企業(yè)全面預(yù)算管理的困境及對(duì)策探討

石學(xué)文

摘要：我國通過借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不斷規(guī)范會(huì)計(jì)核算和報(bào)告行為，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步接軌，并形成了與習(xí)近平新時(shí)代社會(huì)主義理論相適應(yīng)的中國特色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與管理會(huì)計(jì)體系，全面預(yù)算管理作為企業(yè)管理的一種重要方法在價(jià)值創(chuàng)造中不斷發(fā)揮重要作用。但筆者同時(shí)也注意到盡管全面預(yù)算管理在部分企業(yè)中已推廣多年，但仍存在覆蓋面狹窄、形式化、預(yù)算松弛等諸多問題。本文重點(diǎn)分析目前全面預(yù)算管理中存在的主要問題，循因施策，尋找解決方案，為全面預(yù)算管理在企業(yè)中的有效實(shí)施提供理論參考。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算;預(yù)算松弛;對(duì)策

我國社會(huì)主義建設(shè)已經(jīng)進(jìn)入了新時(shí)期，全面預(yù)算管理也要適應(yīng)新時(shí)代的需要不斷進(jìn)步，必須重新審視全面預(yù)算管理在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展中的重要作用，克服預(yù)算松弛等問題在預(yù)算執(zhí)行中的消極作用。如何更有效地利用全面預(yù)算管理方法規(guī)范企業(yè)經(jīng)營行為，為生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、監(jiān)督、績效評(píng)價(jià)等提供技術(shù)方法，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)各部門有序開展工作而行使其職責(zé)，創(chuàng)造更多的股東財(cái)富，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，成為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域研究的重要課題。

一、企業(yè)全面預(yù)算管理概述

企業(yè)全面預(yù)算管理是現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要組成部分，是戰(zhàn)略管理的重要基礎(chǔ)，是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)和績效管理目標(biāo)的有效工具。目前我國全面預(yù)算制度已經(jīng)在上市公司及國有大中型企業(yè)，特別是規(guī)模以上企業(yè)中全面運(yùn)用，在實(shí)現(xiàn)企業(yè)年度生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃、參與企業(yè)中長期戰(zhàn)略制定中發(fā)揮越來越重要的作用。

二、目前企業(yè)全面預(yù)算管理中存在的主要問題

（一）政策層面宣傳力度不夠，未達(dá)到企業(yè)全覆蓋

全面預(yù)算雖然已經(jīng)在我國實(shí)施多年，但是目前仍未達(dá)到所有企業(yè)全覆蓋。一是政策層面對(duì)于全面預(yù)算的理念推廣欠缺，實(shí)施全面預(yù)算管理較好的單位大多為大型國有企業(yè)、上市公司及部分優(yōu)秀的民營企業(yè)，而在中小型企業(yè)中雖然有所推廣，但仍停留在初級(jí)階段。二是企業(yè)治理層及管理層對(duì)于全面預(yù)算管理的理念模糊，編制的全面預(yù)算形式重于實(shí)質(zhì)，存在重經(jīng)營無戰(zhàn)略、有概念無落實(shí)、有文件無細(xì)節(jié)、有預(yù)算無執(zhí)行、有執(zhí)行無考核、有考核無績效等多種現(xiàn)象。

（二）全面預(yù)算組織機(jī)構(gòu)職能不明晰，各職能部門參與度不高

首先，全面預(yù)算管理的組織機(jī)構(gòu)職能經(jīng)常發(fā)生錯(cuò)位。股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層、職能部門在職責(zé)上存在交叉，權(quán)限不明晰，存在預(yù)算數(shù)據(jù)脫離實(shí)際業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)部門過度參與預(yù)算編制，企業(yè)經(jīng)理層過度操縱預(yù)算指標(biāo)，預(yù)算管理委員會(huì)只在編制時(shí)發(fā)揮作用而不能有效行使執(zhí)行、評(píng)價(jià)、考核等全方面預(yù)算管理職責(zé)，董事會(huì)超越權(quán)限，既行使制定全面預(yù)算，又負(fù)責(zé)批準(zhǔn)全面預(yù)算的權(quán)利等多方面的問題。

其次，治理層及管理層對(duì)全面預(yù)算管理存在偏見和認(rèn)識(shí)不足的問題。企業(yè)高層管理者往往認(rèn)為全面預(yù)算編制工作與數(shù)字密切相關(guān)，理應(yīng)由財(cái)務(wù)部門編制，可能導(dǎo)致在編制過程中缺乏公司高層戰(zhàn)略理念指導(dǎo);財(cái)務(wù)、生產(chǎn)、銷售等部門配合不夠，未實(shí)現(xiàn)全員參與，導(dǎo)致預(yù)算編制過分依賴于歷史性的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，不能與企業(yè)發(fā)展理念有效契合;缺少基礎(chǔ)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)支撐，編制出的預(yù)算只符合形式上的邏輯，準(zhǔn)確率較低，在實(shí)際執(zhí)行中與業(yè)務(wù)不能有效銜接甚至無法執(zhí)行等現(xiàn)象。若基于此基礎(chǔ)編制的預(yù)算，對(duì)管理層及員工進(jìn)行考核獎(jiǎng)懲會(huì)嚴(yán)重脫離實(shí)際，影響員工積極性，反而成為企業(yè)發(fā)展的阻礙。

（三）預(yù)算編制起點(diǎn)低、人員結(jié)構(gòu)簡單，技術(shù)水平低、方法單一

企業(yè)編制全面預(yù)算起點(diǎn)低，多以資源為出發(fā)點(diǎn)而非戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)?；谫Y源角度編制全面預(yù)算，會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的預(yù)算管理理念（我們擁有哪些資源？我們該如何利用它？我們能完成什么目標(biāo)？這是管理層要完成的事情）。管理層任務(wù)式預(yù)算從資源出發(fā)，其以公司現(xiàn)在擁有的人力、財(cái)力、物力等資源為預(yù)算編制的起點(diǎn)，以完成短期經(jīng)營目標(biāo)，獲取管理業(yè)績與取得績效為終點(diǎn)，具有嚴(yán)重的局限性，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

另外，基于全面預(yù)算管理參與人員范圍有限，在編制方面，業(yè)務(wù)部門參與的積極性低，參與度不高，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員局限于歷史年度數(shù)據(jù)，多采用增量預(yù)算的方法，在原有歷史數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上加加減減，雖無需投入過多成本，可在很短的時(shí)間內(nèi)完成預(yù)算編制任務(wù)，但預(yù)算流于形式，脫離企業(yè)實(shí)際，從而限制企業(yè)朝著戰(zhàn)略方向發(fā)展。

（四）預(yù)算松弛問題、執(zhí)行力度不夠、考核評(píng)價(jià)體系不健全

首先，預(yù)算松弛問題是影響考核全面預(yù)算有效性的關(guān)鍵因素。傳統(tǒng)企業(yè)通常采用權(quán)威式預(yù)算，以及參與式預(yù)算的流程來編制全面預(yù)算，但是這兩種編制流程都存在其局限性。權(quán)威式預(yù)算由治理層直接決定預(yù)算的各類指標(biāo)，公司管理層，特別是低層級(jí)管理者通常只能遵照?qǐng)?zhí)行，導(dǎo)致管理者積極性不高，責(zé)任心和持續(xù)增長的動(dòng)力不足，存在“用完預(yù)算”的情形，而參與式預(yù)算可能導(dǎo)致各層級(jí)管理者有意在預(yù)算中植入緩沖，出于自身任務(wù)完成度和提升個(gè)人績效收益的目的，多報(bào)成本費(fèi)用預(yù)算，少報(bào)收入利潤預(yù)算，以使預(yù)算更容易完成，人為操縱預(yù)算，造成預(yù)算松弛。

其次，可控性是全面預(yù)算管理實(shí)施有效性的風(fēng)向標(biāo)，是執(zhí)行預(yù)算以及績效評(píng)估的關(guān)鍵概念。企業(yè)經(jīng)營中存在多種不穩(wěn)定因素，因此也存在管理者可控制的成本及不可控制的成本兩種概念，如果不可控因素過多地影響了企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，而未對(duì)這種影響因素進(jìn)行有效評(píng)價(jià)并進(jìn)行預(yù)算調(diào)整，極有可能影響到企業(yè)管理者的情緒，導(dǎo)致士氣低落，工作效率下降，偏離績效指標(biāo)的情況發(fā)生。

最后，有效的績效評(píng)價(jià)體系是一個(gè)系統(tǒng)性的工程。實(shí)踐中往往出現(xiàn)片面追求數(shù)據(jù)指標(biāo)而忽視制度建設(shè)、員工培訓(xùn)與素質(zhì)提升等方面的缺陷，考核對(duì)象也往往出現(xiàn)偏差而影響管理層積極性，甚至造成人才流失。

三、加強(qiáng)企業(yè)全面預(yù)算管理的對(duì)策建議

（一）全面推廣，強(qiáng)化戰(zhàn)略

政策層要加大宣傳力度，出臺(tái)推廣全面預(yù)算管理的相關(guān)文件、激勵(lì)辦法等措施，鼓勵(lì)全部企業(yè)制定企業(yè)中長期發(fā)展戰(zhàn)略，在企業(yè)高層中貫徹“三全理念”（即：預(yù)算理念全員參與、業(yè)務(wù)范圍全面覆蓋、管理流程全程跟蹤），落實(shí)全面預(yù)算管理制度。

目前，我國已經(jīng)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第十五號(hào)——全面預(yù)算》等規(guī)范性文件，并且各省也有一些適應(yīng)地方特點(diǎn)的規(guī)范性文件頒布，為企業(yè)全面落實(shí)全面預(yù)算奠定了基礎(chǔ)。通過實(shí)施績效管理、強(qiáng)化績效考核的方式在企業(yè)中大力推廣全面預(yù)算管理，可以增強(qiáng)各單位運(yùn)營管理水平，加強(qiáng)內(nèi)部控制和防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高管理工作的效率和效益，全面提升企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益，具有非常積極有效的推動(dòng)作用。

（二）完善組織，全員參與

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全預(yù)算管理組織體系。包含決策機(jī)構(gòu)、工作機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)三個(gè)層面的內(nèi)容。決策機(jī)構(gòu)由股東（大）會(huì)、董事會(huì)、預(yù)算管理委員會(huì)和經(jīng)理層構(gòu)成。股東（大）會(huì)是全面預(yù)算管理的法定權(quán)力機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)審議批準(zhǔn)公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)、決算方案;董事會(huì)負(fù)責(zé)制定公司的年度財(cái)務(wù)預(yù)、決算方案，確保全面預(yù)算與戰(zhàn)略目標(biāo)的一致性;全面預(yù)算管理委員會(huì)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，委員會(huì)主任通常由執(zhí)行董事或總經(jīng)理擔(dān)任，副主任由其余班子成員擔(dān)任，成員由公司各部門負(fù)責(zé)人組成，其主要職責(zé)是確定預(yù)算的目標(biāo)和政策程序、組織編制和綜合平衡及調(diào)整預(yù)算草案、下達(dá)經(jīng)批準(zhǔn)的正式年度預(yù)算、協(xié)調(diào)解決預(yù)算編制和執(zhí)行中的重大問題、審議預(yù)算考核和獎(jiǎng)懲方案，對(duì)企業(yè)全面預(yù)算總的執(zhí)行情況進(jìn)行考核等;經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織執(zhí)行全面預(yù)算，決定和處理全面預(yù)算管理的日常運(yùn)行事項(xiàng)，參與制定各分管部門的預(yù)算指標(biāo)。

工作機(jī)構(gòu)通常是預(yù)算管理委員會(huì)下設(shè)的辦公室，具體負(fù)責(zé)全面預(yù)算的編制、審核、控制、調(diào)整、分析、考評(píng)等工作。

執(zhí)行機(jī)構(gòu)是總部所屬各職能部門、各所屬分公司、生產(chǎn)經(jīng)營部門，是組織、編制、執(zhí)行、過程控制的基層責(zé)任單位。執(zhí)行機(jī)構(gòu)根據(jù)其功能還可以劃分為投資中心、利潤中心、成本中心、費(fèi)用中心、收入中心等。

貫徹全員預(yù)算管理理念，全員參與預(yù)算編制與執(zhí)行，并與考核有效掛鉤，可以有效避免財(cái)務(wù)預(yù)算與業(yè)務(wù)預(yù)算脫節(jié)的情況，綜合平衡不同部門利益，使預(yù)算編制更符合實(shí)際情況，邏輯性更強(qiáng)，從而在紛繁多變的市場競爭中取得應(yīng)有的優(yōu)勢。

（三）加強(qiáng)培訓(xùn)，提高素質(zhì)

全面預(yù)算編制的培訓(xùn)上要遵循分層次、分崗位、有側(cè)重的原則，涉及人員全部參與、擇重培訓(xùn)。

第一，在意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域的培訓(xùn)。取得高層管理者的支持是企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算管理的必要條件，通過素質(zhì)培訓(xùn)讓“三全理念”在企業(yè)高層管理者心中生根發(fā)芽，使企業(yè)管理層能夠深刻認(rèn)識(shí)到，全面預(yù)算管理應(yīng)從企業(yè)的戰(zhàn)略出發(fā)，而不是局限于現(xiàn)有資源，要注重長遠(yuǎn)規(guī)劃而非拘泥于短期經(jīng)營目標(biāo)，深刻理解全面預(yù)算管理在提升科學(xué)管理水平、考核管理者的績效、實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化中的重要作用。

第二，在人員選拔方面的培訓(xùn)。預(yù)算管理委員會(huì)要發(fā)揮重要作用，貫徹全員參與理念，將包括企業(yè)高層管理者（總會(huì)計(jì)師、分管生產(chǎn)經(jīng)營的副經(jīng)理、分管綜合事務(wù)的副經(jīng)理等）、財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)人員（財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、主管會(huì)計(jì)、報(bào)表會(huì)計(jì)等）、生產(chǎn)運(yùn)營部門負(fù)責(zé)人（生產(chǎn)車間、銷售部門、企業(yè)管理部門等）等相關(guān)人員全部納入培訓(xùn)范圍，明確各預(yù)算編制角色的職責(zé)范圍、需要完成的主要工作、編制環(huán)節(jié)、預(yù)算方法、質(zhì)量要求、時(shí)間要求等內(nèi)容。

第三，在技術(shù)方面的培訓(xùn)。選取綜合素質(zhì)較高的報(bào)表編制人員（要熟悉公司歷史年度生產(chǎn)經(jīng)營狀況，熟練操作會(huì)計(jì)核算軟件，參與過歷史年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并熟悉各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)），通過培訓(xùn)要熟練掌握預(yù)算軟件的使用方法，以及各模塊的勾稽關(guān)系，掌握常用的全面預(yù)算編制方法（零基預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算、作業(yè)預(yù)算等），提高編制人員素質(zhì)。

第四，在績效考核方面的培訓(xùn)。完善有效的績效考核制度是檢驗(yàn)全面預(yù)算有效性的重要手段。全面預(yù)算管理委員會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)算完成情況進(jìn)行持續(xù)跟蹤監(jiān)督，培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)人員對(duì)差異值持續(xù)分析，按月、季、半年度、年度就預(yù)算完成情況進(jìn)行考核，學(xué)會(huì)對(duì)實(shí)際績效與預(yù)算值的差異進(jìn)行分析，評(píng)價(jià)各級(jí)管理者業(yè)績成果，為獎(jiǎng)懲提供依據(jù)。

（四）因企制宜、嚴(yán)格執(zhí)行，考評(píng)結(jié)合

在實(shí)際操作中，應(yīng)綜合考慮企業(yè)規(guī)模、市場環(huán)境、企業(yè)文化等多方面因素，因企制宜，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，加強(qiáng)過程控制，業(yè)財(cái)融合，將預(yù)算管理嵌入企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)的各個(gè)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，采用不同的程序和方法解決預(yù)算松弛的問題。通過對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的全過程進(jìn)行控制和管理，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)績進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)相結(jié)合的內(nèi)部控制管理系統(tǒng)，深入貫徹“三全理念”，使企業(yè)在全面預(yù)算管理中受益。

首先，要根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際選擇適宜的預(yù)算編制程序。參與式預(yù)算的各級(jí)管理者可以有效參與預(yù)算的編制，提高對(duì)預(yù)算目標(biāo)的認(rèn)同度和積極性，適用于市場環(huán)境變動(dòng)較大的行業(yè)。權(quán)威式預(yù)算編制可以更高效、省時(shí)、節(jié)約成本，有效克服預(yù)算松弛對(duì)企業(yè)造成的不利影響，主要適用于市場環(huán)境波動(dòng)比較小，或者具有長期穩(wěn)定的業(yè)務(wù)范圍的公司，但同時(shí)過于權(quán)威的預(yù)算，卻極可能造成部門管理人員和員工在思想認(rèn)識(shí)上的異同，消極應(yīng)付，缺乏主動(dòng)性和創(chuàng)新能力，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。所以，企業(yè)編制全面預(yù)算時(shí)更常采用混合式預(yù)算，即從戰(zhàn)略出發(fā)，結(jié)合企業(yè)所處的不同發(fā)展階段，對(duì)應(yīng)采用不同的預(yù)算管理方法，克服企業(yè)目前擁有的資源局限性，從“戰(zhàn)略--資源--作業(yè)”的方向落實(shí)分解，再從“作業(yè)--資源--戰(zhàn)略”的方向匯總編制，上下結(jié)合，可以有效防止預(yù)算松弛，并穩(wěn)步提高管理者參與企業(yè)建設(shè)的積極性。

其次，加強(qiáng)過程控制，嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行力度。在執(zhí)行階段要遵循預(yù)算編制與執(zhí)行相結(jié)合，突出重點(diǎn)管理，剛性與柔性相結(jié)合、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)相結(jié)合的原則，特別是在分階段執(zhí)行的過程中要借助App等信息技術(shù)手段，將業(yè)務(wù)活動(dòng)與財(cái)務(wù)活動(dòng)相互對(duì)照，及時(shí)反映差異偏離值，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)一體化控制，并為修正預(yù)算和績效考核提供數(shù)據(jù)支撐。同時(shí)，對(duì)于預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的偏差，要有一套完備的反饋和修正體系，通過關(guān)注企業(yè)基本業(yè)務(wù)與績效指標(biāo)之間的差異，分析問題產(chǎn)生的有利及不利因素，并及時(shí)通過特定程序逐級(jí)向中高層管理者反饋，當(dāng)重大偏差值背離企業(yè)年度生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)，甚至影響到企業(yè)的中長期規(guī)劃或戰(zhàn)略發(fā)展計(jì)劃時(shí)，應(yīng)啟動(dòng)修正程序，對(duì)年度預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行修正，重新調(diào)整年度預(yù)算方案并下達(dá)執(zhí)行，有效幫助企業(yè)沿著既定的短期經(jīng)營目標(biāo)及中長期戰(zhàn)略規(guī)劃健康發(fā)展。

最后，完善的預(yù)算考核體系能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的高效管理，是企業(yè)進(jìn)行全面預(yù)算效果評(píng)價(jià)的重要保障。引進(jìn)先進(jìn)的管理技術(shù)手段（經(jīng)濟(jì)增加值法、關(guān)鍵績效指標(biāo)法、平衡計(jì)分卡等）從企業(yè)層、部門層、個(gè)人層三方面對(duì)不同管理人員進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，同時(shí)建立完善有效的獎(jiǎng)懲制度，將績效指標(biāo)與個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)。比如平衡計(jì)分卡可以從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，將財(cái)務(wù)績效與非財(cái)務(wù)績效、外部與內(nèi)部、領(lǐng)先與滯后、結(jié)果與未來各項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行綜合平衡，使評(píng)價(jià)指標(biāo)更為完整，多維度反映預(yù)算管理的成效，有效提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)展動(dòng)力。

四、結(jié)束語

成功預(yù)算的標(biāo)志是與企業(yè)的戰(zhàn)略高度匹配，最根本的前提是取得企業(yè)高層管理者的大力支持。在政策層面應(yīng)該繼續(xù)加強(qiáng)宣傳，出臺(tái)有力政策推進(jìn)全面預(yù)算管理，在企業(yè)層面應(yīng)當(dāng)完善全面預(yù)算的組織機(jī)構(gòu)并明確其職責(zé)，加強(qiáng)預(yù)算管理人才的培養(yǎng)，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算并與績效緊密聯(lián)系。這樣，全面預(yù)算的作用才能有效發(fā)揮，更好地為新時(shí)代中國特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。否則，即使編制了全面完整的預(yù)算，也極有可能在執(zhí)行階段、修正階段或考核階段出現(xiàn)問題，功虧一簣，無法發(fā)揮其有效功能。

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