“法治財稅”的理念闡發(fā)與制度實踐

侯 卓

（北京大學 法學院，北京 100871）

“法治財稅”的理念闡發(fā)與制度實踐

侯 卓

（北京大學 法學院，北京 100871）

十八屆三中全會提出“財政是國家治理的基礎”，只有“法治財稅”的理論框架和制度建設，才能張揚財稅制度在現代治理體系中的積極功用。從“財稅法制”到“法治財稅”，不僅是語詞概念的置換，毋寧是一系列理念和制度變遷的先聲。后者立意于公共財產治理和社會利益平衡，對“財稅制度”和賴以治理的“法”持開放性見解，格外強調靜態(tài)意義上法的質量和動態(tài)意義上法治精神在制度缺位時的補正。以此檢視之，公共財產的收入、支出、監(jiān)管制度均有制度更新與再造需求；在財稅法律制度生成過程中，要提高科學性與民主性，撥開部門利益的迷霧，破除試點依賴，構建有效率的民意吸納機制。

國家治理；法治財稅；公共財產；利益平衡；制度創(chuàng)新

一、問題的提出

財政社會學者認為，社會由經濟系統(tǒng)、政治系統(tǒng)和社會系統(tǒng)三個子系統(tǒng)組成，三大系統(tǒng)以財政為媒介塑造社會，“政治體系從經濟體系取得財政資源，以維護社會秩序，轉而要為經濟體系服務，保護產權和交易行為，以換取經濟系統(tǒng)為其永久性地提供資源；同時，政府要為社會提供公共服務，以獲得社會成員對它的支持。沒有這種政治上的贊同和支持，政府就無合法性可言?！保?］（P238）財稅制度不是純粹意義的經濟現象，蘊含著復雜的社會和政治因素。三中全會形成的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中，明確肯認“財政是國家治理的基礎和重要支柱”，將財政的重要性提到前所未有的歷史高度。

黨的全會通過的綱領性文件，系屬“執(zhí)政黨的政策”，就性質而論，其屬于正式法的淵源。但是，法的淵源和法的形式不同，其還只是法律規(guī)范的“預備庫和半成品”，欲使之上升為具有普遍約束力的法律，仍需國家立法機關經一定程序予以制定或認可，于此之前仍有諸多理論問題有待澄清：財稅制度的基礎地位，具有普遍性，這至多只能說明財稅制度體系建構，之于國家治理的成敗得失，干系甚大；就此自然要追問，何種財稅制度能與現代治理語境相匹配，易言之，可以作為現代國家治理的堅固基石？改革要將頂層設計和摸著石頭過河結合，制度建構同樣如此，既需要微觀上作出良善的制度安排，具有統(tǒng)攝性和指引性的宏觀理念亦不可缺位。本文認為，發(fā)軔于、卻又不同于傳統(tǒng)提法的“法治財稅”理念，契合現代性語境，應著意貫徹于財稅制度實踐之中。

二、從管理到治理：“法治財稅”的時代語境

首先需要明確，財稅作為國家治理的基礎，是在何種意義上言之？進一步，作為“現代”國家治理基礎的法治財稅，又于何種語境下產生？兩問題是一般與特殊的關系。

（一）為什么是財稅？

無論是傳統(tǒng)的、單向度的管理型社會控制體系，還是現代的、雙向度、多中心的治理型社會控制體系，財稅制度都在整個社會管理（治理）網格中占據極為重要的地位，這種普適性的基礎地位由三方面因素決定。

1．管治三要素的內在統(tǒng)一

物質是上層建筑的基礎。政府作為國家管

理（治理）的主體，在履行管理（治理）國家的職能時，必須以財政作為其條件和保障。沒有合法、正當理由的財政籌措和撥付，很多政府行為難以實現，若政府不能履行其職能，何談國家管治。盡管一國政府履行職能種類繁多，但擇其大端，不外乎“財”“人”“事”三維。前者主要指財政事務，后兩者則是行政管理和行政事務。國家管理（治理）的實現則有兩個方面：“事”與“財”的靜態(tài)配置與動態(tài)調整。而控制住“財”，便控制住“人”和“事”。只有各級政府和各個政府職能部門的支出責任和財力配置和諧，政府職能才得以充分施展，國家管治才能如行云流水一般，節(jié)奏勻稱，步伐流暢?，F代治理語境下，這種邏輯關系尤為突出：任何政策、法律的實施都有賴于一定的物質基礎，“法律權力的實踐往往要借助政府治理權力的渠道達致其目的”，［2］而政府治理權力本質上表現為兩造：組織權力與財政權力；現實當中，上級政府對下級政府的控制也多是通過這兩方面作用的發(fā)揮得以實現。

2．財稅問題的系統(tǒng)性

財稅問題最具系統(tǒng)性，覆蓋全部、牽動大部。誠如熊彼特所言，“稅收不僅有助于國家的誕生，也有助于它的發(fā)展”，握住財稅這個“把手”，“可以改變這個國家的社會結構”；［3］易言之，“等于抓住了政府職能履行、國家管理（治理）實現以及整個經濟社會運轉的全部內容?！保?］中國深化改革所遇險阻，莫不與財稅問題息息相關。比如，中央和地方在根本利益上具有統(tǒng)一性，卻經常在具體政策上存在立場差異，中央雖在制度生成、變遷層面掌握主導權，但地方的博弈行為，很大程度上消解著中央的權威和政策的有效性。比如，在淘汰落后產能問題上，中央推進的決心很大，但是地方保護主義往往形成阻礙，中央強調“全國一盤棋”，地方卻打著自己的“小算盤”。再如，房地產價格調控，中央先后出臺建設保障房、增加居住用地供應、差別化住房信貸、房屋限購、減少對房地產開發(fā)商融資等政策，但是由于房地產行業(yè)往往是地方財政的主要支柱，儼然成就一方財政來源的砥柱之勢，單是房地產開發(fā)所需的土地供應，就是地方財政的支撐點，所以地方對中央決策的博弈、乃至抵制的緣由。有人戲稱“中央調控”應該改為“中央空調”，其根本原因在于地方政府有財政收入擴張的利益驅動和財政支出剛性需求的巨大壓力，故其利益出發(fā)點與中央相異。

追根溯源，前述問題系由政府間財政分權不合理、不科學所致。對于地方而言，因為支出壓力較大，所以會出現民生投入不足、依賴土地收入、保護當地企業(yè)（即便是落后產能）等弊病。若只是一味頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，永遠不能根治“病灶”，只有從根上改革財稅體制，方可貫通經脈、藥到病除。

3．作為憲治性問題的財稅制度

英文單詞“constitution”意指“憲法”，同時又有“構造”之意，引申到國家層面意謂“國家的構造”。應當區(qū)分文本性憲法和現實生活中的憲政制度，就后者而論，文字、語言這類文化制度都是凝聚起一國、進而使其有序運轉的憲治性制度。［5］形式層面論之，不同意識形態(tài)之各國憲法文本中，多有財政制度的規(guī)定；而在實質層面，財政制度事關國家和納稅人、中央和地方、立法和行政、政府與社會（市場）等多對關系。政治學者福山將政治過程的要素歸納為強大的政府、法治和負責制三維，前者關涉公權力的高效運作（而非權力的肆意擴張），后二者系對之的制約。福山之論，可借以對復雜的財稅制度應然范本與實然概貌進行解構，抑或作為一個觀察的視角?！皬姶蟮恼庇谪敹愵I域至少呈現出如下幾幅圖景：稅收的程序效率與經濟效率兼顧、剛性的預算約束、財政支出能卓有成效地投入于最有需要的場域（如真正意義上的民生支出）并能經受績效原則的檢驗?！柏撠熤啤眲t事涉國家機關間的權力制衡，如行政機關內部審計機構、立法機關對政府財政活動的監(jiān)督；興起于西方國家的績效預算制度，亦有使行政機關為自己的財政支出負責的意蘊。由是觀之，上述諸端，事涉權力與權利的相生與制約、利益主體的持續(xù)博弈與互動、國家意志的合理選取與表達，這些均為國家治理的根本性、憲治性問題。

（二）為什么是“法治財稅”？

“治理”成為社會科學的強勢話語，源于20世紀90年代。1989年世界銀行首次使用“治理危機”（crisis in governance）一詞來概括非洲的政治、經濟情況，1992年又以“治理與發(fā)展”作為年度報告主題；1996年經濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了一份名為“促進參與式發(fā)展和善治的項目評估”的報告；1996年聯合國開發(fā)署年度報告題為“人類可持續(xù)發(fā)展的治理、管理的發(fā)展和治理的分工”。［6］在國際組織頻繁使用的同時，社會科學界也對之進行闡釋，如羅西瑙將之

界定為：“一系列活動領域中的管理機制，他們雖未得到正式授權，卻能有效發(fā)揮作用”。［7］（P2）①更為詳細的界定來自全球治理委員會發(fā)表的《我們全球的伙伴關系》報告：“治理是各種公共和私人的機構管理其事物的諸多方式的總和。它是使相互沖突的或不同的利益得以調和并且采取聯合行動的出持續(xù)過程。這既包括有權迫使人們服從的正式制度和規(guī)則，也包括各種人們同意或認為符合其利益的非正式的制度安排?！逼ぐ杽t聲稱治理關涉的是國家與私人部門——包括公民社會與營利性部門——的合作形式，認為國家的作用需要由供應者變?yōu)榧钫?，并強化私人部門的作用。［8］（P314）

從體系論的視角看，由“管理到治理”的變遷，既非開始，更非結束。先于這一變遷的，是社會結構由利益“板結”向“多元”的轉變，因為多元利益主體的形成，帶來了多中心治理模式的勃興；而由社會利益結構多元化及“管理到治理”的演進所直接引發(fā)的，則是社會制度的結構性變遷，也即法律、法治重要性地位的不斷上升。無論是政策，還是法律，乃至各種有約束力的習慣，本質上都屬于社會規(guī)則、制度。將法律與政策等其它制度相比，肯定有不少優(yōu)點，也一定少不了諸多缺點，比如適應新形勢新問題的靈活性較為欠缺；沒有誰是生來優(yōu)越的，法治也不例外，只不過是，現代社會條件下，需要其扮演更重要的角色，易言之，“歷史選擇了法治”?，F代社會利益高度多元，就反映這些多元利益主體的訴求而言，法律相對政策的開放性、包容性更形突出，而且由于法律制定過程的（雖然有時僅僅是形式上的）民主性供給更充分，也相對容易凝聚起共識。此外，雖然較之于政策等制度形式，法律的靈活性稍欠，但在現代條件下，這反而可能變成了“優(yōu)點”，因為隨著自然科學領域對未知世界的探索日益深入，以及社會領域多利益主體、多中心的涌現，很多問題不再是“不言自明”的，尤其是在出現“新形勢、新問題”時，政策的“靈活”反而可能成為“盲動”，如近年來針對高房價的“越調越高”，法律的疑似“笨拙”，實為“穩(wěn)重”，歷史地看，出臺較快的法律規(guī)范，受到的詬病往往更多?！巴悄欠N試圖將社會變成人間天堂的努力，使得社會最終成為人間地獄?！保?］（P29）更何況，現代治理模式下，很多事項并無對錯之分，只有是否合理、是否能為社會接受之別。法律，相對于其它制度規(guī)則而言，在權威性供給方面，“天然”具有優(yōu)勢，尤其是當政策的制定主體往往無法超脫于利益博弈、社會習慣更加讓人難以捉摸時。同時，相對追求“止于至善”的政策等制度模式，面對紛繁復雜的利益博弈，良善的法律可以選擇另一種規(guī)制模式：并不規(guī)定最終結果，而是對于行為、過程等要素加以規(guī)范，這種調整方式看似間接，實則更具可接受性。

具體到財稅領域，國家治理各個層面的問題，都有財稅制度的影子；傳統(tǒng)“非法治模式”帶來的弊端，在財稅法領域益形突出。比如，潛藏于地方債危機、土地財政、“跑部錢進”等社會現象背后的財政分權問題，便涉及中央和各級地方政府等多個利益主體，細分之下，不同地區(qū)（如東部、中部、西部）的不同級次地方政府，其利益訴求往往也不盡相同。目前，我國主要采用政策手段來規(guī)制這一問題，引致諸多問題，比如財權和事權劃分標準模糊、變易頻繁，主導權掌握在中央政府，而各級政府都有“自利動機”，中央政府也不例外。于是，“財權上收、事權下沉”格局的形成便不意外，進而誘發(fā)地方財力緊張、不規(guī)范博弈及“土地財政”“跑部錢進”等弊政。反之，若將上述事項納入法治框架，設定明確之分權標準、規(guī)范之博弈平臺，各級政府自可形成合理預期，進而在法律框架內合理、合法、合憲地行為。

三、理念意蘊：“法治財稅”的兩次飛躍與基本立場

其實，問題尚未完全回答，前面只是講到財稅制度要納入法治框架；那么，為什么不是“財稅法制”，不是“財稅法治”，而是“法治財稅”？

（一）“法治財稅”的闡發(fā)：從“財稅法制”到“法治財稅”的兩次飛躍

財稅制度有不同層級，如財政政策、財政規(guī)范性文件等，財稅法是財稅制度體系中的最高層次。在此基礎上，“財稅法制”系指由財稅法律構成的體系，從動態(tài)演進的角度看，財稅領域的基本事項如果都能做到“法定”，那么形成健全的“財稅法制”則是“一定會來的春天”。與之相應，由“財稅法制”上升到“財稅法治”，卻并不容易，其間需經歷從觀念、制度到行為方式的一次飛躍。作為兩個概念的關鍵點，“法制”指一國的法律制度，但主要屬于制度范疇；而“法治”則要求執(zhí)政者應該嚴格守法、依法辦事，是一種治國的理念、原則和方法。［10］（P520～521）因此，財稅法制強調健全基本財稅事項的立法，使財稅方面的事項

有法可依，例如，預算法定、稅收法定、費用法定、公債法定等就分別要求預算、稅收、費用征收、公債等領域都要制定法律規(guī)范；財稅法治則還強調各級政府應當在財稅法律規(guī)范的框架內進行活動，體現對政府財政權力的制約。

然而，僅僅做到“財稅法制”或是“財稅法治”仍然不夠。前者僅對“有法可依”提出要求，而對所依之法是否系“良法美治”在所不問，再則僅限文本規(guī)范的范疇，而縱是完美的財稅法制體系，如果不能作用于現實生活，則同白紙無異。比如，在稅收征納實踐中，稅收征管法被束之高閣的現象屢見不鮮，筆者在中部某地調研時詢問稅務局官員，核定應納稅額時，是否真按法律規(guī)定，采用同行業(yè)類比、成本加成，甚至“按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定”？對方回答，“哪有，直接根據稅收任務定”。而后者雖對立法的質量有要求，但并不直接；且更多著眼于對公權力的限制，而忽略財稅領域復雜的“權力—權力”“權力—權利”“權利—權利”關系，在權利論者眼中，權力呈現出“惡棍”“管家”“父愛”等多種形態(tài)，現代治理語境下，權力對于權利的作用應強化“助推”作用，并非運用縱向權力直接駕馭秩序，而是通過“柔性且有節(jié)制的控制力以管理共同事務，引導和調整秩序”，［11］單向度的“限制”思路跟現代治理語境不甚相合。此外，傳統(tǒng)思路回避了一個問題：如果財稅法規(guī)范中并無對有關事項的規(guī)定，如之奈何？這在當下中國頗具普遍性。按照“財稅法治”概念本身的語詞結構，“財稅”前置以飾“法治”，實則限縮適用法律時得以選擇之空間。而從本質上講，無論是“財稅法制”還是“財稅法治”，均未脫離“法律工具主義”的窠臼。財稅事項有內在規(guī)律，其反映在相關制度的構建上，比如累進稅制還是比例稅制何者為優(yōu)？就需要發(fā)掘內含之經濟學規(guī)律。然而，如果僅僅只是揭示出財稅事項在經濟層面的規(guī)律，繼而制定法律，這當然也可稱作“財稅法”“財稅法制”，但從實質層面而言，其同作為一般意義上的財稅制度，有何區(qū)別？

因此，我們提出“法治財稅”，其目前尚作為理念而存在于意識形態(tài)，但對物質世界的實踐有強大的作用。它有四層核心范疇。首先，一切財稅行為，都必須納入法治軌道，易言之，涉及到公共財產的收入、支出、管理等全過程的一切事項，都須緣法而治。其次，“法治”作為定語修飾“財稅”，這里的“法”是整全性概念，不限縮在狹義“財稅法”視域，法律適用情事下，存在具體財稅法律規(guī)范時自然直接適用該規(guī)范，相反情形下可借鑒相關法律部門的制度規(guī)范，如其它法律部門也無相關規(guī)定，則依循一般法理或基本法律原則，并據以推進相關規(guī)則建構；可舉一例，審計署公布的審計公告中，地方政府性債務被嚴格限制在本級政府范圍內，未考慮政府間、尤其是上級政府對下級政府可能需要承擔的救助責任，此時如果發(fā)生地方債違約且本級政府已無適格財產可資償債，上級政府是否承擔償還責任？實定法依據尚付闕如，但是，因為我國政府間財政劃分呈現非法治化樣態(tài)，地方政府并非獨立財政主體，類似分支機構，故而政府應作為整體對外承擔償債責任，然則為明晰法律關系，此種責任應定位為補充責任、而非連帶責任。［12］為解決這個問題，我們借鑒了相鄰法律部門的制度（民法上的補充責任規(guī)則），同時參酌運用了一般法律原則（總分機構的“刺穿”規(guī)則）。再次，“法治財稅”突出財稅的基礎地位，意即任何與財稅相關的事項，都納入考量范疇，不限于傳統(tǒng)觀念中的狹義財稅活動，諸如國家機關的三公經費、高等院校的科研經費，廣義上皆屬財稅事項，應從法治財稅視角理念出發(fā)進行規(guī)制；最后，這里使用“法治”而非“法制”，全面涵蓋靜態(tài)的法律制度和動態(tài)的法律實踐，而且，要求財稅領域的規(guī)范生成、運作、變遷，必須既在形式上符合法治要求，又在實質上體現法治的價值理念，比如，揖別財稅領域“政策王國”的舊貌、強調要制定財稅法律，是從形式上進行要求，而只有相關財稅立法體現公平、正義之一般法價值，且公權力機關在現實的財稅活動中能自覺遵守、依循既有之財稅法律，尤其是在相關法律規(guī)范缺位時仍得遵循法治精神和法治方式行事，才可算作是滿足了實質層面的要求。這同“法治中國”一脈相承，較之過去的提法，“法治中國”更全面地包括了法治經濟、法治政治、法治文化、法治社會、法治生態(tài)文明這“五位一體”的構成要素；［13］概念上的揚棄與超越，其理同。

法治財稅，對于財稅事項的法律化，提出更高要求，不僅要求財稅基本事項的有法可依或有法必依，還要求在運用法治思維和法治方式治國理政的過程中、全面地將法治化的財稅制度作為根本性的立足點，進而要求在作為根本法的憲法

中明確、直接地規(guī)定重大財稅事項，比如財稅法定（不僅是傳統(tǒng)的稅收法定、應當是包括公共財產收入、支出、管理全過程的法定要求）。由此檢視之，我國憲法第56條規(guī)定，并不能間接推導出“稅收法定”之意蘊，理由有二：其一，運用歷史解釋方法，“八二憲法”相關條文因襲“五四憲法”而來，中國共產黨中央委員會提出的1954年憲法草案中，曾在“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”之后，規(guī)定有“各級人民政府非依照法律不得納稅”，憲法正式通過時，此一直接肯認稅收法定的表述被刪去，由此可見制憲者原意不欲規(guī)定稅收法定；其二，語義解釋角度看，憲法文本中“法律”字樣多次出現，意蘊不盡相同，而第56條的“法律”，一般不被認為是指稱狹義法律，而“是從立法體系的實質意義上來使用的”，包括憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等多位階制度規(guī)范。［14］

（二）“法治財稅”的基本立場：公共財產治理與社會利益平衡

法律旨在創(chuàng)設一種正義的社會秩序。［15］（P330）利益、秩序、正義被認為是法律最基本的三大價值。具體到財稅領域，公共財產治理是最根本的立場，社會利益平衡則是其引申功能，兩者都是國家治理當中最為重要的面向。

1．公共財產治理

習慣上，人們往往就“財產”等同于私人財產，從而將財產權等同于對抗國家的私人財產權，但這帶來一系列理論上不能自洽的問題；“在這種‘針對國家’的結構中，財產權處于‘防御國家的不當侵犯’與‘國家可予正當侵犯’的二律背反之中”。［16］而“公共財產”概念的提出，將實踐中早已存在的現象加以理論闡釋，或能消解前述現代性矛盾。國家的財稅活動，本質上即是大量公共財產的收入、管理、支出過程。謂之“財政”，系從公權力層面言之；謂之“公共財產”，則是從與“私人財產”相對的層面生發(fā)，更能反映出其作為一種“財產”的本質屬性，從而也暗藏有從納稅人角度出發(fā)的價值取向。國家治理中一個至關重要的任務，便是對公共財產進行妥適治理。其包括實體和程序兩個層面，而程序和實體兩方面無法分開，只有做到程序上的公開透明，才能做到實體上的公平公正；只有做到程序上的有規(guī)有序，才能做到實體上的權責相當。黨中央的“反腐新規(guī)”、立法機關通過預算對政府財政支出的控制、結構性減稅等都屬于公共財產治理的范疇。

2．社會利益平衡

現代社會結構發(fā)生根本性變遷，法律體系相應由一元結構向二元結構、再向三元結構演進。一元法律結構是公法上的權力滲透到社會一切領域的法律結構，有強烈的國家本位、公權本位色彩，我國傳統(tǒng)社會“有刑無民”、計劃經濟時期盛行的“經濟領域的一切都屬于公法范圍”，俱是此種國家本位的體現；具體到財稅法制度，便是“國庫中心主義”盛行于制度生成和運作各環(huán)節(jié)。二元法律結構是以公、私劃分為特征的法律結構，市民社會的充分發(fā)展和行政法由“管理法”向“控權法”的轉變，是促成這一法律結構產生的重要誘因；與之相對應的財稅法強調公共財政權與私人財產權的劃分，側重納稅人權利保護。應該說，由“國庫中心”向“公私兼顧”轉變，是非常大的進步。但是，現代社會利益高度分化，“納稅人”作為概念上的集合體，在現實當中往往是分散的、呈現出不同的利益訴求。比如遺產稅開征議題，在設定遺產稅收入為地方主要財源、地方財源主要用于民生支出這兩個條件的情況下，很難想象所有的納稅人立場一致，更可能出現的是每個人都期望自己或利益相關者的財產“恰好不到起征點”。已經有社會法學者研究“勞動者分層的基本思路”，［17］作為相關立法論研究的基礎，財稅法的研究也有此必要。此外，作為公權力機關的國家和作為私權利主體的納稅人，也非判然對立，前者針對后者的財政支出，促進納稅人權利的積極實現，而通過“參與式預算”，納稅人亦可就財政支出的投向，發(fā)揮作用。因此，不宜僅認識到利益的對立，同樣要看到利益的共存和相互促進。

面對繁復的利益訴求，財稅法當持社會本位的基本立場，在追求社會利益最大化的前提下，盡量尋求不同利益的妥適平衡。比如，之所以強調財稅立法應當有健全的民意吸納機制，是為了讓不同利益訴求有規(guī)范的博弈平臺；之所以提出建立“事權與支出責任相適應”，則是為了兼顧縱向不同級次政府的利益；房產稅制度改革，需要對地方政府、開發(fā)商、普通納稅人利益的通盤考慮；等等。

四、制度重塑：“法治財稅”理想照進現實的可能路徑

如何證明，理念的超越不僅僅是概念的變

換？何以解憂，惟有實踐。需要研究，“法治財稅”理念指引下的制度實踐，應當如何？尤其是，與過去有何不同？

（一）“法治財稅”的實體制度構建①制度構建問題甚復雜，欲全面涵攝非本文力所能及，這部分側重分析的是，“法治財稅”要求下的實體制度，與過去差異何在。下文論述程序性控制機制亦然。

根據前文的理念闡述，“法治財稅”應強化公共財產保護與規(guī)制的基本立場，于此過程中強化對多元利益的平衡；其對于整全性、基礎性和實質正義的強調，要求從公共財產收入、支出、監(jiān)管的維度建構與認識財稅制度。

1．公共財產收入法律制度

依一般理解，公共財產收入涵攝稅收、費用、公債國有資產收益和彩票收入等諸端?！胺ㄖ呜敹悺崩砟顚ζ渲贫冉ㄔO提出了更高的要求。

第一，稅收法定入憲?！胺ㄖ呜敹悺辈辉賹ⅰ胺ā眱H作為一種規(guī)制手段，其本身即具有內在價值、最高價值，形式上看，最能體現這一價值取向的莫過于將財稅領域最根本的事項以憲法形式加以規(guī)定?！罢鞫惖臋嗔κ玛P毀滅的權力”，稅收劃定國家的公共財政權與納稅人的私人財產權之間的界限，因此，稅收事項之于現代國家而言，是為至要，為避免對私人財產的任意褫奪，對于征稅權力的控制力度，應當將其它各種形式的收入更為嚴格?，F代法治昌明國度，往往在憲法中確立稅收法定原則，將最關鍵最基本的稅收事項設置為法律保留甚至憲法保留事項，具體范圍則端視各國立法的民主意志、國家公共治理的實際需要等要素而定：有的國家籠統(tǒng)規(guī)定為征收稅款，如《巴基斯坦伊斯蘭共和國憲法》第77條；有的國家規(guī)定為稅收的種類、稅率和稅收優(yōu)惠措施，如《韓國憲法》第59條；有的國家規(guī)定為開征新稅、修改和取消舊稅，如《黎巴嫩共和國憲法》第81、82條；還有的國家同時將其它金錢給付性質的負擔與稅收負擔一起規(guī)定為法律保留事項，如《愛沙尼亞憲法》第113條。［18］（P280）在憲法指引下，再于具體稅收立法中分別設規(guī)立范，規(guī)制稅收事項。對于因立法較為原則、稅收執(zhí)行機關在稅務實踐中事實上掌握的“稅收剩余立法權”，同樣加以嚴格管控。［19］

第二，對非稅收入進行多向度的法律規(guī)制。一般市場經濟國家，非稅收入占政府財政收入之比不超過20%，但在中國，以規(guī)費、政府性基金等形式呈現的非稅收入，種類龐雜、數量膨脹、規(guī)制缺位，甚至成為部分地方政府主要的財源。不能指望非稅收入立法即可一勞永逸地解決問題，而必須從“法治財稅”的整全性要求出發(fā)，多維并舉。試以政府性基金為例略作探討，根據財政部2013年公布的《2012年全國政府性基金目錄》，我國目前有30項政府性基金，但僅有財政部頒布的《政府性基金管理暫行辦法》等為數不多、效力位階較低的規(guī)范性文件作為依據。制度規(guī)范層面哪怕是“毫厘”之疏漏，投射到實踐中往往是“千里”之差?，F實中的政府性基金運作，較為混亂，比如三峽工程建設基金，初時規(guī)定三峽工程竣工時停收，卻于2009年12月由財政部、發(fā)改委、水利部聯合發(fā)布經國務院同意的《國家重大水利工程建設基金征收使用管理暫行辦法》，使原基金搖身一變，繼續(xù)“合規(guī)”存在。細考該基金征收辦法，欠缺特定公共政策目的考量（“重大水利工程”指向含糊）、征稅對象不具特定性（除西藏自治區(qū)外全國范圍內籌集），甚至存在重復征收之嫌（既存政府性基金尚有南水北調工程基金、大中型水庫庫區(qū)基金），至于設立與終止的隨意性、設立程序不透明且行政色彩濃厚，則飽受詬病。［20］如何根治弊??？首先，要在法治層面對整個公共財產收入體系進行整全性考量，不難發(fā)現，前述基金根本上存在的問題在于其與稅收幾無差異，從征收范圍、對象等要素觀之，莫不如此，就此而論，制度設計時的差異對待，極為必要；其次，政府性基金等非稅收入，雖然對納稅人財產權益的影響，從廣度上言之不如稅收，但對所涉特定范圍內的公民來講影響力度分毫不差，就法律性質來說，其與相對人屬公法上金錢給付義務關系，國家居于上位，應受憲法、法治國家原則（公民基本權保障、平等原則等）約束，尤其在非稅收入“稅收化”的當下，法定要求的現實意義更為明顯；復次，制度建構，比如立法明定課征對象、課征標準、審查期限、責任要素等實體事項，尚屬“財稅法治”的慣常思路，并非已足，政府性基金直接影響特定當事人利益，依據法治一般原則，應將當事人作為一方主體納入程序機制，也即在設立基金環(huán)節(jié)型構政府主導、指向特定社會群體、專家參與的三方機制，這種程序性控制在狹義財稅立法中可能難以盡顯，端賴相關法律部門乃至一般法律原則，可見“法治財稅”對法體系融貫的追求；最后，不能割裂地看問題，非稅收入

成為部分地方政府的主要財源，有財政分權制度不合理等因素，須予整體糾偏。

2．公共財產支出法律制度

學理上習慣分別考量不同形式的財政支出，如政府采購、財政投資、財政貸款等，相關制度設計一般也是分門別類立法，如《政府采購法》?，F實當中更常出現的是綜合性情形，或是不屬于以上任何一類的財政支出行為，這便需要我們提煉“公共財產支出”的整全性概念并予以法律規(guī)制，這便極大地完善和延展了財稅法的視域范圍，也是“法治財稅”的基本要求。

一個可能的適例是對行政部門公款、公費的規(guī)制，行政部門的所有經費都來自于納稅人，均屬公共財產無疑；除了已被納入財稅法治既有涵攝范圍的政府采購、政府投資等之外，維持部門運轉的行政經費、發(fā)給公務人員的薪酬福利、“三公經費”同樣屬于公共財產的支出?，F下對這些問題的解決主要寄希望于組織監(jiān)督、行政管控，有時依賴“運動式執(zhí)法”，雖能收一時之效，但可持續(xù)性存疑。莫如導入法治財稅理念，通過制度建設扼住行政浪費的咽喉。于此仍須循系統(tǒng)治理的思路，建構多層次、多維度的治理體系：既有狹義財稅法有關政府采購、財政貸款方面的規(guī)范，又要融入行政法（尤其是公務員法）、刑法、訴訟法等部門法的相關制度；既要重視狹義法律的制定、實施，也不能忽視在“規(guī)則之治”語境下行政規(guī)范性文件乃至黨內法規(guī)的重要性，這種體現“法治”一般精神的規(guī)制進路是“法治財稅”的應有之義，2013年11月，黨中央和國務院出臺《黨政機關厲行節(jié)約反對浪費條例》，即為典型適例。

3．公共財產監(jiān)管法律制度

預算和審計是公共財產監(jiān)管的兩大基石，現行制度不能完全滿足“法治財稅”的總體要求。以預算法為例，拋卻具體的制度缺失不論，從基本立場言之即可從三方面改進之。

第一，應由政府管理向管理政府轉變?，F行《預算法》制定于計劃經濟向市場經濟過渡的1994年，計劃色彩仍較濃厚，“強化預算的分配和監(jiān)督職能，健全國家對預算的管理”被設置為預算法的立法宗旨，受其統(tǒng)攝，預算制度被設計為“政府管理的工具”。而在強調民主法治的國家里，國家的一切權力屬于人民，預算權作為一種重要的權力，當然應由人民及其代議機關所掌握，用以制衡作為“必要的惡”的政府；此外，預算制度本質上是立法權制約行政權的合適場域，在法治發(fā)達國家，議會里經常因為對預算中的支出事項安排不滿而爭執(zhí)不下，甚而因為預算僵局導致政府停擺、不得不削減開支度日。故而，預算法律制度應當以管理政府作為基本價值面向。預算法二審稿仍延續(xù)了之前的規(guī)定，而就我們掌握的材料看，三審稿中在立法宗旨方面作出較大革新，相應的具體制度也有調試，但進步的空間仍是存在的。

第二，應由平衡預算向支出預算轉變。預算雖然包括收入和支出兩個層面，但是，收入預算的民主統(tǒng)制功能較弱，財政收入的依據只能是法律、行政法規(guī)的規(guī)定，①《預算法》第45條規(guī)定：“預算收入征收部門，必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，及時、足額征收應征的預算收入。”也即控制政府公共財產收入權的是財稅法定，而非預算，收入預算其實只是對未來年度財政收入的估算。從預算本質看，它是議會和行政部門各自行使制衡作用的產物，雖然涵蓋財政收入與支出的全部，但效力主要集中在支出部分；法定預算經過立法機關批準成立后，固然產生授權政府進行支出的效果，卻不因此授權政府依據預算取得收入，故此收入預算不能取代法律，單獨賦予國家強制性收入之權。［21］（P9～10）由于未意識到收入預算和支出預算的不同性質，現在的預算審查往往形式上同時覆蓋兩個方面（雖然審查可能都僅僅停留在形式層面），從而審查重點是收支平衡。這帶來預算執(zhí)行的“順周期”，經濟下行時，財稅部門為了完成稅收任務大收“過頭稅”，造成經濟“雪上加霜”；經濟過熱時，財政部門該收不收，造成經濟“熱上加熱”。如前所述，應將審查重點放在支出環(huán)節(jié)，就支出的方向、數額進行討論，關注并評估支出的績效；而對于預算平衡問題，則要順應經濟規(guī)律，建立跨年度預算平衡機制，以作為底線控制。

第三，應由形式預算法定向實質預算法定轉變。匈牙利科學家科爾奈提出“預算軟約束”的概念，本是長期虧損卻不被市場淘汰的國有企業(yè)，［22］后被延伸運用于政府及其部門的場域。在中國，預算軟約束現象明顯，導致經濟繁榮期，“地方政府將不可避免地成為經濟不穩(wěn)定的加速器”。［23］造成這種現象固然有地方政府競爭等外因作用，但根本上還是要向制度本身要答案。預算法律文本的不足確是一方面，但更重要的原因還在于形式意義的預算法定常常對支出失去約

束力，現實中，由于“給付行政”“福利國家”等觀念的影響，行政權在實踐中常常膨脹，帶來預算支出的大幅增加，預算的制定未能控制政府支出，反而成為“推動政府擴張并使之理性化和合法化的工具”。［24］（P93）形式預算法定失靈的典型表現是繞開預算而由行政機關徑自決定支出，比如2008年為應對國際金融危機而啟動的4萬億公共投資計劃，即未經立法機關預先審批的環(huán)節(jié)，中央政府直接確定資金來源、使用領域。再如應急性支出雖有籌劃，比如《預算法》規(guī)定預算編制時按照預算支出數額一定比例提取預備費，但實踐中常不敷用，事后的資金調度行為往往依行政命令決定。［25］“法治財稅”要求實質意義上體現法的價值，而且不僅靜態(tài)文本、在動態(tài)實踐中也應一體貫徹法治原則。在此指引下，可考慮舍事實上不斷被突破、且很難真正嚴格執(zhí)行的形式預算法定，而就實質預算法定的制度選擇，擴大預算的事先授權、確保預算變更機制的多元且可控、建立績效預算的框架并制定宏觀總額控制規(guī)則。［25］這其實并非減損預算的法律效力，而恰是在對預算法律屬性與效力準確把握基礎上作出的優(yōu)選規(guī)制。

4．綜合治理中的法治財稅實踐

不僅是分割開的公共財產收入、支出、管理各環(huán)節(jié)，在綜合治理場域，“法治財稅”有更廣闊的運用空間。

以收入分配改革為例，孤立地從某個層面去嘗試解決問題的雄心總會在現實筑起的高墻面前消弭無形，而那種“就分配論分配”、將其置于純粹經濟學語境的研究進路，往往呈現出“效率達人”破解“公平難題”的吊詭景象。而縱然是從法學層面展開的研究，也往往裹足于具體制度革新，未及深入?？潞嗾f，不是“放棄你對公正分配的迷戀”，而是要“致力于你對根本層面上的適當分配的關心”。［26］（P49）當然，其所謂“根本層面”，主要系指“生產”，“消費資料的任何一種分配，都不過是生產條件本身分配的結果”，［27］此說有助于擴展認識分配正義的視域。超越傳統(tǒng)的財稅制度之于分配正義功用認識的窠臼，或收新知，這正是“法治財稅”所倡導的。其所關注的制度建構，較之傳統(tǒng)視域，尚有如下拓補：

其一，初次分配環(huán)節(jié)，不僅僅是根據生產要素進行分配這一個維度，還應研究國家和納稅人在初次分配中各自所占比重，具言之，國家通過稅收和其它公課收入從納稅人處拿走的、同納稅人到手的財富之比，所謂“藏富于民”抑或“與民爭利”，即可于此維度陳論；課稅對象的選擇、稅率的設定、稅收優(yōu)惠的存廢，俱生影響；尤應強調，“納稅人”系集合概念，若做類型化處理，能挖掘出更多，如國企利潤的上繳與留存，其實也是這個維度的問題，由此亦見整全性研究之必要。其二，單一制度存廢必須置于整體語境考慮，否則出發(fā)點美好的“變法”可能功敗垂成、甚至適得其反，讓分配更形不公；例如廢除農業(yè)稅，本是給農民減負，卻由于政府間財力配置失衡，廢除農業(yè)稅斷掉一些基層地方政府主要財源后，其不得不以“修橋費”“修路費”等形式搞亂收費，反而讓農民的稅負加重；不能僅在靜態(tài)的制度文本上做文章，而應體現法治過程治理和社會控制的功用。其三，理解財稅制度之于再分配的作用要從兩個層面理解：一方面，稅收調節(jié)功能，收入差距在再分配環(huán)節(jié)不降反增的重要原因即是稅收調節(jié)作用不彰，甚至存在“累退效應”，如一般觀點以為提高個人所得稅工薪扣除額乃為納稅人減負之舉，可如果從分配視角審視，因適用最高檔稅率不同，高收入群體因起征點上調，獲利反較低收入群體為多，助長收入分配不公；［28］（P153）另一方面，從整體理解財稅制度，財政支出和收入應通盤考量，混合的法律構造相較于單一、直接的管控手段，“更能實現意圖良好但維度多元的法律目標”。［29］（P255）財政支出亦可矯正分配失序，比如面向弱勢群體的轉移支付，再如政府性基金等非稅收入，應體現受益者付費原則，換言之即為付費者受益，意蘊有三，一者不能付費卻無相應對待給付，二者應接受準公共服務或準公共產品，三者所謂“受益”既包括短線利益、也包括期待利益、發(fā)展利益。

（二）“法治財稅”的程序控制機制：以財稅制度生成為視角①程序控制機制有不同維度的理解，本文著意于討論財稅制度之生成。然就“制度”而論，同樣有不同層次的規(guī)范，如財稅政策之屬亦忝列其中；為使行文所論更集中，本文主要討論對象系狹義財稅法律制度，于此特為說明。

現代國家治理需要不斷調和復雜的利益關系，社會沖突由此成為常態(tài)；財稅制度的生成、演進須不斷地在多元利益中進行取舍，而價值分歧的常態(tài)化使得援引外部價值系統(tǒng)（或外部權力系統(tǒng)）的做法趨于無效，從而只有通過內置于法律系統(tǒng)的人為共識的機制來獲得“正確性”，即以程

序要素為核心的法律商談。申言之，“法治財稅”在程序方面最低限度的要求是通過程序化的商談樹立正確的法律規(guī)則系統(tǒng)并加以實施的整全性實踐。［30］

首先，制度生成過程的民意吸納機制不健全。以代議制民主為基礎的公法體系已經很難為屬性、功能、外部環(huán)境變遷后的行政活動提供充足的民主正當性，“民主赤字”現象愈益凸顯，［31］作為具體行政行為之一種的財政行為也不例外，這就需要參與機制的引入來補正民主性瑕疵。然而，在現實中，一方面，部分財稅立法仍然存在“關門立法”的現象，立法者和社會生活脫節(jié)，使得產出的制度不為公眾接受；另一方面，在“開門立法”的情形下，雖然有民意的表達，但輸入和輸出機制不暢，比如，《預算法》《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》等多部法律的修改過程中，雖然通過多種渠道吸納民意，但并未引導民眾富有理性地表達自己的訴求，容易陷入所謂“集體行動困境”。同時，也并未對民眾意見進行合理分類，容易出現“以偏概全”的弊病。此外，未將對所收集民意的處理情況反饋給社會，使得雙向渠道呈現單邊特征，反過來也不利于社會對立法機關進行監(jiān)督。為構建暢通而有效的民意吸納機制，應有意識地引導民眾理性表達自己的利益訴求、建立民意征集回應制度，同時構建多元的利益表達渠道，格外注意考慮弱勢群體、邊緣群體的利益表達和權利訴求。

其次，制度生成過程應突破部門利益的藩籬。財稅事項具有一定專業(yè)性，結合我國現行的立法體制，財稅部門在相關立法中易占主導地位?？陀^講，這有其合理性。但是，這有可能帶來部門利益的“登堂入室”，在利益高度多元、而資源相對稀缺的現代社會，這樣制定的法律規(guī)范可能不為其他利益主體認可，甚至帶來法律的遵從度下降。比如，圍繞國庫代理制與國庫經理制之爭，《預算法》修正案草案二審稿擬刪除現行預算法中“中央國庫業(yè)務由中國人民銀行經理”的規(guī)定，便引發(fā)中國人民銀行和財政部的論爭；再如《稅收征收管理法》修正案征求意見稿中，規(guī)定由注冊稅務師從事稅務代理，即被詬病為國家稅務總局基于部門利益作出的制度選擇。為破解財稅立法時部門利益的藩籬，應強化全國人大在整個制度生成過程中的主導權，即便法律草案的形成，也應當由全國人大及其常委會牽頭進行。針對有質疑認為立法機關可能不具備專業(yè)知識和技能，其實不必擔憂，因為這里只是強調其主導地位，在必要時仍可征詢專家及實務部門意見。此外，前述納稅人意見吸納機制的構建，通過政府與民眾的溝通協(xié)商，提高制度的科學性和公眾性；［32］而“公眾”這一超脫相關部門之存在的引入，亦可制約其私利的擴張進而制度化。故此，納稅人意見吸納機制之構建，在突破部門利益藩籬層面，與有“功”焉。

最后，財稅立法要破除試點依賴。中國當前的財稅立法似乎患上一種“試點依賴”，任何一個稅種制度的制度或變遷，都要先進行“長時間、多輪次”的試點工作，“營改增”如此、房產稅改革也是如此。從實踐來看，試點可能有其必要性，但若是太過依賴試點，則反為不美。正如有人評論改革，“是摸著石頭過河，不是光摸石頭不過河”。以房產稅改革試點為例，試點本身存在合法性瑕疵（授權立法與轉授權問題）、正當性困境（試點決定的民主性供給不足、方案導致不同納稅人的橫向不公）和有效性難題（財政收入有限、房地產調控目標難以達到），在這種情況下，啟動立法程序，即便周期長一些，但能凝聚民智、形成共識，其最終的成效或將更為凸顯。

余 思

“所謂結論，就是你懶得繼續(xù)思考下去的地方”。作為學者，要不斷挑戰(zhàn)自己的“舒適區(qū)域”。于我們看來，“法治財稅”有很強的理論意義和實踐價值，但限于篇幅、亦或是我們思考的局限，仍有諸多問題尚未、卻值得更深入的研究。比如，對于作為“法治財稅”基石范疇的公共財產，其內涵、外延如何準確界定，尤其是，其與能源法、企業(yè)法等部門法視域中同樣出現過的“公共財產”，是何關系？再如，初次分配、再分配的概念，系由經濟學借鑒過來，那么“法治財稅”視野審視之，與前者有何區(qū)別？又如，程序控制機制中，立法過程中的部門利益是否可以一概而論，有沒有某個時候，恰是部門利益推動了立法的進程？等等。這些都需要深入研究，本文希能成為后續(xù)研究的起點。

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Rule of Law in Fiscal and Tax：Ideas and Practice

HOU Zhuo
（Law School，Peking University，Beijing，100871，China）

In the Third Plenary Session of the 18 th National Congress of CPC，it is proposed that“Finance is the foundation of national governance”and thatonly by establishing the theoretical framework and system of“fiscal and tax by the ruleof law”can the positive role of taxation system be carried forward in themodern governance system．From taxation law to taxation by the rule of law，it ismore than a substitution ofwords，but the herald of changes in a series of concepts and institutions．The latter is intended for public property management and balance of social interests，which holds open attitudes toward the“tax system”and the related“l(fā)aws”，and especially emphasizes the quality of laws in the static sense and the complementary role of the spirit of the rule of law in the absence of system in the dynam ic sense．In this view，the revenues，expenditure and regulation system of public property all require system updating and reconstruction．In the formation of the legal system of taxation，we need to improve its scientific and democratic nature，eliminate barriers of sectoral interests and pilot dependence，and establish an efficient public opinion absorptionmechanism．

national governance；fiscal and tax by rule of law；public property；balance of interests；institution innovation

DF31

：A 文章編號：1006－723X（2015）05－0036－10

〔責任編輯：黎 玫〕

候 卓，男，北京大學法學院2013級博士研究生，主要從事財稅法、經濟法研究。