基于ERM框架的會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理研究

陳德啟 陳德懷

【摘 ?要】隨著審計(jì)行業(yè)中訴訟案件的大量增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸成為一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的專門職業(yè)。當(dāng)前，我國(guó)的法律制度不斷建設(shè)和完善，對(duì)市場(chǎng)主體的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)不斷累積，化解風(fēng)險(xiǎn)勢(shì)在必行。由此來看，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行干預(yù)、解決，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。論文基于ERM框架中的風(fēng)險(xiǎn)管理框架分析了目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和ERM風(fēng)險(xiǎn)管理的背景，搜集與見證了國(guó)內(nèi)外關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的理論研究，分析了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理以及風(fēng)險(xiǎn)管理的理論根基。此次研究的重點(diǎn)放在會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀剖析方面，在分析成因的基礎(chǔ)上提出應(yīng)對(duì)策略，旨在為推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理水平不斷提升發(fā)揮一定的現(xiàn)實(shí)意義。

【Abstract】With the substantial increase in the number of litigation cases in the audit industry， certified public accountant has gradually become a high-risk specialized occupation. At present， China's legal system is constantly building and improving， the economic behavior of the market subject is strictly regulated， and the risks faced by China's accounting firms are constantly accumulating. It is imperative to resolve risks. From this point of view， it is of great practical significance to intervene and solve the risks of accounting firms. Based on the risk management framework of ERM framework， this paper analyzes the current risks faced by China's accounting firms and the background of ERM risk management， collects and witnesses the theoretical research on risk management of accounting firms at home and abroad， and analyzes the theoretical foundation of governance and risk management of China's accounting firms. This research focuses on the analysis of the current situation of risk management of accounting firms， and puts forward countermeasures based on the analysis of the causes， aiming to play a certain practical significance for promoting the continuous improvement of risk management level of accounting firms in China.

【關(guān)鍵詞】ERM;會(huì)計(jì)師事務(wù)所;風(fēng)險(xiǎn)管理

【Keywords】ERM; accounting firms; risk management

【中圖分類號(hào)】F233 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2021）07-0032-05

1 研究背景與研究綜述

1.1 研究背景與意義

20世紀(jì)60年代以來，審計(jì)行業(yè)快速發(fā)展，全球的訴訟案件實(shí)現(xiàn)驟增，這為會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成全新壓力，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是前所未有之多，使整個(gè)審計(jì)職業(yè)開始正式邁入“訴訟爆炸”階段。我國(guó)從20世紀(jì)80年代開始逐步恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，在社會(huì)主義市場(chǎng)化與會(huì)計(jì)師事務(wù)所迅猛發(fā)展中，國(guó)家法律制度不斷建設(shè)，監(jiān)管力度也在不斷地加大，為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性發(fā)展打下了較為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。近年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)問題時(shí)有發(fā)生，使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所積累的風(fēng)險(xiǎn)逐漸暴露出來。隨著社會(huì)各界對(duì)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量依賴程度的提升，執(zhí)業(yè)質(zhì)量成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命線。事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中生存、發(fā)展，在謀求更多利益的過程中，也迎來更多訴訟風(fēng)險(xiǎn)，尤其是會(huì)計(jì)市場(chǎng)上近年來出現(xiàn)的重大訴訟案件，使包括中天勤等在內(nèi)的諸多一線會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到牽連，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的權(quán)威性與社會(huì)影響力受到嚴(yán)重質(zhì)疑，這些都進(jìn)一步加劇了會(huì)計(jì)市場(chǎng)的惡劣化發(fā)展，如何在惡劣的環(huán)境下實(shí)施高效、合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理模式，就成為當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的重要考量課題。因此，保持理性和做好風(fēng)管應(yīng)對(duì)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必要攻堅(jiān)任務(wù)，不失為生存、發(fā)展必要準(zhǔn)備。2004年，COSO委員會(huì)發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》（以下簡(jiǎn)稱“ERM框架”），就為會(huì)計(jì)師事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)管理改革發(fā)展提供了可能。

基于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理欠缺理論研究成果支持的現(xiàn)狀，本文運(yùn)用《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)管理理論，構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，為探求我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制尋求若干啟示。

1.2 國(guó)內(nèi)外研究綜述

1.2.1 COSO報(bào)告：內(nèi)部控制的基本理論及發(fā)展

《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》的頒布是企業(yè)內(nèi)部控制理論發(fā)展的里程碑事件。2004年9月，COSO委員會(huì)（美國(guó)國(guó)家虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)贊助機(jī)構(gòu)研究小組）發(fā)布了ERM框架，表明風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)內(nèi)部管理的核心。ERM框架將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)歸為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)共4類。由8個(gè)相互關(guān)聯(lián)、緊密聯(lián)系的ERM框架要素構(gòu)成：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控。ERM提出一個(gè)新的觀念——風(fēng)險(xiǎn)組合觀，強(qiáng)調(diào)在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)總體把握分散在企業(yè)各層級(jí)和部門的風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，可以說是當(dāng)前最為完善的內(nèi)部控制理論。

1.2.2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理

我國(guó)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理起步較晚，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論的研究也不太深入。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展主要于20世紀(jì)90年代末開設(shè)，發(fā)展與成長(zhǎng)較短，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理理論研究相對(duì)更晚。學(xué)者認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和技術(shù)因素的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，它可以為事務(wù)所帶來更大的效益。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以從獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和人員管理3個(gè)方面來加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理主要有自留和投保2種方式，在發(fā)生頻率小、可造成重大經(jīng)濟(jì)損失的風(fēng)險(xiǎn)上，建議采取保守投保方式;而對(duì)于發(fā)生頻率高、損失強(qiáng)度小的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)采用風(fēng)險(xiǎn)自留方式更好。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)共有4類，分別是審計(jì)信息需求變異風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)權(quán)制度風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部治理風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)審計(jì)行業(yè)引入COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理模式，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部形成系統(tǒng)整體，將增強(qiáng)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，有助于健全審計(jì)質(zhì)量控制制度。事務(wù)所在對(duì)各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)分別管理的同時(shí)，還要對(duì)整體風(fēng)險(xiǎn)綜合管理。通過完善規(guī)章制度、構(gòu)建以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)為核心的會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理體系機(jī)制、宣傳風(fēng)險(xiǎn)管理理念、培植風(fēng)險(xiǎn)管理文化等合理的建議來防范和降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)。

研究表明，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的研究在視角上不斷地拓寬，由從單純的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理拓展到會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理、審計(jì)人員素質(zhì)的提升等方面提出風(fēng)險(xiǎn)管理的建議和措施。

但是，這些研究并未充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)雜性，不能在提升審計(jì)質(zhì)量、躲避與減少風(fēng)險(xiǎn)上發(fā)揮積極作用與影響，沒有針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)對(duì)策略。

2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的理論基礎(chǔ)

2.1 委托代理理論

委托代理關(guān)系是指投資者通過契約的形式將經(jīng)營(yíng)權(quán)讓渡給管理者，形成的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的關(guān)系，其本質(zhì)是投資者和管理者之間的契約關(guān)系。契約的雙方當(dāng)事人為資產(chǎn)所有人（委托人）和資產(chǎn)使用人（經(jīng)營(yíng)者、受托人）。為實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化，極大地實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的增值，委托具有專業(yè)知識(shí)的管理者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)是十分必要的。但所有者和經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)是不一致的，由于信息不對(duì)稱的客觀存在，經(jīng)營(yíng)者是否會(huì)專注于工作，甚至可能會(huì)為獲取“灰色收入”而采用損害受托人利益的方式實(shí)現(xiàn)其目的。因此，委托人和受托人之間存在現(xiàn)實(shí)的利益沖突。

我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式為：有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)雜的組織形式變化，加之審計(jì)市場(chǎng)國(guó)際化趨同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境日趨復(fù)雜化，會(huì)計(jì)師的高級(jí)合伙人并不一定都完全具備相應(yīng)的專業(yè)知識(shí)，可能不擅長(zhǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理。那么，聘請(qǐng)職業(yè)經(jīng)理人管理經(jīng)營(yíng)事務(wù)所成為一個(gè)很好的選擇，這就形成了委托代理關(guān)系，可能會(huì)出現(xiàn)利益沖突。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制體系不合理，就會(huì)成為事務(wù)所利益被侵蝕的幫兇。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所構(gòu)建良好的公司治理結(jié)構(gòu)成為必然的選擇和趨勢(shì)。委托代理理論挖掘了企業(yè)治理和內(nèi)部控制問題的根源，是本文研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理問題和事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理必要性的一個(gè)重要理論基礎(chǔ)。

2.2 全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論

ERM框架將企業(yè)目標(biāo)分為四大類：①戰(zhàn)略目標(biāo)，即一種高層次的目標(biāo);②經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，即資源使用的有效和高效;③報(bào)告目標(biāo)，即報(bào)告的可靠性;④合規(guī)目標(biāo)，即對(duì)法律和法規(guī)的遵循。這4個(gè)目標(biāo)既相互獨(dú)立，又彼此交叉。

為保證目標(biāo)的完成，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中構(gòu)成ERM需要8個(gè)要素。它們分別是：①內(nèi)部環(huán)境：包括組織氛圍、風(fēng)險(xiǎn)偏好和經(jīng)營(yíng)環(huán)境;②目標(biāo)設(shè)定：確保管理當(dāng)局有設(shè)定目標(biāo)的過程，選定的目標(biāo)與風(fēng)險(xiǎn)容量保持一致;③事件識(shí)別：識(shí)別對(duì)主體可能有影響的潛在事件，包括內(nèi)部事項(xiàng)和外部事項(xiàng);④風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：對(duì)已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，作為下一步進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的依據(jù);⑤風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)：管理層要根據(jù)已經(jīng)識(shí)別和評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)選擇各種風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)，如回避、接受、降低或分擔(dān);⑥控制活動(dòng)：通過建立和執(zhí)行各種政策和程序來實(shí)施和貫徹風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，需要企業(yè)的各個(gè)部分、各層面和部門協(xié)作完成;⑦信息和交流：相關(guān)信息要及時(shí)識(shí)別、獲得和傳遞，以便于借助信息進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì);⑧監(jiān)控：整個(gè)ERM必須處于監(jiān)控之下，并在必要時(shí)得以修正。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理八要素可以作為ERM有效執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，其是否有效依賴于八要素是否存在和有效運(yùn)行。

風(fēng)險(xiǎn)管理貫穿于企業(yè)各個(gè)層面，目的是使組織整體能夠有序運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)對(duì)所有風(fēng)險(xiǎn)的整體把握。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理較之內(nèi)部控制整體框架，目標(biāo)體系中多了一個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo);添加風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)偏好理念;擴(kuò)寬內(nèi)部控制整體框架的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，分析并進(jìn)行細(xì)分，以事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、目標(biāo)設(shè)定為主要內(nèi)容?；诖耍趦?nèi)部控制上滲透三要素，分別為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。可以說，ERM框架是內(nèi)部控制理論發(fā)展史上的一次飛躍，代表了內(nèi)部控制最為完善的理論。

3 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)狀及成因分析

3.1 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的背景

《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》于1980年頒布，完善與健全了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，對(duì)推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展起到積極作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建階段經(jīng)歷了十年左右的時(shí)間，期間國(guó)務(wù)院和財(cái)政部制定實(shí)施了一系列扶持和推進(jìn)行業(yè)恢復(fù)重建的政策措施，審計(jì)行業(yè)從無到有逐漸發(fā)展起來。20世紀(jì)90年代建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為和審計(jì)市場(chǎng)。20世紀(jì)90年代末，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與逐步完善，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到了迅速的發(fā)展。21世紀(jì)開始向開放國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和進(jìn)軍國(guó)際市場(chǎng)并舉的國(guó)際化的思路發(fā)展，隨著我國(guó)政府“一帶一路”倡議的實(shí)施，真正實(shí)現(xiàn)全球?qū)徲?jì)市場(chǎng)的一體化、國(guó)際化，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的國(guó)際化發(fā)展提出新的要求。隨著我國(guó)加入世貿(mào)組織以及改革開放的不斷深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)日益增大，而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理研究正處于探索階段。2006年，《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》出臺(tái)，該文件明確表明企業(yè)將風(fēng)險(xiǎn)管理作為管理主線來抓，讓企業(yè)管理邁入新階段、新征程并呈現(xiàn)出新面貌。企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理日益受到政府、企業(yè)、股東等各利益相關(guān)者的高度重視。

3.2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀及成因

與其他企業(yè)一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣也屬于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的產(chǎn)物，需要以利益為核心、為目標(biāo)。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)有的特殊性決定了風(fēng)險(xiǎn)存在的復(fù)雜性和必然性，一方面來自審計(jì)職業(yè)方面的風(fēng)險(xiǎn);另一方面則來自會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理方面的風(fēng)險(xiǎn)。下面具體進(jìn)行分析。

3.2.1 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)及成因

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)性質(zhì)決定了風(fēng)險(xiǎn)的存在。同時(shí)，委托方內(nèi)部控制存在缺陷會(huì)增加其會(huì)計(jì)報(bào)表失真的可能性。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)交易類型、工具不斷變化，運(yùn)作也變得復(fù)雜，很大程度上增加了審計(jì)職業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，審計(jì)實(shí)務(wù)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承受著雙重壓力，分別來自被審單位和社會(huì)公眾2個(gè)層面。審計(jì)結(jié)果是利益相關(guān)者判斷信息真實(shí)性和作出決策的重要參考信息。與此同時(shí)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背了客戶的要求，那么事務(wù)所將很可能失去客戶進(jìn)而造成很大的損失。

3.2.2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制及治理存在缺陷

內(nèi)部控制實(shí)施方眾多，包含監(jiān)、董事會(huì)、全體員工，等等，繼而實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，目的在于改善經(jīng)營(yíng)管理、提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)、參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)還處在起步探索階段，需要不斷改進(jìn)和完善。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制存在以下幾種情形的常見弊端：

第一，形同虛設(shè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制未給予高度重視。有些事務(wù)所中擔(dān)任要職的管理層人員，可能還擔(dān)任其他分所重要崗位，日常管理職責(zé)并未全面履行，使得內(nèi)部控制與日常運(yùn)營(yíng)結(jié)合存有較大阻力。如果分支機(jī)構(gòu)出現(xiàn)了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其負(fù)責(zé)人就難以或者不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和及早規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

第二，相應(yīng)的控制制約機(jī)制缺乏。有些業(yè)務(wù)，如業(yè)務(wù)承接、證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)的新客戶，被評(píng)價(jià)為高風(fēng)險(xiǎn)的證券期貨的相關(guān)業(yè)務(wù)，不通過主任辦公室或相關(guān)機(jī)構(gòu)決定承接或保持與否，只由項(xiàng)目經(jīng)理或主管部門負(fù)責(zé)人認(rèn)可。在這個(gè)過程中，責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)、重視個(gè)人利益的項(xiàng)目經(jīng)理或相關(guān)負(fù)責(zé)人，也存有不從全局出發(fā)及有意掩蓋可能或已經(jīng)存在的風(fēng)險(xiǎn)等問題，這種方式加大了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展埋下了隱患。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理人員的管理風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要資產(chǎn)體現(xiàn)在人的專業(yè)水準(zhǔn)和品德才干上面，而擁有一支由優(yōu)秀專業(yè)審計(jì)人才組成的團(tuán)隊(duì)是事務(wù)所持續(xù)發(fā)展壯大的一個(gè)必要條件。同時(shí)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所不夠重視員工的職業(yè)道德培訓(xùn)，致使部分員工違背公正、客觀的原則或者產(chǎn)生自私行為，這些行為最終都會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所蒙受法律風(fēng)險(xiǎn)或者損失。此外，“用人唯親”現(xiàn)象仍然存在。

第四，文化管理風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為特殊的法律實(shí)體組織，其文化是在長(zhǎng)期實(shí)踐中逐步形成的價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念、道德準(zhǔn)則、行為規(guī)則和行為規(guī)范。我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所并沒有意識(shí)到企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的“軟實(shí)力”的表現(xiàn)，因而沒有形成明確的企業(yè)文化來引導(dǎo)和規(guī)范員工行為、形成整體團(tuán)隊(duì)的向心力。員工普遍缺乏歸屬感，凝聚力和向心力不夠，影響事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

綜上所述，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中面對(duì)內(nèi)憂外患。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人也會(huì)深受影響出現(xiàn)諸多擔(dān)憂。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模逐漸擴(kuò)大的背景下，管理難度不斷加強(qiáng)，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快建立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，將潛在風(fēng)險(xiǎn)、表面風(fēng)險(xiǎn)挖掘及消除。ERM框架適合各種性質(zhì)的企業(yè)，借鑒ERM框架建立我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)管理，可以夯實(shí)事務(wù)所的管理基礎(chǔ)，有效管理事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)，提升事務(wù)所的治理水平，對(duì)事務(wù)所的生存和發(fā)展至關(guān)重要。

4 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所全面風(fēng)險(xiǎn)管理的對(duì)策

下文運(yùn)用《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理：整合框架》中風(fēng)險(xiǎn)管理的要素對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體風(fēng)險(xiǎn)管理提出對(duì)策。

4.1 內(nèi)部環(huán)境

ERM框架認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)管理八要素的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境的設(shè)定決定著其他要素能否發(fā)揮作用，影響著員工的控制意識(shí)。下面從影響內(nèi)部環(huán)境的因素的幾個(gè)方面對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境管理提出相應(yīng)的建議：

①組織結(jié)構(gòu)。一個(gè)合理的組織結(jié)構(gòu)，對(duì)于有效配置人力資源至關(guān)重要。建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所從總所到分所，再到業(yè)務(wù)部門、項(xiàng)目小組，形成由上到下的控制關(guān)系，命令要求下屬部門及人員將重大事項(xiàng)向上呈報(bào)，做到從下至上的信息便捷流通，使得上級(jí)可以快速知曉各項(xiàng)問題并快速作出控制反應(yīng)，讓全面風(fēng)險(xiǎn)管理成為事實(shí)。這樣，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織體系既體現(xiàn)專業(yè)化效率，又確保相互牽制。

②責(zé)任分配。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)形成一套系統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)理念，以影響整個(gè)事務(wù)所員工的思維方式和道德行為。首先，合伙人必須對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任;其次，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)項(xiàng)目指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，對(duì)審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任;最后，在全員參與的情況下，不同層次的人員對(duì)審計(jì)工作都應(yīng)為自己負(fù)責(zé)的事物承擔(dān)明確的責(zé)任。

③組織文化。組織文化對(duì)事務(wù)所內(nèi)部人員的激勵(lì)、行為和績(jī)效有影響，并影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性判斷和獨(dú)立性。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性判斷和獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)息息相關(guān)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將單位內(nèi)部的價(jià)值觀念、道德規(guī)范、人文環(huán)境及基本理念作為重點(diǎn)工作來抓，切實(shí)匹配相對(duì)應(yīng)的思維方式和行為模式，使得企業(yè)文化得以深入人心。

4.2 目標(biāo)制定

ERM將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)歸納為戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、報(bào)告、合規(guī)四類，這四類目標(biāo)既相互獨(dú)立又相互重疊。其中，企業(yè)一般能夠控制報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)，但是戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)易受外部影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一般事業(yè)單位相差無幾，都以增加經(jīng)濟(jì)效益為最終目標(biāo)，擴(kuò)大規(guī)模、增強(qiáng)實(shí)力是戰(zhàn)略重要部分，這也與ERM框架理論提出的目標(biāo)是一致的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過自身風(fēng)險(xiǎn)容量的估計(jì)，設(shè)定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法更為關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略層面的風(fēng)險(xiǎn)管理，是迎接錯(cuò)綜復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境挑戰(zhàn)的必然選擇。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，建立了更科學(xué)有效的方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的運(yùn)用，將對(duì)優(yōu)化審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。在我國(guó)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所占多數(shù)，其主要客戶群是中小企業(yè)?？紤]成本過大和復(fù)合人才缺失等問題，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)的并不多。因此，可以通過專業(yè)化經(jīng)營(yíng)、提升審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)等渠道，進(jìn)一步地認(rèn)識(shí)和推廣現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)。

4.3 風(fēng)險(xiǎn)管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估，再對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件作出反應(yīng)，決定接受風(fēng)險(xiǎn)、避免風(fēng)險(xiǎn)或者減輕風(fēng)險(xiǎn)。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)自身是否存在風(fēng)險(xiǎn)，存有哪幾類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別;另一方面，需要著重考慮客戶存在的風(fēng)險(xiǎn)?？梢詮谋粚徲?jì)單位的誠(chéng)信度、經(jīng)營(yíng)狀況、客戶的環(huán)境包括客戶公司內(nèi)部控制狀況等方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持的謹(jǐn)慎態(tài)度。

對(duì)風(fēng)險(xiǎn)有了清楚的識(shí)別，對(duì)已經(jīng)識(shí)別的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估才能制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的策略。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以建議業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門建立2個(gè)分支，分別管理事務(wù)所自身風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)估被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)可以從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)4個(gè)角度進(jìn)行構(gòu)建。其中，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)可以從行業(yè)排名、業(yè)務(wù)渠道、市場(chǎng)占有率等視角進(jìn)行評(píng)估;合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)可以從公司政策、法律等角度進(jìn)行評(píng)估;財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可以從流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表等視角進(jìn)行評(píng)估;營(yíng)運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)可以從訴訟風(fēng)險(xiǎn)、監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)等方面進(jìn)行評(píng)估。與此同時(shí)，通過建立“客戶風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)制度”，從被審計(jì)單位的誠(chéng)信度、經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況等角度對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并與事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制范圍進(jìn)行比較進(jìn)而進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)。

管理層需要結(jié)合當(dāng)前掌握的風(fēng)險(xiǎn)信息選擇風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)，包括回避風(fēng)險(xiǎn)、接受風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)或分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。在考慮作出風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)的過程中，應(yīng)權(quán)衡利弊，預(yù)判風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率及可能造成的影響，出于對(duì)成本和利益的考量折中選擇最合理方案，進(jìn)而采用一系列措施使風(fēng)險(xiǎn)與主體的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)、相匹配，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供更強(qiáng)安全保障。

4.4 控制活動(dòng)

ERM框架認(rèn)為，控制活動(dòng)是指為確保管理層的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施被執(zhí)行而采取的政策和程序?？刂苹顒?dòng)體現(xiàn)在事務(wù)所各項(xiàng)日?；顒?dòng)之中，貫穿于整個(gè)企業(yè)，遍及各層級(jí)和各職能機(jī)構(gòu)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，它不僅體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的各種資源進(jìn)行監(jiān)督和控制，還體現(xiàn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的控制活動(dòng)中，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、資產(chǎn)安全及職責(zé)分離等多種活動(dòng)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，應(yīng)從以下2個(gè)方面進(jìn)行活動(dòng)控制：

第一，應(yīng)做到職責(zé)分離及牽制。一般情況下，幾個(gè)人或部門合伙作弊的可能性低于單獨(dú)一個(gè)人或者部門作弊的可能性。因此，在事務(wù)所機(jī)構(gòu)建設(shè)和審計(jì)過程中，建立互相牽制、互相制約的控制體系，涵蓋管理控制、內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，對(duì)審計(jì)操作過程的控制。以此確保審計(jì)流程科學(xué)、完善，使得審計(jì)結(jié)論真實(shí)性、可靠性大幅度提升。需要關(guān)注新老客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作，結(jié)合評(píng)估結(jié)果決定委托事宜，如接受委托，則需要有序開展計(jì)劃編制、分配工作、內(nèi)控評(píng)估、合規(guī)性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試，在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)報(bào)告意見類型，確保審計(jì)過程體系的完成。

4.5 信息和溝通

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要憑借信息系統(tǒng)處理好與內(nèi)部員工關(guān)系、構(gòu)建更為密切聯(lián)系，還需與外界有所交流、互動(dòng)。COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架中，信息的溝通與反饋是參與方間構(gòu)建起良性交流的重要內(nèi)容，并且要求組織能夠主動(dòng)接受廣大民眾的監(jiān)督，建立起其在社會(huì)與民眾中的良好形象，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也需要結(jié)合自身實(shí)際情況，在最短時(shí)間內(nèi)構(gòu)建起較為系統(tǒng)有效的信息和溝通體系，以保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)能高效運(yùn)行。為實(shí)現(xiàn)信息的實(shí)時(shí)傳遞，事務(wù)所需要通過建立高效的信息管理系統(tǒng)，以此保證在人員分散情況下的信息暢通性。事務(wù)所要面向單位進(jìn)行信息的搜集與整理，包括可靠的財(cái)務(wù)以及非財(cái)務(wù)信息，為內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理提供具體參考資料。事務(wù)所決策層對(duì)于各個(gè)分所營(yíng)運(yùn)信息的及時(shí)掌握，可以通過定期財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)及人力資源等方面報(bào)表的報(bào)送來實(shí)現(xiàn)，最大限度保證決策層各項(xiàng)措施的合理性與嚴(yán)謹(jǐn)性。定期召開分所所長(zhǎng)、董事會(huì)、股東會(huì)，可以在全所范圍內(nèi)及時(shí)傳達(dá)與溝通有關(guān)信息，保證信息的精準(zhǔn)、高效傳達(dá)。加強(qiáng)在承接客戶和對(duì)客戶審計(jì)過程中與客戶的溝通。在遇到被審計(jì)單位更換事務(wù)所的情況下，前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)公司相關(guān)情況進(jìn)行溝通以避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在社會(huì)公眾方面也應(yīng)加強(qiáng)信息的傳遞與溝通等。如果能做到相關(guān)信息的及時(shí)有效溝通，能有效地降低事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)。

4.6 監(jiān)控

對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督2個(gè)方面，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制的作用發(fā)揮，在于通過內(nèi)部監(jiān)督，制定適應(yīng)外部監(jiān)督的相應(yīng)措施，從而形成健全有效的監(jiān)控系統(tǒng)。綜合監(jiān)督是規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制中較為縝密的方法，它將持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評(píng)估結(jié)合在一起進(jìn)行。事務(wù)所監(jiān)事應(yīng)當(dāng)具備一定的專業(yè)知識(shí)、監(jiān)督能力和工作經(jīng)驗(yàn)，切實(shí)履行監(jiān)督職權(quán)。事務(wù)所在強(qiáng)化監(jiān)事的作用的同時(shí)也可以考慮設(shè)立各種專門委員會(huì)來發(fā)揮制衡作用，以有效彌補(bǔ)制衡機(jī)制不足的缺陷。

以上要素可以作為ERM有效執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。然而，ERM不是一個(gè)嚴(yán)格的系列步驟，而是一個(gè)多方向、重復(fù)性的過程。在這個(gè)過程中幾乎任何要素都能而且會(huì)影響其他要素。需要注意的是，ERM強(qiáng)調(diào)在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)管理。因此，構(gòu)建ERM體系只有全員上下的參與才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面風(fēng)險(xiǎn)管理。

5 結(jié)論

總體來說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)各種各樣，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制是必然趨勢(shì)和必要做法，只有將風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制順利建設(shè)，才可對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、進(jìn)行分析、進(jìn)行防范并有效解決，即可從風(fēng)險(xiǎn)層面為會(huì)計(jì)師事務(wù)所于市場(chǎng)中的生存、發(fā)展保駕護(hù)航，以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到風(fēng)險(xiǎn)侵害而造成無法估量損失。由此可見，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理非常必要且重要。希望此次研究的出現(xiàn)，對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平起到積極作用與影響，如此，便可具有較強(qiáng)指導(dǎo)意義、研究?jī)r(jià)值。

此次研究還有另一層意義，即促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理脫離單一層面、格局，有效應(yīng)用ERM風(fēng)險(xiǎn)管理理論，從整個(gè)事務(wù)所范圍內(nèi)總體把握分散在其各層級(jí)和部門的風(fēng)險(xiǎn)并實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理。

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