以M 礦山為例淺析銅礦山企業(yè)成本核算與成本管控

張玲玲

（中鐵資源集團(tuán)有限公司，北京 100000）

1 背景介紹

M 礦山公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)M 公司、公司）位于剛果(金)東南部加丹加省(KATANGA)南部300 km 銅礦帶，是一家集采礦、選礦、冶煉為一體的銅鈷濕法冶煉企業(yè)，最終產(chǎn)品有陰極銅、氫氧化鈷、硫酸，中間產(chǎn)品有原礦石、銅精礦等，設(shè)有采礦、磨礦、攪浸、浮選、焙燒、萃取、電積、沉鈷等生產(chǎn)車(chē)間，同時(shí)配備硫酸車(chē)間、供電車(chē)間、機(jī)修車(chē)間等輔助生產(chǎn)車(chē)間及辦公室、商務(wù)部、財(cái)務(wù)部等管理部門(mén)。M 公司自投產(chǎn)以來(lái)根據(jù)生產(chǎn)情況不斷修正、完善成本核算辦法和制度，綜合運(yùn)用成本預(yù)算、成本核算、成本分析與考核等加強(qiáng)成本管理和成本控制。其中，成本核算是基礎(chǔ)，決定著成本管控的精度和深度。

2 礦產(chǎn)企業(yè)成本管理的特殊性

礦產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程和一般企業(yè)相比更具復(fù)雜性和特殊性，所以，其成本管理與一般企業(yè)相比也更具特殊。首先，成本項(xiàng)目的控制重點(diǎn)不同。由于礦產(chǎn)企業(yè)的原材料主要是礦產(chǎn)資源，其使用的原材料主要為一些輔助原材料，如爆破炸藥、藥劑等，所以其原材料成本占總成本的比重相對(duì)較低，成本管理主要是針對(duì)爆破質(zhì)量，要降低成本，必須提高爆破質(zhì)量，采取的措施包括提高裝炸藥質(zhì)量，嚴(yán)格按照爆破準(zhǔn)則裝藥，起爆體應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)技術(shù)要求加工。把好填塞炸藥質(zhì)量關(guān)，炸藥填塞質(zhì)量不過(guò)關(guān)，會(huì)導(dǎo)致爆破氣體外泄，影響爆破質(zhì)量，從而增加成本。同時(shí)還可以提高爆破工人專(zhuān)業(yè)技能及成本控制意識(shí)來(lái)提高爆破質(zhì)量。

在控制選礦成本時(shí)，可以從固定成本和變動(dòng)成本兩方面下手。首先，在固定成本上，可以精簡(jiǎn)支出，如減少不必要的通訊和辦公費(fèi)用。其次，在控制變動(dòng)成本上，可以通過(guò)提高機(jī)器設(shè)備的利用率、做好機(jī)器設(shè)備的日常維修與保養(yǎng)工作和提高選礦工人的業(yè)務(wù)素質(zhì)和成本控制意識(shí)等方面來(lái)控制成本。

3 M公司成本核算梳理

公司成本核算是按照生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行劃分，以采礦、選礦、冶煉、沉鈷等工序?yàn)橹骶€，遵循成本核算制度和辦法的規(guī)定，將直接材料、直接人工、燃料與動(dòng)力、輔助生產(chǎn)材料、備品備件、制造費(fèi)用等項(xiàng)目按車(chē)間、產(chǎn)品進(jìn)行歸集，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入生產(chǎn)成本或制造費(fèi)用，同時(shí)對(duì)輔助生產(chǎn)成本、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品、銅產(chǎn)品與鈷產(chǎn)品進(jìn)行成本分?jǐn)?，力?zhēng)成本核算科學(xué)、準(zhǔn)確。下面就剝巖成本的核算與攤銷(xiāo)、銅鈷產(chǎn)品成本分?jǐn)?、完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本分?jǐn)偟热齻€(gè)成本核算關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)研究和分析。

3.1 剝巖成本的核算與攤銷(xiāo)

露天礦山開(kāi)采一般有自營(yíng)和外包兩種業(yè)務(wù)模式，公司為有效減少前期固定資產(chǎn)投資，集中資源于選冶核心技術(shù)，采用了外包模式。其中剝巖、采礦、爆破、礦石運(yùn)輸均進(jìn)行了外包。剝巖費(fèi)用包括礦山開(kāi)采前期礦體表層大量的巖石剝離費(fèi)用和礦山生產(chǎn)期剝離費(fèi)用。對(duì)剝巖費(fèi)用的分?jǐn)傄话阌幸韵氯N處理方式：

一是按照實(shí)際發(fā)生金額，直接全部進(jìn)入當(dāng)期生產(chǎn)成本，此種方案簡(jiǎn)單易行，但容易造成前期成本大后期小、費(fèi)用發(fā)生不均衡的情況；二是按照礦山設(shè)計(jì)年限或者開(kāi)采年限平均進(jìn)行分?jǐn)?，此方法不符合成本受益原則，也不符合固定資產(chǎn)的定義；三是依據(jù)礦山儲(chǔ)量報(bào)告，按照剝采比在整個(gè)采礦期進(jìn)行分?jǐn)?，此方法可有效平衡礦石成本和經(jīng)營(yíng)期利潤(rùn)，是目前最合理、準(zhǔn)確的做法，也被世界各大礦山普遍采用。M 公司采用第三種處理方式，具體核算公式為：當(dāng)月攤銷(xiāo)剝離費(fèi)用=當(dāng)月開(kāi)采礦石量*剝采比*累計(jì)加權(quán)剝離單位成本。當(dāng)月攤銷(xiāo)的剝離費(fèi)用計(jì)入當(dāng)月開(kāi)采礦石成本。

3.2 銅鈷產(chǎn)品成本的分?jǐn)?/h3>

M 礦山是銅鈷復(fù)合礦，銅平均品位3.22%，鈷平均品位0.192%。按照生產(chǎn)工藝，銅冶煉后萃余液進(jìn)入沉鈷系統(tǒng)進(jìn)一步加工生產(chǎn)出粗制氫氧化鈷。根據(jù)作業(yè)成本法，選礦、冶煉工序是以銅金屬為作業(yè)對(duì)象，沉鈷工序以鈷為作業(yè)對(duì)象，選礦、冶煉成本全部歸集分配給銅產(chǎn)品，沉鈷車(chē)間發(fā)生費(fèi)用全部歸集分配給鈷產(chǎn)品。銅鈷聯(lián)合生產(chǎn)成本主要是采礦成本和部分無(wú)法明確區(qū)分受益對(duì)象的輔助生產(chǎn)成本。根據(jù)銅鈷產(chǎn)品相對(duì)產(chǎn)量及價(jià)值量多少，礦石成本的分?jǐn)偼ǔＳ腥N常用做法：一是全部礦石產(chǎn)品由銅產(chǎn)品（主產(chǎn)品）承擔(dān)，不計(jì)算鈷的礦石成本，此種方法核算簡(jiǎn)單，但銅承擔(dān)了全部礦山資源成本，容易造成銅成本偏高，鈷成本偏低；二是銅鈷按金屬量分?jǐn)偟V石成本，但銅品位一般較高，鈷品位低，銅承擔(dān)的礦石成本仍遠(yuǎn)高于鈷，而最終產(chǎn)品鈷的售價(jià)又遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于銅，不符合成本效益原則；三是根據(jù)銅鈷價(jià)值進(jìn)行礦石成本的分?jǐn)?。M 公司選擇第三種分?jǐn)偡绞?，核算公式為：鈷分?jǐn)偟V石成本=全部礦石成本/(銅金屬量*銅去年均價(jià)+鈷金屬量*鈷去年均價(jià))*（鈷金屬量*鈷去年均價(jià)），輔助生產(chǎn)成本分?jǐn)偡椒?lèi)似。采用該種方法除了符合成本效益原則外，主要充分考慮并計(jì)算了鈷的各項(xiàng)成本，降低鈷毛利率水平，有效降低剛果金政府征收鈷暴利稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本的分?jǐn)?/h3>

完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本費(fèi)用的分配，是產(chǎn)品成本核算最后一個(gè)步驟。企業(yè)根據(jù)在產(chǎn)品數(shù)量的多少、月末在產(chǎn)品數(shù)量的變化、各項(xiàng)成本費(fèi)用的比重等條件，選擇恰當(dāng)?shù)姆峙浞桨?，礦業(yè)企業(yè)一般采用不計(jì)算在產(chǎn)品成本、只計(jì)算在產(chǎn)品礦石成本、按固定數(shù)計(jì)算在產(chǎn)品成本、按金屬量（約當(dāng)產(chǎn)量）計(jì)算在產(chǎn)品成本等幾種方法。M 公司投產(chǎn)后迅速實(shí)現(xiàn)達(dá)產(chǎn)穩(wěn)產(chǎn)，生產(chǎn)系統(tǒng)中在產(chǎn)品數(shù)量較穩(wěn)定，每月變動(dòng)不大，且變動(dòng)金額對(duì)當(dāng)月完成產(chǎn)品總成本影響不大。M 公司在產(chǎn)品成本核算采用按照年初數(shù)固定計(jì)算法。每年12 月份根據(jù)實(shí)地盤(pán)點(diǎn)的在產(chǎn)品數(shù)量，重新調(diào)整計(jì)算各產(chǎn)品、半成品的在產(chǎn)品成本，以保證產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，次年1～11 月份生產(chǎn)流程在產(chǎn)品成本保持不變。采用這種方法，陰極銅、硫化銅及氫氧化鈷產(chǎn)品當(dāng)月發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用就是當(dāng)月完工產(chǎn)品的成本，便于各廠進(jìn)行成本分析及考核。

4 成本管控措施

通過(guò)對(duì)成本核算流程的全面梳理和核算方法的不斷完善，透過(guò)核算過(guò)程發(fā)掘影響成本的關(guān)鍵因素和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，明確成本管控的關(guān)鍵點(diǎn)、要點(diǎn)和難點(diǎn)，提出以下成本管控措施。

4.1 構(gòu)建全過(guò)程、全員成本管控體系

一流的國(guó)際化礦山企業(yè)要提高成本管控水平，首先應(yīng)構(gòu)建一套全過(guò)程、全員參與的成本管控體系。將成本管控貫穿生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及企業(yè)發(fā)展的全過(guò)程，覆蓋到企業(yè)的每一個(gè)部門(mén)、崗位和每一名員工。自上而下全面梳理成本管控意識(shí)，制定相應(yīng)的全面預(yù)算管理目標(biāo)，提高全員成本管控責(zé)任，才能使成本管理工作達(dá)到最優(yōu)化，如圖1 所示。

圖1 成本控制管理流程

4.2 建立完善的原始記錄和臺(tái)賬，提高成本信息化水平

真實(shí)、完整、準(zhǔn)確、及時(shí)的成本原始信息數(shù)據(jù)是企業(yè)進(jìn)行成本核算、成本分析的基礎(chǔ)。先進(jìn)的國(guó)際化企業(yè)大多在內(nèi)部建立成本管理信息平臺(tái)，使用大數(shù)據(jù)、共享中心、ERP 等信息技術(shù)，有效銜接公司業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共享及流轉(zhuǎn)，從而幫助財(cái)務(wù)人員及成本管理人員及時(shí)、準(zhǔn)確的進(jìn)行成本核算，詳細(xì)分析成本控制的諸多因素。M 公司受當(dāng)?shù)鼐W(wǎng)絡(luò)限制，成本信息系統(tǒng)較差，多項(xiàng)成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)如設(shè)備臺(tái)班、采礦量、電力消耗統(tǒng)計(jì)、人工統(tǒng)計(jì)等仍停留在手工表格記錄的基礎(chǔ)上，成本信息時(shí)效性、準(zhǔn)確性較差，不能完滿(mǎn)成本核算和精細(xì)化管理的要求。建立信息化平臺(tái)是礦業(yè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展的一個(gè)趨勢(shì)，不斷探索礦山成本管控和風(fēng)險(xiǎn)管理的集約化、系統(tǒng)化。

4.3 加強(qiáng)原輔料成本管理及存貨管理

在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各類(lèi)資源消耗是礦山企業(yè)進(jìn)行成本管控的重點(diǎn)。礦石及輔助材料成本一般占到銅單位生產(chǎn)成本的35%～50%。外包模式下礦石開(kāi)采成本的管控關(guān)鍵一是加強(qiáng)前期地質(zhì)勘探和生產(chǎn)地質(zhì)勘探，合理控制剝采比，加強(qiáng)對(duì)外協(xié)隊(duì)伍的合同定價(jià)、施工、驗(yàn)收、結(jié)算管理，均衡剝采，剝離單價(jià)和采礦單價(jià)一致，避免外協(xié)單位人為劃定巖石和礦石量，造成浪費(fèi)或降低原礦品位。二是科學(xué)規(guī)劃穿孔爆破密度，控制爆破成本；三是合理規(guī)劃原礦堆場(chǎng)位置，控制礦石運(yùn)輸成本，如圖2 所示。

圖2 加強(qiáng)原輔料成本管理

加強(qiáng)輔料的采購(gòu)管理，科學(xué)制定采購(gòu)計(jì)劃，根據(jù)市場(chǎng)變化及時(shí)調(diào)整采購(gòu)渠道和數(shù)量，在滿(mǎn)足生產(chǎn)需要的前提下合理控制庫(kù)存，既減少企業(yè)資金占用又規(guī)避存貨積壓毀損、不適用改造后新工藝技術(shù)等風(fēng)險(xiǎn)，提高存貨周轉(zhuǎn)率，最大限度降低存貨成本。

加強(qiáng)對(duì)存貨的日常管理，建立完善的庫(kù)房管理制度和責(zé)任人制度，定期、不定期進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)，對(duì)發(fā)生賬務(wù)不符或者安全事故，查明原因后追究相關(guān)人員的責(zé)任。

4.4 提高設(shè)備與生產(chǎn)技術(shù)管理水平

隨著現(xiàn)代化的設(shè)備和企業(yè)研發(fā)能力的提升，礦山企業(yè)逐步演變成知識(shí)密集型企業(yè)。設(shè)備折舊及備品備件成本占到銅單位生產(chǎn)成本的20%左右。加強(qiáng)設(shè)備管理不僅可以提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，還能直接降低產(chǎn)品制造成本。設(shè)備采購(gòu)期間進(jìn)行安全性、穩(wěn)定性、兼容性與實(shí)用性等多維度評(píng)估，加強(qiáng)設(shè)備日常維護(hù)保養(yǎng)及巡檢，修舊利廢，降低設(shè)備故障率，提高設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)率，從而提高生產(chǎn)效率，降低運(yùn)行費(fèi)用，降低輔料單耗和備品備件消耗。

成本的高低既受經(jīng)濟(jì)因素影響，又要受技術(shù)因素影響，在一定程度上技術(shù)因素起決定性作用。例如，提高選礦回收率可降低藥劑消耗成本，提高冶煉浸出率與增加酸耗變動(dòng)成本存在線性關(guān)系。加強(qiáng)生產(chǎn)過(guò)程控制，優(yōu)化工藝流程，進(jìn)行技術(shù)改造，優(yōu)化生產(chǎn)技術(shù)指標(biāo)，有利于提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低礦業(yè)生產(chǎn)成本。

4.5 強(qiáng)化成本分析與考核

成本分析是對(duì)實(shí)際成本與計(jì)劃成本節(jié)超原因的評(píng)價(jià)，揭示成本計(jì)劃完成情況，尋求降低成本的途徑和方法，可有效提高成本管理水平。運(yùn)用與預(yù)算、初步設(shè)計(jì)、對(duì)標(biāo)等指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析、趨勢(shì)分析、因素分析等多種方法對(duì)可控成本、資源單耗等影響成本和成本效益的重點(diǎn)因素多角度進(jìn)行分析。重點(diǎn)分析節(jié)超原因，查明成本變動(dòng)的原因和成本控制關(guān)鍵因素，從而充分挖掘企業(yè)內(nèi)部降低成本的方法和途徑，為以后實(shí)際生產(chǎn)、下一步成本計(jì)劃、成本考核等做指導(dǎo)和依據(jù)。同時(shí)配合全面預(yù)算考核、績(jī)效激勵(lì)制度，提高礦山企業(yè)員工生產(chǎn)積極性，使成本管控實(shí)現(xiàn)閉環(huán)管理。