論政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容

鄭石橋　郭佳程 楊潔瀾

【關(guān)鍵詞】 政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容; 政府綜合財務(wù)報告審計主題; 政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)類型; 政府綜合財務(wù)報告審計標(biāo)的; 政府綜合財務(wù)報告審計載體

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）15-0145-06

一、引言

政府綜合財務(wù)報告是反映政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性的財務(wù)報告，科學(xué)的政府綜合財務(wù)報告制度是國家治理的基礎(chǔ)，黨的十八屆三中全會提出要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”。政府綜合財務(wù)報告審計制度是政府綜合財務(wù)報告制度的重要成員，必須與政府綜合財務(wù)報告同步建立。

如何建構(gòu)政府綜合財務(wù)報告審計制度呢？理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，要科學(xué)地建構(gòu)政府綜合財務(wù)報告審計制度，必須對政府綜合財務(wù)報告審計各個基礎(chǔ)性問題有正確的理論認(rèn)知，其中最重要的基礎(chǔ)性問題之一是政府綜合財務(wù)報告審計究竟審計什么？也就是政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容，對這個問題的認(rèn)知不同，會導(dǎo)致政府綜合財務(wù)報告的審計內(nèi)容不同，進而導(dǎo)致政府綜合財務(wù)報告審計的效率效果也會不同。

現(xiàn)有文獻中未發(fā)現(xiàn)有專門研究政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的，個別研究政府綜合財務(wù)報告審計的文獻涉及政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容，形成財務(wù)信息觀和雙重審計觀，但是，這兩種觀點都缺乏系統(tǒng)的理論闡釋。本文的貢獻在于，以經(jīng)典審計理論中的審計內(nèi)容理論為基礎(chǔ)，按從抽象到具體的邏輯，提出一個關(guān)于政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的理論框架，以深化對政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的認(rèn)知，并為政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容之制度建構(gòu)提供理論支持。

二、文獻綜述

政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容涉及的核心問題是“審計什么”，未發(fā)現(xiàn)有文獻專門研究政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容，只有少量專門研究政府綜合財務(wù)報告審計的文獻涉及政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容，形成兩種觀點，本文稱之為財務(wù)信息觀和雙重審計觀。

財務(wù)信息觀認(rèn)為，政府綜合財務(wù)報告審計的內(nèi)容是政府綜合財務(wù)報告中包括的各類財務(wù)信息。例如，唐大鵬等[ 1 ]提出，“國家審計應(yīng)注重政府責(zé)任觀下的財務(wù)信息真實完整”;王祥君[ 2 ]提出，“政府綜合財務(wù)報告審計的內(nèi)容主要包括政府整體的財務(wù)狀況、運營情況和現(xiàn)金流量等”;尹啟華[ 3 ]提出，“我國政府綜合財務(wù)報告審計的對象是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計量基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告”;劉冠亞[ 4 ]提出，“對政府綜合財務(wù)報告的審查而言，資產(chǎn)應(yīng)重點對未列入部門財務(wù)報告的長期股權(quán)投資等進行審計，費用應(yīng)重點對未列入部門財務(wù)報告的費用項目進行審計”，“對或有負(fù)債和隱形負(fù)債信息披露情況的審查，形成了政府綜合財務(wù)報告審計的一項重點內(nèi)容”，“政府綜合財務(wù)報告中的收入反映的是稅收收入、非稅收入等政府層面財政資源的籌集情況，對它的審查也是政府綜合財務(wù)報告審計的一項重點內(nèi)容”。

雙重審計觀認(rèn)為，政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容有兩個方面，一方面是政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息，另一方面是與政府綜合財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。例如，戚艷霞[ 5 ]指出，美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告審計，“不僅對財務(wù)報告進行審計，對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制完善、法律法規(guī)遵循情況也提出審計意見”;房巧玲和田世寧[ 6 ]指出，美國聯(lián)邦審計署“在對政府綜合財務(wù)報告開展審計工作時，工作人員了解被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性，評估控制風(fēng)險”，澳大利亞聯(lián)邦審計署“在對政府機構(gòu)或整體綜合財務(wù)報告審計時，也關(guān)注被審計單位整體的內(nèi)部控制情況”。

筆者認(rèn)為，從財務(wù)審計的歷史來看，上述兩種觀點都有道理，在賬項基礎(chǔ)審計時代，財務(wù)信息觀無疑是正確的;在制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r代，財務(wù)信息相關(guān)內(nèi)部控制已經(jīng)納入財務(wù)報告審計的內(nèi)容;然而，在電子數(shù)據(jù)審計時代，財務(wù)信息審計取證是否再依賴財務(wù)信息相關(guān)內(nèi)部控制已經(jīng)具有不確定性。所以，需要從理論上分析清楚，政府綜合財務(wù)報告審計究竟應(yīng)該審計什么，現(xiàn)有的財務(wù)信息觀和雙重審計觀都缺乏系統(tǒng)的理論闡釋，更缺乏一個從抽象到具體的框架體系，本文擬致力于此。

三、理論框架

政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的核心問題是“審計什么”，本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，按從抽象到具體的邏輯，提出一個關(guān)于政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的理論框架。為此需要闡釋以下問題：關(guān)于審計內(nèi)容的一般邏輯框架，包括政府綜合財務(wù)報告審計對象、政府綜合財務(wù)報告審計主題、政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)類型、政府綜合財務(wù)報告審計標(biāo)的、政府綜合財務(wù)報告審計載體。

（一）關(guān)于審計內(nèi)容的一般邏輯框架

經(jīng)典審計理論按從抽象到具體的邏輯，將審計內(nèi)容劃分為五個層級：第一層級是審計對象，通常認(rèn)為，“審計對象是資源類委托代理關(guān)系中代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況，審計就是對經(jīng)管責(zé)任履行情況的檢查”[ 7 ];第二層級是審計主題，這是對經(jīng)管責(zé)任的具體化或分解，也就是將經(jīng)管責(zé)任確定到可實施的審計對象，審計就是對這些可實施的審計對象形成結(jié)論，通常來說，“審計主題可以分為信息、行為和制度三類，而信息本身還可以細分為財務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息”[ 7 ];審計內(nèi)容的第三層級是審計業(yè)務(wù)類型，也就是基于審計主題而形成的不同類型的審計業(yè)務(wù)，“通常來說，以財務(wù)信息主題為基礎(chǔ)形成財務(wù)審計，以績效信息主題（業(yè)務(wù)信息為主，包括一部分財務(wù)信息）為基礎(chǔ)形成績效審計，以行為主題為基礎(chǔ)形成合規(guī)審計，以制度主題為基礎(chǔ)形成制度審計”[ 7 ];第四層級是審計標(biāo)的，“它是審計主題的細分，不同的審計主題所分解形成的審計標(biāo)的不同，審計過程就是圍繞審計標(biāo)的來收集證據(jù)并形成結(jié)論”[ 7 ];第五層級是審計載體，它是審計證據(jù)的來源，不同的審計標(biāo)的會有不同的審計載體，審計載體有電子載體、紙質(zhì)載體和實物載體這些主要類型，不同的審計載體需要不同的審計取證方式[ 8-10 ]。以上審計內(nèi)容的一般邏輯框架，就政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容來說，也應(yīng)該是上述五個層級。

（二）政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的第一層級：審計對象

政府綜合財務(wù)報告審計也是源于國有資源委托代理關(guān)系，從終極意義來說，人民是國有資源的所有者，但是人民作為一個集體是沒有行動能力的，因此，必須將其國有資源托付一定的責(zé)任主體來管理和營運國有資源，這就形成了多層級的國有資源委托代理關(guān)系鏈。不同國家的這種關(guān)系鏈不同，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預(yù)算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國以國有資源為基礎(chǔ)所形成的委托代理關(guān)系的基本框架如圖1所示。圖中有兩種類型的國有資源委托代理關(guān)系，一類是本級政府作為代理人，而本行政區(qū)公眾、本級人大和上級政府作為委托人;另外一類的委托人是本級政府，代理人是本級各國有單位及下級政府。在各類國有資源委托代理關(guān)系中，代理人承擔(dān)了國有資源經(jīng)管責(zé)任，這種責(zé)任由財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)組成，代理人有責(zé)任最大善意地履行上述兩方面的責(zé)任。這里的最大善意體現(xiàn)在四個方面，一是信息真實，二是行為合規(guī)，三是制度健全，四是績效達標(biāo)。

政府綜合財務(wù)報告是本級政府作為責(zé)任主體（也就是代理人）向本行政區(qū)公眾、本級人大和上級政府就本級政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性等做出的書面報告，體現(xiàn)的是第一類委托代理關(guān)系，報告的是財務(wù)責(zé)任履行情況，屬于本級政府對其委托人承擔(dān)的國有資源經(jīng)管責(zé)任的組成部分，所以，政府綜合財務(wù)報告不是對國有資源經(jīng)管責(zé)任全部內(nèi)容的審計，只是對其中的財務(wù)責(zé)任之審計，也可以稱為財務(wù)維度的國有資源經(jīng)管責(zé)任審計。

（三）政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的第二層級：審計主題

財務(wù)維度的國有資源經(jīng)管責(zé)任要落實到可實施的審計對象，這就是審計主題。本文前面的文獻綜述表明，關(guān)于政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容有財務(wù)信息觀和雙重審計觀，這兩種觀點都是從審計主題這個層級來討論審計內(nèi)容的。筆者贊同政府綜合財務(wù)報告審計的審計主題有兩個（雙重審計觀）：一是政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息，由于政府綜合財務(wù)報告所包括的會計報表不同，財務(wù)信息的具體內(nèi)容會出現(xiàn)差異，但是，都屬于財務(wù)信息主題;二是政府綜合財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，包括為保障政府綜合財務(wù)報告中各類財務(wù)信息確認(rèn)、計量、記錄和報告真實的各種內(nèi)部控制及信息系統(tǒng)，都屬于制度主題。

從終極意義上來說，政府綜合財務(wù)報告審計是為了抑制政府綜合財務(wù)報告中的信息失真，提升財務(wù)信息質(zhì)量，既然如此，為什么要實行雙重審計？也就是為什么除了對財務(wù)信息進行審計外，還要審計其相關(guān)內(nèi)部控制？主要理由有以下三個方面：

第一，內(nèi)部控制是財務(wù)信息真實性的保障，政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制是為了保障其財務(wù)信息真實性而建立實施的。通常來說，如果政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制是健全的，則以其為基礎(chǔ)的財務(wù)信息的真實性也就有了基本的保障;反之，如果相關(guān)的內(nèi)部控制存在缺陷，則財務(wù)信息的真實性就沒有保障。所以，通過政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的審計，發(fā)現(xiàn)制度缺陷，并促使其持續(xù)改進，則這些相關(guān)的內(nèi)部控制就能持續(xù)有效地為政府綜合財務(wù)報告的真實性提供合理保障。

第二，從財務(wù)審計取證模式來說，經(jīng)歷了多種模式，制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸茧x不開內(nèi)部控制，所以，政府綜合財務(wù)報告審計如果采取制度基礎(chǔ)審計或風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@些取證模式，其審計主題無法回避相關(guān)的內(nèi)部控制。

第三，如果政府綜合財務(wù)報告審計是在電子數(shù)據(jù)環(huán)境下實施的，則審計取證有可能不依賴內(nèi)部控制，而是直接通過數(shù)據(jù)分析來發(fā)現(xiàn)疑點（風(fēng)險點），進而跟蹤這些疑點（風(fēng)險點）。在這種情形下，政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制（包括信息系統(tǒng)）就缺乏有效的糾偏機制，從而其持續(xù)有效性也就失去基礎(chǔ)。因此，通過對政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的審計，就能及時發(fā)現(xiàn)其缺陷并推動整改，從而為內(nèi)部控制的持續(xù)有效奠定基礎(chǔ)。

以上分析實行雙重審計觀的原因，然而，不可否認(rèn)的是，雙重審計觀下，對政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息及相關(guān)內(nèi)部控制同時進行審計，必然造成審計內(nèi)容在一定程度上的重復(fù)，如果將財務(wù)信息審計和內(nèi)部控制審計分開，則不同的審計機構(gòu)或同一審計機構(gòu)在不同的時間來實施，勢必會造成審計資源的浪費，怎么辦呢？解決這個問題的辦法是采取整合審計方式。這里的整合有三個方面的含義：一是由同一審計機構(gòu)對政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息及相關(guān)內(nèi)部控制進行審計，不能由不同的審計機構(gòu)來負(fù)責(zé);二是這個審計機構(gòu)不是在不同時間，而是同一時間對政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息及相關(guān)內(nèi)部控制同時進行審計;三是通過一套審計程序、方法和流程對政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息及相關(guān)內(nèi)部控制進行審計，而不分別設(shè)計審計程序、方法和流程來審計。做到了上述三個方面的整合，整合審計就能發(fā)揮兩種審計業(yè)務(wù)之間的知識互溢，并避免了重復(fù)審計[ 11-12 ]。

前已述及，審計主題包括信息、行為和制度三類，雙重審計觀已經(jīng)將信息和制度納入了政府綜合財務(wù)報告審計主題范圍，那么，是否要將政府綜合財務(wù)報告所反映的各類經(jīng)濟活動（也就是行為）也納入審計主題范圍？借鑒經(jīng)典審計理論中關(guān)于注冊會計師對舞弊的責(zé)任[ 13-15 ]，筆者認(rèn)為，在政府綜合財務(wù)報告中，審計人員并不將行為主題納入審計內(nèi)容，但是，對具有重要性的違規(guī)行為要保持職業(yè)關(guān)注，其基本情況如圖2所示。

圖2中，審計客體全部違規(guī)行為首先可以劃分為兩類。第一類違規(guī)行為與財務(wù)報表無關(guān)，不會直接反映在會計報表中，例如破壞生態(tài)環(huán)境這種違規(guī)行為，通常不會直接反映在會計報表中;第二類違規(guī)行為是與會計報表有關(guān)的違規(guī)，這些違規(guī)行為直接反映在會計報表中，例如越權(quán)減稅以吸引投資，會直接減少稅收收入。對于這兩類違規(guī)行為，第一類與政府綜合財務(wù)報告無直接關(guān)系，如果將這種行為納入審計范圍，則政府綜合財務(wù)報告審計的范圍就沒有邊界了，這不符合成本效益原則，也會造成各種審計業(yè)務(wù)類型之間的交叉重復(fù)。所以，筆者認(rèn)為，與政府綜合財務(wù)報告無關(guān)的違規(guī)行為，不宜納入審計主題范圍。

那么，與政府綜合財務(wù)報告有關(guān)的違規(guī)行為，都要納入審計主題范圍嗎？筆者認(rèn)為，政府綜合財務(wù)報告反映的財政財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動是否合規(guī)，是另外一種審計業(yè)務(wù)——合規(guī)審計所關(guān)注的問題，經(jīng)濟行為是合規(guī)審計的審計主題，因此，為了避免審計內(nèi)容重復(fù)，政府綜合財務(wù)報告審計不宜將經(jīng)濟行為納入自己的審計主題范圍。但是，如果違規(guī)行為已經(jīng)嚴(yán)重到會影響財務(wù)信息的真實性，也就是這種違規(guī)行為具有財務(wù)信息上的重要性了，此時，如果再不關(guān)注這種違規(guī)行為，則政府綜合財務(wù)報告的真實性將受到影響，所以，政府綜合財務(wù)報告中要關(guān)注具有重要性的違規(guī)行為。

接下來的問題是，政府綜合財務(wù)報告審計中，如何關(guān)注具有重要性的違規(guī)行為？根據(jù)經(jīng)典審計理論，在審計過程中，審計人員對特定事項的關(guān)注有兩種方式，一是實施審計程序，二是保持職業(yè)關(guān)注。前者是將該事項納入正式的審計內(nèi)容，通過設(shè)計審計程序、方法和流程來審計;后者是不將該事項納入正式的審計內(nèi)容，在設(shè)計審計程序、方法和流程時不考慮該事項，但如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)該事項相關(guān)的線索，則高度警覺，增加必要的審計程序或修改原來的審計程序，以追蹤該線索。政府綜合財務(wù)報告中，對于具有重要性的違規(guī)行為，審計人員應(yīng)該采取保持職業(yè)關(guān)注這種方式，而不是將這些行為納入正式的審計范圍。這種選擇的好處是聚集了政府綜合財務(wù)報告審計的核心問題，避免了與合規(guī)審計的重復(fù)，但在一定程度上關(guān)注了政府綜合財務(wù)報告中可能存在的具有重要性的違規(guī)事項。

總體來說，關(guān)于政府綜合財務(wù)報告的審計主題有如下結(jié)論：政府綜合財務(wù)報告審計主題是政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息和政府綜合財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，并對具有重要性的違規(guī)經(jīng)濟行為保持職業(yè)關(guān)注。

（四）政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的第三層級：審計業(yè)務(wù)類型

審計業(yè)務(wù)類型是以審計主題為基礎(chǔ)而形成的，政府綜合財務(wù)報告有兩類審計主題：一是財務(wù)信息，以此為基礎(chǔ)形成財務(wù)信息審計;二是相關(guān)內(nèi)部控制，以此為基礎(chǔ)形成財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。上述財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的兩種基本類型，但是，為了避免審計內(nèi)容的重復(fù)，并實現(xiàn)知識互溢，上述兩種審計業(yè)務(wù)需要以整合方式實施，所以，政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)的基本類型是政府綜合財務(wù)報告整合審計，其審計主題包括財務(wù)信息和相關(guān)內(nèi)部控制。

對于這種整合審計業(yè)務(wù)，還有不同的選擇，從而形成一個政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)類型體系，基本情況如表1所示。

表1勾畫了政府綜合財務(wù)報告整合審計體系。首先，按政府綜合財務(wù)報告的合并范圍，整合審計可以區(qū)分為本級政府綜合財務(wù)報告整合審計和本行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告整合審計;其次，按政府綜合財務(wù)報告涵蓋的時間分類，可以分為政府綜合財務(wù)報告年報整合審計和政府綜合財務(wù)報告中期報告整合審計;再次，按審計提供的保證程度，政府綜合財務(wù)報告整合審計可以區(qū)分為合理保證審計和有限保證審計，前者對審計主題形成結(jié)論，后者分別是報告關(guān)于審計主題的審計發(fā)現(xiàn);最后，按政府綜合財務(wù)報告審計基礎(chǔ)可以區(qū)分為基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)，通常來說，對于政府綜合財務(wù)報告的財務(wù)信息是基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，而政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制則屬于直接報告業(yè)務(wù)，政府綜合財務(wù)報告整合審計中不同的主題，審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)不同。

政府綜合財務(wù)報告整合審計是政府綜合財務(wù)報告審計的主要業(yè)務(wù)類型，然而，現(xiàn)實世界是復(fù)雜的，有時也會出現(xiàn)特例，為了滿足一些特殊的審計需求，也可能對政府綜合財務(wù)報告單獨開展財務(wù)信息審計或財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。例如，某層級政府為了公開發(fā)行政府債券，可能對政府綜合財務(wù)報告單獨開展財務(wù)信息審計;而為了持續(xù)改進政府綜合財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制，則可能對政府綜合財務(wù)報告單獨開展財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。所以，總體來說，政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)類型包括整合審計、財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，整合審計是主要業(yè)務(wù)類型。

（五）政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的第四層級：審計標(biāo)的

審計標(biāo)的是審計主題的細分，不同審計主題所分解形成的審計標(biāo)的不同，審計過程就是圍繞審計標(biāo)的來收集證據(jù)并形成結(jié)論。政府綜合財務(wù)報告審計主題包括財務(wù)信息和內(nèi)部控制，二者的審計標(biāo)的不同。

通常來說，財務(wù)信息的審計標(biāo)的分為三類：交易或事項、余額、列報[ 16 ]。財務(wù)信息審計就是圍繞這些審計標(biāo)的來獲取審計證據(jù)。交易是會計主體與外部主體之間發(fā)生的經(jīng)濟活動，事項是會計主體內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟活動，這些經(jīng)濟活動與外部主體無關(guān)，交易或事項通過會計過程進入會計信息系統(tǒng)。余額是賬戶的累計發(fā)生額或余額，交易或事項的確認(rèn)和計量是余額的基礎(chǔ)，如果對交易或事項的確認(rèn)、計量錯誤，則余額也是錯誤的。然而，即使交易或事項確認(rèn)、計量正確，余額本身也可能存在錯誤，所以，余額有自己獨特的信息含量。列報就是會計信息在會計報表中的表達與披露，這些會計信息主要來源于賬戶余額，是將賬戶余額信息以一定的方式呈現(xiàn)在會計報表上。交易或事項的認(rèn)定信息、余額的認(rèn)定信息，是列報認(rèn)定信息的基礎(chǔ)，如果前二者有錯誤，則列報認(rèn)定信息也會發(fā)生錯誤。但是，前者的正確，并不能保證列報認(rèn)定信息的正確性，它有自己的信息含量。以上是一般財務(wù)信息的審計標(biāo)的，政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息，其審計標(biāo)的也適用上述分類，但由于它是以合并范圍內(nèi)各會計主體的會計報表為基礎(chǔ)形成的合并會計報表，而各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以政府綜合財務(wù)報告審計關(guān)注的重點標(biāo)的是合并抵銷事項及調(diào)整事項。抵銷是指對本級政府各部門之間、政府財政與部門之間、財政內(nèi)部之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項;調(diào)整是指按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將被合并主體報表中的收入和支出，調(diào)整為應(yīng)歸屬于當(dāng)期的收入和費用，解決的是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間的差異。

通常來說，財務(wù)報告內(nèi)部控制是指旨在合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實、完整而設(shè)計和運行的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制五要素中都可能包括財務(wù)報告內(nèi)部控制，一般分為兩類，一是整體層面的內(nèi)部控制，二是業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計標(biāo)的是對上述兩類財務(wù)報告內(nèi)部控制的細分，對于整體層面的內(nèi)部控制，其審計標(biāo)的是制度要素，也就是制度中界定的主要事項，每個主要事項單獨成為一個審計標(biāo)的;對于業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，通常以業(yè)務(wù)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為審計標(biāo)的[ 17 ]。政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計標(biāo)的也適用上述分類，但由于它是合并會計報表，并且納入合并范圍的各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計標(biāo)的的重點是合并過程相關(guān)的內(nèi)部控制，當(dāng)然，同樣也包括整體層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。前者同樣要按制度規(guī)定的主要事項作為審計標(biāo)的，后者同樣要按合并報表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)作為審計標(biāo)的。

（六）政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的第五層級：審計載體

審計載體是審計標(biāo)的之記載或記憶，是審計證據(jù)的來源，一般來說，財務(wù)信息的審計標(biāo)的和內(nèi)部控制的審計標(biāo)的各有其審計載體，當(dāng)然有些審計載體之間有交叉。就財務(wù)審計來說，其審計載體包括原始憑證、記賬憑證、明細賬、總賬、會計報表;就政府綜合財務(wù)報告審計來說，由于其是合并報表，并且納入合并范圍的各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以審計載體主要是合并相關(guān)的審計載體。

內(nèi)部控制的審計載體有四種形式：“一是書面的內(nèi)部控制制度，這些載體表明制度的設(shè)計情形;二是內(nèi)部控制相關(guān)的實物措施，這是實施內(nèi)部控制的實物手段，內(nèi)部控制措施中的實物控制手段就屬于這種情形;三是內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)執(zhí)行過程中形成的相關(guān)記錄，表明控制措施執(zhí)行情況及其效果;四是相關(guān)人員形成對內(nèi)部控制的相關(guān)記憶，包括內(nèi)部控制的設(shè)計健全性和執(zhí)行符合性的看法或記憶。”[ 17 ]就政府綜合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計來說，由于其是合并報表，并且納入合并范圍的各會計主體的會計報表有單獨的審計，所以審計載體主要是合并相關(guān)的內(nèi)部控制審計載體。

無論是財務(wù)信息審計標(biāo)的，還是內(nèi)部控制審計標(biāo)的，審計載體的主要形式都是電子載體、紙質(zhì)載體和實物載體，審計載體的形式不同，審計取證的技術(shù)方法也不同。

四、結(jié)論和啟示

審計內(nèi)容的核心問題是“審計什么”，它是審計制度建構(gòu)的最重要問題之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，按從抽象到具體的邏輯，提出一個關(guān)于政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容的理論框架。

在經(jīng)典審計理論看來，審計內(nèi)容劃分為審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級。政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容也是上述五個層級。政府綜合財務(wù)報告審計對象是本級政府承擔(dān)的財務(wù)維度的國有資源經(jīng)管責(zé)任;財務(wù)維度的國有資源經(jīng)管責(zé)任體現(xiàn)為審計主題，包括政府綜合財務(wù)報告中的財務(wù)信息和政府綜合財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制，并對具有重要性的違規(guī)經(jīng)濟行為保持職業(yè)關(guān)注;政府綜合財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)類型包括整合審計、財務(wù)信息審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，整合審計是主要業(yè)務(wù)類型;審計標(biāo)的是審計主題的細分，不同的審計主題所分解形成的審計標(biāo)的不同，政府綜合財務(wù)報告審計主題包括財務(wù)信息和內(nèi)部控制，二者的審計標(biāo)的不同，財務(wù)信息的審計標(biāo)的分為三類：交易或事項、余額、列報，重點標(biāo)的是合并抵銷事項及調(diào)整事項，內(nèi)部控制要按控制事項或控制環(huán)節(jié)分為審計標(biāo)的;審計載體是對審計載體的記載或記憶，不同的審計標(biāo)的有不同的審計載體，電子載體、紙質(zhì)載體和實物載體是審計載體的主要類型。

本文的研究啟示我們，政府綜合財務(wù)報告審計內(nèi)容是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，其內(nèi)部有嚴(yán)密的結(jié)構(gòu)，如果不能正確地認(rèn)知這個內(nèi)容體系，在審計制度建構(gòu)或?qū)徲媽嵺`中可能出現(xiàn)不當(dāng)?shù)膶徲媰?nèi)容選擇，進而會影響政府綜合財務(wù)報告審計效率效果。

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