zhèn)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)薄弱，基礎(chǔ)政府的會(huì)計(jì)核算范圍遠(yuǎn)超其能力邊界，最終造成隱性債務(wù)的膨脹，有必要結(jié)合預(yù)算撥款受益與行政隸屬等原則清晰界定地方各級政府的事權(quán)與財(cái)權(quán)，加大鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，規(guī)范地方政府資源統(tǒng)計(jì)口徑和管理模式，控制地方隱性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）將資產(chǎn)管理與預(yù)算管理掛鉤，建立財(cái)務(wù)報(bào)告與預(yù)決算報(bào)告編制的激勵(lì)與制衡機(jī)制

預(yù)決算報(bào)告的功能在于保障財(cái)政收支的循環(huán)，財(cái)務(wù)報(bào)告的功能在于管理資產(chǎn)負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)，二者統(tǒng)一于多元會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，將資產(chǎn)配置與預(yù)算撥款相掛鉤，無疑能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告編制落地的適應(yīng)性與推動(dòng)力。為此有必要建立財(cái)務(wù)與預(yù)算事前分配、事中控制、事后反饋的全流程融合機(jī)制：事前根據(jù)資產(chǎn)配置需求編制預(yù)算報(bào)告，在“摸清家底”的基礎(chǔ)上進(jìn)行財(cái)政撥款與績效目標(biāo)設(shè)定，督促編制財(cái)務(wù)報(bào)告;事中搭建預(yù)算審批系統(tǒng)與財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)對接平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)預(yù)算數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的動(dòng)態(tài)監(jiān)測預(yù)警，確保決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告相符;事后以設(shè)定目標(biāo)為依據(jù)，結(jié)合投入與產(chǎn)出配比、預(yù)算支出與政府財(cái)力配比評價(jià)政府績效，同時(shí)將本年度的預(yù)算執(zhí)行與財(cái)務(wù)管理結(jié)果結(jié)轉(zhuǎn)至下年，反映政府中長期的資源可持續(xù)配置責(zé)任，實(shí)現(xiàn)跨期平衡與代際公平。

（三）構(gòu)建深層次的財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系，充分發(fā)揮財(cái)務(wù)報(bào)告價(jià)值

財(cái)務(wù)分析體系是信息使用者的客觀評價(jià)資料來源，伴隨政府會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制經(jīng)驗(yàn)的成熟，未來可以針對多樣的信息使用者編制更豐富全面的財(cái)務(wù)報(bào)告，拓寬財(cái)務(wù)報(bào)告分析思路，多維度、多指標(biāo)、多手段披露政府托管責(zé)任的履行情況，真正實(shí)現(xiàn)應(yīng)計(jì)制的價(jià)值。

第一，多維度評價(jià)政府財(cái)務(wù)報(bào)告。具體而言，評估財(cái)政狀況是基礎(chǔ)，關(guān)注政府對資產(chǎn)和負(fù)債的管理情況，識別和防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn);評估政府財(cái)政自給能力是關(guān)鍵，結(jié)合年度預(yù)算衡量收支平衡的實(shí)現(xiàn)程度，保障基本支出;評估政府服務(wù)能力是根本，追蹤政府籌集利用公共資源的效果與效率，考核政府績效;評估財(cái)政可持續(xù)能力是保障，結(jié)合近年財(cái)政狀況與未來經(jīng)濟(jì)走勢，預(yù)測中長期發(fā)展。

第二，多元化引入財(cái)務(wù)分析指標(biāo)。一是表內(nèi)與表外信息相結(jié)合，根據(jù)實(shí)際需要利用表外如政府工作報(bào)告等政策信息做預(yù)測;二是財(cái)務(wù)與統(tǒng)計(jì)信息相結(jié)合，不囿于財(cái)務(wù)報(bào)表提供的資產(chǎn)負(fù)債等具體財(cái)務(wù)信息，適當(dāng)納入宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等統(tǒng)計(jì)信息;三是宏觀與微觀分析相結(jié)合，結(jié)合社會(huì)環(huán)境變化與各項(xiàng)政策實(shí)施對各項(xiàng)量化指標(biāo)的變化情況做科學(xué)的邏輯論證與分析，深層次把握經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的變化規(guī)律。

第三，多手段解讀財(cái)務(wù)報(bào)告信息。就分析形式而言，靈活運(yùn)用可視化的統(tǒng)計(jì)圖表進(jìn)行數(shù)據(jù)解讀、政策評估，提高會(huì)計(jì)信息的可理解性，尤其是一些關(guān)系到人民群眾切身利益的信息更要詳細(xì)解釋，以便各方使用者方便快捷地理解信息。就分析方法而言，借鑒標(biāo)普、穆迪等知名評級機(jī)構(gòu)的評價(jià)模式，引入趨勢分析法、回歸分析法、平衡計(jì)分卡等方法，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可比性與財(cái)務(wù)報(bào)告分析的可操作性。

（四）建立需求導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告公開機(jī)制，以社會(huì)公眾監(jiān)督倒逼政府信息披露

權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)在于其可能成為貪污腐敗、美化財(cái)務(wù)狀況的工具，降低績效評價(jià)的可靠性，這就要求政府以財(cái)務(wù)報(bào)告為主體，推動(dòng)內(nèi)部控制、審計(jì)鑒證、媒體公開等多種手段相結(jié)合，保障政府會(huì)計(jì)信息公信力。具體而言，一是完善內(nèi)部控制機(jī)制，在預(yù)算報(bào)告編制、財(cái)務(wù)報(bào)告編制等相關(guān)部門之間形成權(quán)力制約、監(jiān)督促進(jìn)的良性競爭態(tài)勢，把控行政事業(yè)單位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，并在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中適度公開政府內(nèi)部控制報(bào)告中涉及財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容;二是建立單獨(dú)的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，引入注冊會(huì)計(jì)師等第三方力量，每年年末對財(cái)務(wù)報(bào)告獨(dú)立審查，同時(shí)將財(cái)務(wù)管理與績效管理作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)，落實(shí)政府受托責(zé)任;三是改進(jìn)財(cái)務(wù)信息的公開披露，通過“兩會(huì)”集中宣傳、官媒正面宣傳等多渠道向市場傳遞公允信息，并鼓勵(lì)民眾積極有序地加入到政府工作的監(jiān)督隊(duì)伍中，提高會(huì)計(jì)信息的傳播利用效率。

五、結(jié)語

在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中，會(huì)計(jì)作為國民經(jīng)濟(jì)體系的安全閥，一直以來都面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。2008年的金融危機(jī)誘發(fā)的主權(quán)債務(wù)危機(jī)，加速并深化了西方國家的政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程，而2020年的新冠疫情也對我國財(cái)政產(chǎn)生了顯著壓力，進(jìn)而對政府會(huì)計(jì)及其財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了包括界定合并范圍、銜接預(yù)算報(bào)告、分析財(cái)務(wù)報(bào)告、公開財(cái)務(wù)報(bào)告等在內(nèi)的新挑戰(zhàn)。如何在國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢不穩(wěn)定的環(huán)境下，發(fā)揮社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的制度優(yōu)勢，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行更徹底的變革，構(gòu)筑中國特色的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提高財(cái)政透明度，增強(qiáng)財(cái)政免疫力，值得深思。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李建發(fā)，張國清.國家治理情境下政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革問題研究[J].會(huì)計(jì)研究，2015（6）：8-17.

[2] 李建發(fā)，肖華.公共財(cái)務(wù)管理與政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革[J].會(huì)計(jì)研究，2004（9）：7-10，97.

[3] 崔學(xué)剛.英國政府會(huì)計(jì)執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)——兼論我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度建設(shè)[J].會(huì)計(jì)之友，2020（14）：2-9.

[4] 熊凌云，陸昊揚(yáng)，袁業(yè)虎.政府會(huì)計(jì)制度改革視角下政府報(bào)表的比較研究[J].會(huì)計(jì)之友，2018（13）：19-23.

[5] 張國清.政府會(huì)計(jì)國際比較：發(fā)現(xiàn)與啟示[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2007（6）：32-38.

[6] CHAN J L，JONES R H，LüDER K G.Modelling governmental accounting innovations：an assessment and future research directions[J].Research in Governmental and Nonprofit Accounting，1996（9）：1-19.

[7] 楊華，肖鵬.日本政府會(huì)計(jì)制度改革的經(jīng)驗(yàn)與啟示[J].中國行政管理，2012（4）：91-94.

[8] 劉子怡，凌華，劉靜.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的非預(yù)期效應(yīng)的分析框架構(gòu)建[J].會(huì)計(jì)研究，2019（11）：92-97.

[9] 章貴橋，陳志斌.我國政府會(huì)計(jì)七十年理論研究回顧與展望[J].會(huì)計(jì)研究，2019（12）：22-27.