“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式在國企境外審計中的應(yīng)用

黃繼越 李姝怡

[摘要]隨著我國境外投資規(guī)模的不斷擴大，對境外國有資產(chǎn)管理情況進行常態(tài)化、專業(yè)化審計，不僅是考核國有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員履職情況的主要方式，也是黨中央對健全黨和國家監(jiān)督體系，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新要求。本文綜合分析當前境外經(jīng)濟責任審計面臨的難點，提出“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式，為實現(xiàn)境外審計全覆蓋提供了思路。

[關(guān)鍵詞]國有企業(yè)? ?境外資產(chǎn)? ?信息化? ?經(jīng)濟責任審計

一、加強國有企業(yè)境外經(jīng)濟責任審計勢在必行

據(jù)商務(wù)部、國家統(tǒng)計局和國家外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《2019年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》顯示，2019年中國超2.75萬家境內(nèi)投資者在全球188個國家（地區(qū)）設(shè)立對外直接投資企業(yè)4.4萬家，對外直接投資存量約2.2萬億美元，僅次于美國和荷蘭，存量保持全球第三。境外投資不僅給中國經(jīng)濟增長帶來新機遇，且給全球經(jīng)濟注入了新活力。其中，國有企業(yè)是我國對外投資的主要力量之一。國企“出?！彼〉玫某煽兪怯心抗捕玫模行┐鷥r也十分慘痛，見表1。

分析案例成因，發(fā)現(xiàn)境外機構(gòu)主要負責人履職行權(quán)責任重大。為保障巨額境外國有資產(chǎn)的保值增值，做好境外審計監(jiān)督工作，尤其是一把手的監(jiān)督工作就顯得尤為重要。2017年國務(wù)院國資委發(fā)布的《中央企業(yè)境外投資監(jiān)督管理辦法》，旨在促進中央企業(yè)加強境外投資監(jiān)督管理，推動中央企業(yè)提升國際化經(jīng)營水平。2019年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）的印發(fā)，使得境外國有資產(chǎn)管理情況成為國有企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責任審計（以下簡稱經(jīng)責審計）的主要內(nèi)容之一。

二、國有企業(yè)境外經(jīng)責審計的主要難點

與境內(nèi)投資相比，境外資產(chǎn)受到東道國政經(jīng)文化和合作伙伴的影響，管理模式較為復(fù)雜，且必須遵循東道國法律法規(guī)、合資合作協(xié)議和國際慣例等。同時，部分境外項目資產(chǎn)的地域分布較為分散，受簽證、語言、時間、成本等多重限制，導(dǎo)致總體境外經(jīng)責審計監(jiān)督效果不佳，具體分析如下：

（一）境外聯(lián)合公司和合作伙伴不認可中方經(jīng)責審計模式

與境內(nèi)被審計單位多為國企內(nèi)部直屬機構(gòu)、分公司或控股子公司不同，境外被審計單位普遍采用中方管理機構(gòu)與聯(lián)合公司相結(jié)合的“二元結(jié)構(gòu)”，見圖1。中方管理機構(gòu)多是通過治理結(jié)構(gòu)行使股東權(quán)利。聯(lián)合公司是境外項目運營實體，負責日常生產(chǎn)運營。對于審計相關(guān)工作，聯(lián)合公司章程或合作協(xié)議都有相關(guān)規(guī)定，通常允許聯(lián)合公司股東每1-2年開展一次股東審計和個別專項審計，同時也規(guī)定股東行使審計權(quán)時應(yīng)履行相關(guān)申請及批準程序，如通過董事會討論確定總體審計時間、審計范圍和參審人數(shù)等。

國有企業(yè)經(jīng)責審計是一種具有中國特色的審計，主要以所屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間為界，依據(jù)黨和國家的方針政策、法律法規(guī)，以及上級機關(guān)或公司總部計劃、預(yù)算、經(jīng)濟合同等，對領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任的履行情況進行監(jiān)督、審查、評價的一種審計方式，并為組織人事和紀檢監(jiān)察等部門考核使用干部提供參考依據(jù)。該模式與國外的績效審計有些類似，但審計目的和審計依據(jù)都有一定的區(qū)別。然而，這種具有中國特色的審計方式在國外普遍不被認可。外國合作者認為這是中方內(nèi)部事務(wù)，不能因此占用聯(lián)合公司資源，干擾聯(lián)合公司日常運營。若不進入聯(lián)合公司，中方機構(gòu)僅為間接介入生產(chǎn)運營，審計效果將大打折扣。因此，很多聯(lián)合公司，尤其是外國合作者擔任作業(yè)者或大股東的項目，往往很難直接開展境外經(jīng)責審計。

（二）客觀因素導(dǎo)致部分境外項目現(xiàn)場審計抽審率低

我國境外投資企業(yè)外派人員相對較少，管理幅度大，所轄資產(chǎn)相對較多，部分資產(chǎn)甚至分布在多個國家或地區(qū)。同時，很多境外投資東道國相對落后，各方面條件較差，出于時間、安全和成本等因素考慮，導(dǎo)致經(jīng)濟責任現(xiàn)場審計工作限制較多，抽審率偏低。例如，某企業(yè)開展中亞地區(qū)總經(jīng)理離任經(jīng)責審計，該地區(qū)管轄范圍涉及6個國家17個合作項目，且各國簽證辦理時間和人員數(shù)量限制要求不同，若同期準備，則浪費審計資源。綜上，境外經(jīng)責審計具有范圍廣、時效性強等特點，從審計資源和審計成本角度考慮，審計組只能抽審部分重點項目，導(dǎo)致抽審率偏低，容易出現(xiàn)漏審風險。

（三）交易舞弊審計取證困難

隨著國際化的不斷深入，境外企業(yè)形成大量的長期交易合作伙伴或隱形關(guān)聯(lián)方，這都給境外公司負責人進行舞弊提供了機會。例如，出于主觀意愿或當?shù)胤梢?，許多國內(nèi)服務(wù)商注冊成為當?shù)仄髽I(yè)，導(dǎo)致從被審計單位審查很難直接發(fā)現(xiàn)問題。而且，這些企業(yè)配合度相對較低，部分有問題企業(yè)利用境外審計工作時間有限的特點，故意敷衍拖延，導(dǎo)致審計效率降低。另外，各東道國不同的會計制度、法律法規(guī)和當?shù)毓ぷ髁?xí)慣，也給審計監(jiān)督工作造成了極大困難，甚至即使發(fā)現(xiàn)了疑似線索，也因苦于缺乏手段核實，難以追查到底。

（四）其他影響因素

改革開放以來，我國社會秩序穩(wěn)定，基礎(chǔ)設(shè)施完善。很多境內(nèi)審計過程中無需考慮的問題，往往會成為開展境外審計的嚴重障礙。例如，在某些非洲國家，部分境外資產(chǎn)處于部族武裝沖突地區(qū)，審計人員無法進入現(xiàn)場審查;部分欠發(fā)達國家的當?shù)鼗鶎訂T工只會講本民族語言，無法與中方審計人員交流;中非地區(qū)流行病肆虐，審計人員難以涉足;等等。所有這些，都給境外經(jīng)責審計增加了阻力。

三、創(chuàng)新采用“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式解決難題

（一）“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式介紹

境外國有企業(yè)“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式，是以境外經(jīng)責審計為核心和載體，在審計管理模式和組織方式上把境內(nèi)外公司法人治理下的審計監(jiān)督、現(xiàn)場審計與遠程信息化審計融合為一體，充分發(fā)揮審計計劃、資源、成果等共享優(yōu)勢，促進境外審計由局部審計向整體審計轉(zhuǎn)變、單項審計向集約化復(fù)合型審計轉(zhuǎn)變的一種審計模式。

主要內(nèi)容：一是將境外法人治理下要求的股東聯(lián)合賬簿審計、股東內(nèi)控審計等股東審計，與中方要求的各種專項審計，如建設(shè)項目跟蹤審計、管理效益審計等，融合嵌入境外經(jīng)責審計中，統(tǒng)籌整合審計力量，相互協(xié)助，努力做到“一審多項”“一審多果”“一果多用”，最大限度優(yōu)化審計資源配置，增強審計監(jiān)督效能;二是積極推廣運用大數(shù)據(jù)審計，將現(xiàn)場實地審計和遠程信息化審計有效統(tǒng)一。通過構(gòu)建遠程信息化團隊，減少現(xiàn)場審計人員和審計時間，節(jié)約成本;提前對海量數(shù)據(jù)進行建模分析、查找疑點和確認重點審計方向;現(xiàn)場抽審人員對疑點進行實物驗證，并實時反饋最新經(jīng)營數(shù)據(jù)協(xié)助遠程分析。遠程信息化團隊與現(xiàn)場團隊的協(xié)同作業(yè)，可實現(xiàn)境外審計效率和審計質(zhì)量的雙提高，模式結(jié)構(gòu)見圖2。

（二）融合嵌入其他審計工作的優(yōu)勢和作用

股東聯(lián)合審計、建設(shè)項目跟蹤審計是常見的境外審計類型。另外，由于中央企業(yè)本身具有上下游一體化優(yōu)勢，許多境外投資項目建設(shè)運營時會優(yōu)先考慮使用本集團內(nèi)部的工程服務(wù)隊伍，因此也可以開展“甲乙方一體化”審計，即在對甲方進行經(jīng)責審計的同時，對其集團內(nèi)部服務(wù)商開展管理效益審計。境外經(jīng)責審計與其他審計工作相融合，不僅可以統(tǒng)籌整合審計力量，還能有效克服境外經(jīng)責審計中的部分難題，促進其他審計工作的開展。

1.融合股東審計，突破外國合作伙伴對經(jīng)責審計的信息限制。在國際合資合作項目中，尤其是西方大型公司擔任控股股東的項目，很難允許中方境外經(jīng)責審計人員進入聯(lián)合公司開展審計工作。如果融合股東審計，依據(jù)公司章程或合作協(xié)議，中方審計人員可以名正言順行使審計權(quán)利，進入聯(lián)合公司核查相關(guān)資料，與外方員工進行訪談。同時，通過與外方管理層及基層員工的直接交流，能夠了解合作方對中方管理人員的看法及評價，從而拓展信息來源，識別被審計單位存在的主要問題及潛在風險。另外，也可以通過股東審計，向外方轉(zhuǎn)達中方的相關(guān)訴求。需要注意的是，股東審計需履行相應(yīng)程序，提前布局。聯(lián)合公司通常于每年第四季度召開審計委員會會議，在征求股東意見的基礎(chǔ)上，就明年審計與否、審計范圍及審計期間等事項形成決議，呈董事會審批。因此，每年制訂境外經(jīng)責審計計劃時，需與相關(guān)項目股東審計統(tǒng)籌考慮。

2.融合建設(shè)項目跟蹤審計，厘清項目負責人任期的責任邊界。境外建設(shè)項目投資金額大、建設(shè)周期長、影響范圍廣，同時涉及大量關(guān)聯(lián)交易，屬于被審計單位的重大經(jīng)濟事項。目前審計實踐中，跨任期建設(shè)項目中界定問題責任時經(jīng)常會遇到推卸責任現(xiàn)象，同時對于任期內(nèi)未完工工程，由于在建項目沒有明確結(jié)果，且考慮境外經(jīng)責審計的特點，往往對這部分缺乏足夠的審計力度。若在境外經(jīng)責審計中融合建設(shè)項目跟蹤審計，就可以較為清晰地確認建設(shè)項目進度和已有問題及潛在風險，明確責任邊界，解決上述問題。另外，由于涉及單位一把手績效考核，境外被審計單位普遍對經(jīng)責審計更加重視和配合，將工程建設(shè)項目等專項審計融入經(jīng)責審計，也有助于專項審計的開展，提高審計效率。

3.融合延伸審計，探索甲乙方一體化審計模式。目前，全世界多個國家出臺了反腐敗法，其中以美國《反海外賄賂法》（ Foreign Corrupt Practices Act）管轄范圍最為廣泛。其中，服務(wù)商舞弊已成為反舞弊審計關(guān)注的重點內(nèi)容，因服務(wù)商具有獨立性，其配合度一直是舞弊審計的難題。在境外經(jīng)責審計過程中，若同時開展被審計單位主要關(guān)聯(lián)服務(wù)商管理效益審計，即將境外經(jīng)責審計與集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)服務(wù)商延伸審計相結(jié)合，打造具有中央企業(yè)特色的甲乙方一體化審計模式，使審計人員有權(quán)從不同維度獲取相關(guān)信息。例如，將被審計單位和關(guān)聯(lián)服務(wù)商的相關(guān)數(shù)據(jù)進行交叉印證，同時咨詢內(nèi)部關(guān)聯(lián)服務(wù)商對他們競爭對手即外部服務(wù)商的看法和評價，大幅提升疑點線索的查找和核實力度，進一步遏制境外的舞弊行為。

2019年，某企業(yè)開展甲乙方一體化審計，即開展某企業(yè)總經(jīng)理經(jīng)責審計的同時，對其一家集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)技術(shù)服務(wù)商開展管理效益審計。審計發(fā)現(xiàn)，被審計單位（甲方）聲稱將上千萬元的技術(shù)服務(wù)合同交給了集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)技術(shù)服務(wù)商（乙方）。但經(jīng)仔細核對，相關(guān)技術(shù)合同是甲方與東道國一家當?shù)刈云髽I(yè)簽訂。甲方解釋，東道國法律要求技術(shù)服務(wù)合同必須與東道國當?shù)刈云髽I(yè)簽訂，該企業(yè)僅是起過渡作用的空殼公司，實際工作還是由乙方執(zhí)行。同時，甲方還提供了技術(shù)人員名單和食宿記錄，用以證明這些技術(shù)人員確屬乙方。表面看來，上述解釋存在一定合理性。但由于同時開展了乙方管理效益審計，審計人員通過核查乙方的相關(guān)合同和其他資料發(fā)現(xiàn)，上述當?shù)亍皻す尽睂崬橛梢曳较嚓P(guān)人員注冊，受乙方實際控制的純民營企業(yè)，代理費高達35%，遠高于正常代理費率2%—10%，疑似舞弊行為，遂將其移交紀檢部門做進一步核查?？梢姡舨贿M行融合式的甲乙方一體化審計，單獨對甲方或乙方審計，就很難及時發(fā)現(xiàn)上述舞弊線索。

（三）融合遠程信息化技術(shù)，破解境外審計約束

將股東審計及各類專項審計融合嵌入境外經(jīng)責審計模式，解決部分難題的同時，也意味著工作量大幅增加。考慮到境外審計成本較高，又極易受簽證、時間等因素影響，同時派出大量審計人員完成上述工作不太現(xiàn)實。要破解上述困境，就必須引入遠程信息化技術(shù)支持，將遠程信息化審計與現(xiàn)場實地審計相互輔助，相互協(xié)同，提升整體審計效率。具體做法如下：

1.構(gòu)建“虛實結(jié)合”的新型審計組。融合信息化技術(shù)的新型審計組實際上是傳統(tǒng)的現(xiàn)場實地抽審團隊和遠程信息化虛擬團隊相結(jié)合。遠程信息化虛擬團隊是指能運用通訊和信息技術(shù)有效開展合作并連續(xù)地提供服務(wù)支持的專家團隊，并不局限于同一辦公地點。遠程虛擬團隊成員可由資深審計師、計算機專家和行業(yè)專家等人員組成，并根據(jù)實際工作量的大小分為項目組全職成員和兼職成員，隨時根據(jù)工作進展進行人員調(diào)整。這種新型審計組組建模式，可以大幅增強審計力量，降低審計成本。同時，兼職模式也會提高審計資源的使用效率。

2.遠程數(shù)據(jù)篩查，評估風險和尋找線索疑點。構(gòu)建好審計組后，在現(xiàn)場抽審團隊出發(fā)前，虛擬團隊需要獲取授權(quán)，遠程登錄被審單位的ERP業(yè)務(wù)系統(tǒng)，下載相關(guān)數(shù)據(jù)，然后按照數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗、選擇重點、建模分析、找出疑點等流程，評估重點風險領(lǐng)域及查找疑點線索，經(jīng)過資深審計師分析研究后，出具審前調(diào)查報告，確定工作重點和階段性工作安排。與傳統(tǒng)審計模式相比，先進行在線數(shù)據(jù)篩查，可以提高現(xiàn)場核查的針對性，減少現(xiàn)場核查的工作時間。

3.現(xiàn)場延伸審計，與遠程虛擬團隊協(xié)同作業(yè)?，F(xiàn)場抽審團隊根據(jù)遠程虛擬團隊確定的審計重點，要求被審計單位準備資料，適時進駐被審計單位開展工作?；竟ぷ髁鞒膛c傳統(tǒng)方式一樣。例如，現(xiàn)場工程量核實、設(shè)備材料實物盤點等。所不同的是，需要增加與遠程虛擬團隊的協(xié)同作業(yè)。協(xié)同內(nèi)容基本有三塊：一是現(xiàn)場團隊核實虛擬團隊已找出的線索疑點;二是現(xiàn)場團隊發(fā)現(xiàn)新疑點時，請遠程團隊就新線索進行整體數(shù)據(jù)分析，明確是偶發(fā)事件還是普遍問題;三是現(xiàn)場團隊實時更新傳遞新產(chǎn)生的營運數(shù)據(jù)。在信息化環(huán)境下，計劃、基建、生產(chǎn)、物資、財務(wù)、招投標、合同等信息系統(tǒng)都會產(chǎn)生大量實時數(shù)據(jù)，而且相關(guān)設(shè)備材料實物流轉(zhuǎn)、工程現(xiàn)場和參建單位也會有大量線下數(shù)據(jù)，現(xiàn)場團隊需要將上述數(shù)據(jù)及時提交，供遠程虛擬團隊分析比較，及時識別出可能被被審計單位偽裝的數(shù)據(jù)，見圖3。

2019年，某企業(yè)在某信息化程度較高的被審計單位開展“融合式信息化大經(jīng)責審計”試點。審計組分為現(xiàn)場實地小組4人和遠程虛擬小組3人。審計組先期以股東審計名義獲取授權(quán)，遠程登錄被審計單位ERP系統(tǒng)，對相關(guān)數(shù)據(jù)進行清洗分析。其中，通過利用Power Query對9年間合資煉廠流動資金借款償還數(shù)據(jù)分析匹配，發(fā)現(xiàn)被審計單位中方股東向其合資煉廠提供了數(shù)億美元的股東借款，但每月余額不減反增，實為異?！，F(xiàn)場團隊立即根據(jù)線索查證被審計單位與該疑點有關(guān)的資料，如：股東貸款依據(jù)及審批文件，借款對賬單以及合資煉廠財務(wù)報表等。并且，現(xiàn)場審計組同時奔赴合資煉廠一線了解實際經(jīng)營狀況。經(jīng)綜合分析，確認合資煉廠持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，完全依靠中方股東借款“輸血”度日。該筆貸款未經(jīng)適當審批且回收風險較大，審計組要求中方股東立即組織整改，降低中方相關(guān)風險及損失。綜上，本次試點較為成功，通過先期遠程分析、全盤統(tǒng)籌謀劃，審計人員將信息分析與實地勘察精準匹配，壓縮低效工作時間。同時，由于資料需求具體、明確，被審計單位資料準備時間明顯縮短，也未出現(xiàn)需要澄清、補充的情況。采用“融合式信息化大經(jīng)責”模式，比以往到現(xiàn)場、查材料、顯疑點、再核實的單線程審計方式，至少降低30%的現(xiàn)場審計時間，審計成本大為較低，成果顯著，達到了審計效率和審計成果雙提升的預(yù)期目標。

4.構(gòu)建審計數(shù)據(jù)庫，不斷提高信息化審計成色。境外經(jīng)責審計工作并非一次性工作，按照中央“審計監(jiān)督全覆蓋”以及“常態(tài)化經(jīng)濟體檢”的要求，境外經(jīng)責審計需要定期對被審計單位進行任中或離任審計。為進一步做好審計工作，實現(xiàn)信息化和大數(shù)據(jù)審計，就必須構(gòu)建審計數(shù)據(jù)庫，包括規(guī)章制度庫、項目資料庫、審計疑點庫和問題整改庫等，見圖4。這些資料庫，一方面可以協(xié)助審計組聚焦新問題新疑點，避免重復(fù)工作，提高審計效率;另一方面，可以根據(jù)多家單位的海量數(shù)據(jù)開展大數(shù)據(jù)分析，整理研究共性問題和個性問題，找到問題深層次根源，從制度層面進行根除。同時，還可以對比分析不同單位解決問題的措施方法，找出最佳方案，共享審計成果。

四、結(jié)論

在境外審計中應(yīng)用“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式，實質(zhì)上是以經(jīng)責審計為載體，融入其他專項審計和信息化審計，將單項審計轉(zhuǎn)變?yōu)榧s化審計，將傳統(tǒng)的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒒瘜徲嫼同F(xiàn)場審計相結(jié)合的復(fù)合型審計，最大程度地發(fā)揮總體協(xié)同效應(yīng)。該模式具有很多優(yōu)勢，既能統(tǒng)籌高效地使用審計資源，節(jié)約境外審計成本，減少境外被審單位的迎審負擔，也符合目前信息時代的發(fā)展方向，并且注重實效，能根據(jù)實際工作環(huán)境靈活調(diào)整融合各項內(nèi)容的比例，滿足具體實踐要求。同時，也要認識到“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式對審計單位自身的組織水平、人員綜合素質(zhì)、信息系統(tǒng)和境外企業(yè)信息化環(huán)境都提出了較高的要求。從目前實際情況來看，“融合式信息化大經(jīng)責審計”模式的應(yīng)用仍受到很多因素的制約。例如，境外企業(yè)信息系統(tǒng)不統(tǒng)一，以某中央企業(yè)為例，其境外企業(yè)的財務(wù)管理信息系統(tǒng)就有16種之多;部分項目網(wǎng)絡(luò)條件無法滿足遠程在線審計;審計人員自身信息化水平有待提高;審計單位自身的信息化和數(shù)據(jù)庫建設(shè)還處于初級階段。因此，要在審計實踐中高效達到“治已病、防未病”的要求，我們惟有發(fā)揮“日拱一卒”的精神，不斷改進審計手段，推動現(xiàn)有審計方式轉(zhuǎn)變。只有這樣，才能切實承擔起境外審計的監(jiān)督職責，維護巨額境外國有資產(chǎn)安全，為企業(yè)發(fā)展保駕護航。

主要參考文獻

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