新審計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露分析與建議

王珂瑀

2016年12月，財(cái)政部正式批復(fù)發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)，明確了審計(jì)重點(diǎn)事項(xiàng)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。鑒于我國關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露時(shí)間較短，尚處于起步階段，主要審計(jì)數(shù)據(jù)中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露尚不成熟。 因此，本文選擇采用DF電氣根據(jù)新草擬的審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布的2016年度情況對(duì)情況進(jìn)行研究，并對(duì)未披露的內(nèi)容對(duì)不同對(duì)象產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，并且為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提出了一系列合理的建議。

一、引言

長期以來，面對(duì)信息使用用戶對(duì)舊的審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)烈的改革要求，2015年1月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)向社會(huì)發(fā)布了一系列新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。同時(shí)，為與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部于2016年12月發(fā)布了一套新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。自2017年1月1日起，首次對(duì)A+H、H交易所上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì);隨后，于2018年1月1日在中國所有上市公司正式啟動(dòng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量的增加是審計(jì)報(bào)告制度改革的基礎(chǔ)和實(shí)質(zhì)，已成為決定審計(jì)報(bào)告信息內(nèi)容和質(zhì)量的主要因素。

提高審計(jì)透明度、改變審計(jì)報(bào)告的樣式和有效性，這是其他傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式所薄弱的地方。新準(zhǔn)則規(guī)定了要求公司在其審計(jì)報(bào)告中公開披露與審計(jì)相關(guān)的關(guān)鍵事項(xiàng)的措施。 這不僅大大提高了審計(jì)透明度，而且還改變了審計(jì)報(bào)告的樣式和有效性。

本文以DF電氣股份有限公司采用新制定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)而出具2016年DF電氣股份有限公司標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告為主要案例，分析了關(guān)鍵審計(jì)報(bào)告中未向公眾披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)給不同對(duì)象造成的影響，并提供了一系列應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)未公開披露的合理化建議，為今后的新審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的制定和實(shí)施起到很大的示范性作用。

二、文獻(xiàn)回顧

2011年IAASB和 PCAOB啟動(dòng)了審計(jì)報(bào)表模式的改革之后，新一輪審計(jì)報(bào)表模式的試點(diǎn)性實(shí)驗(yàn)研究和調(diào)查性的研究也就相應(yīng)得到了增多。如Reid等（2015）從其所有者提供的對(duì)所有英國大型關(guān)鍵上市公司公司的審計(jì)經(jīng)歷和相關(guān)證據(jù)中進(jìn)行分析研究發(fā)現(xiàn)，披露關(guān)鍵公司審計(jì)的報(bào)告事項(xiàng)大大地幫助提高了其關(guān)鍵審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量。Kachelmeier 等人的試點(diǎn)研究（2014） 在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)問題會(huì)降低用戶對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。白可付等人 （2016） 的一項(xiàng)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露以及清晰合理保證的含義將影響陪審團(tuán)對(duì)審計(jì)師疏忽的判斷。張繼勛等（2018）在他們的研究中發(fā)現(xiàn)，經(jīng)過多年改進(jìn)的審計(jì)報(bào)告大大地增加了一些強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)分類，提升了公司和投資者對(duì)于審計(jì)報(bào)告的有用性和信息相關(guān)度的感覺水平，使用這些經(jīng)過改進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，管理層和審計(jì)部門工作人員之間溝通的欲望和意愿更烈。

綜上所述，從中我們可以清楚地看到，這些審計(jì)報(bào)表中所研究的證據(jù)大都是在現(xiàn)代化的實(shí)驗(yàn)條件下進(jìn)行分析和研究得出，來自于上市公司的實(shí)踐性證據(jù)相對(duì)較少。新行政準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施對(duì)于我國目前的影響如何呢？這是一個(gè)需要深入探討的問題。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露內(nèi)涵及現(xiàn)階段披露情況

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)涵及確定過程

在新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是這么定義的：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)他們利用自己的職業(yè)判斷出的認(rèn)為最重要的事項(xiàng)。其中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能包含注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的特定風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)期間的關(guān)鍵管理層重大判斷和當(dāng)期關(guān)鍵交易。因此也可以看出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的列出與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人能力也有很大的關(guān)聯(lián)性。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)需要通過三個(gè)層面來考慮：與管理層溝通過的事項(xiàng)、執(zhí)行審計(jì)工作過程中重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。并且要從這三個(gè)方面要評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或者識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)在與管理層溝通過程中要體現(xiàn)出財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的較為重要的審計(jì)判斷以及此次審計(jì)過程中重大的交易或事項(xiàng)。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在A+H上市企業(yè)中披露情況

可以通過表1看出，2016年2017年A+H上市企業(yè)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)政策發(fā)布時(shí)期不同行業(yè)的履行情況?？梢钥闯鲋圃鞓I(yè)和金融業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的發(fā)布遠(yuǎn)超于其他行業(yè)，且增幅也大于其他行業(yè)。這可能與這兩個(gè)行業(yè)的行業(yè)特性相關(guān)。

四、新審計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露案例分析

（一）DF電氣股份有限公司概況

DF電氣股份有限公司（以下統(tǒng)稱為DF電氣）成立于1993年，公司總部位于四川省成都市，屬于發(fā)電設(shè)備制造行業(yè)，主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域?yàn)橥ㄓ迷O(shè)備制造，機(jī)電設(shè)備等。

2017年2月25日，信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)DF電氣的2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了年度審計(jì)，并按照新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)布了審計(jì)報(bào)告。審核報(bào)告分為六個(gè)部分，其中，第三部分“關(guān)鍵審核事項(xiàng)”占了審核報(bào)告的最長篇幅。同時(shí)也在本節(jié)下添加了兩個(gè)小標(biāo)題，以詳細(xì)描述確認(rèn)兩個(gè)關(guān)鍵審核事項(xiàng)和審核應(yīng)對(duì)的原因。這種方法可以使使用者更好地了解DF 電氣，同同時(shí)幫助其了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中認(rèn)為最重要的事項(xiàng)是什么，對(duì)DF電氣存在風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷有一個(gè)更為清晰地認(rèn)知。每次轉(zhuǎn)化費(fèi)用。信永中和對(duì)DF電氣股份有限公司出具的審計(jì)報(bào)告，滿足了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則所提出的要求，具有重要的參考價(jià)值。

（二）DF電氣關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露情況分析

1.營業(yè)收入確認(rèn)審計(jì)應(yīng)對(duì)

DF電氣2016年財(cái)務(wù)報(bào)告中"營業(yè)收入"年末余額分別為332.86億元，主要是產(chǎn)品銷售收入和施工合同收入。因涉嫌金額嚴(yán)重，將其列出為與公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中涉嫌重大經(jīng)營者判斷的各個(gè)領(lǐng)域有密切聯(lián)系的關(guān)鍵性審計(jì)事項(xiàng)。針對(duì)DF電氣在審計(jì)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，信永中和公司在進(jìn)行投資風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，重點(diǎn)考慮了對(duì)產(chǎn)品的銷售收入和施工合同費(fèi)用的確認(rèn)。對(duì)于產(chǎn)品銷售收入的發(fā)生和完整以及建造合同中所有人預(yù)計(jì)的生產(chǎn)總成本和估算執(zhí)行了一系列具有實(shí)質(zhì)性的程序，例如：對(duì)與銷售收入密切相關(guān)的內(nèi)部控制措施的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行了評(píng)估;采用了抽樣法的方式，將DF電氣公司未完工項(xiàng)目的預(yù)期總成本和同類型其他公司未完工項(xiàng)目的歷史真正成本進(jìn)行了對(duì)比和分析。