同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算探析

丁小娟

【摘 要】本文根據(jù)現(xiàn)有研究資料，針對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，進(jìn)行細(xì)致的分析和研究，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014修訂）中有關(guān)此類會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，闡述同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則，以及具體的會(huì)計(jì)處理方法，包括長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等內(nèi)容。通過(guò)研究，希望能夠?qū)ν豢刂葡缕髽I(yè)合并會(huì)計(jì)核算工作提供一些幫助和啟示。

【關(guān)鍵詞】同一控制;企業(yè)合并;會(huì)計(jì)核算

企業(yè)合并是提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要措施，企業(yè)合并可以分為兩種，非同一控制企業(yè)合并和同一控制下企業(yè)合并，這兩種企業(yè)合并形式在過(guò)程和方法上有很大的差異。其中，同一控制下企業(yè)合并，本質(zhì)上屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的合并，是企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)的發(fā)展變化所進(jìn)行的內(nèi)部調(diào)整。當(dāng)然，同一控制下的企業(yè)合并過(guò)程中也需要根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求做好會(huì)計(jì)核算工作，在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中要區(qū)別其與普通企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的要求。在這一過(guò)程中，會(huì)計(jì)核算人員必須準(zhǔn)確的把握同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則，以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)此方面會(huì)計(jì)核算工作的具體要求及其操作。

一、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算概述

同一控制的企業(yè)是指通過(guò)股權(quán)等控制方式，多個(gè)企業(yè)被同一個(gè)企業(yè)股權(quán)控股或其它關(guān)系控制之下，并實(shí)際負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。同一控制的企業(yè)實(shí)際上都是某個(gè)企業(yè)下屬的子公司，在經(jīng)營(yíng)發(fā)展上保持相對(duì)的獨(dú)立性。因此，同一控制下企業(yè)合并實(shí)際上是企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的一種調(diào)整活動(dòng)，在合并會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中，比一般的企業(yè)合并要簡(jiǎn)單一些，指需要按照企業(yè)賬面價(jià)值，以及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行核算即可。因此，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，合并企業(yè)與被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債不發(fā)生變化，因?yàn)槔碚撋蠚w屬于合并后的企業(yè)。一方面，同一控制下企業(yè)合并不涉及商譽(yù)確認(rèn)問(wèn)題，合并以后的商譽(yù)歸于合并企業(yè)，但是其商譽(yù)一般不會(huì)發(fā)生變化，所以在會(huì)計(jì)核算的過(guò)程中不需要考慮這一問(wèn)題，相對(duì)于普通企業(yè)合并具有明顯的簡(jiǎn)化特點(diǎn)。另一方面，同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算中，不需要按照公允價(jià)值的要求進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，不涉及股東退出等一系列的問(wèn)題，在合并會(huì)計(jì)核算中指需要按照企業(yè)的賬面價(jià)值進(jìn)行處理即可，這樣合并以后的財(cái)務(wù)報(bào)告影響較小。

二、同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)核算

控股合并是同一控制下企業(yè)合并的重要形式，此類合并快捷核算相對(duì)比較復(fù)雜，要區(qū)分不同情況，尤其是長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量，以及與之密切相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題等。具體來(lái)說(shuō)需要注意以下幾點(diǎn)。

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。

控股合并具有一定的特殊性，因?yàn)樯婕霸纪顿Y成本問(wèn)題，需要先確定股權(quán)的賬面價(jià)值，這里的賬面價(jià)值是指股權(quán)的發(fā)行價(jià)或者初始價(jià)值，一般以所有者權(quán)益賬面價(jià)值進(jìn)行并賬處理。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)核算中也需要將其與支付對(duì)價(jià)進(jìn)行比較，確定兩者之間的差額以后采用的資金公積沖抵的方法處理，這樣可以保持賬面的平衡，確保合并以后不會(huì)對(duì)合并企業(yè)的利潤(rùn)造成影響。如果支付對(duì)價(jià)中包含尚未收回現(xiàn)金股利或者股息的，則需要將其作為應(yīng)收股利單獨(dú)處理、確認(rèn)。

2.合并日財(cái)務(wù)報(bào)表的合并處理。

同一控制下控股合并中，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，需要母公司在合并日對(duì)兩個(gè)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并處理。其中，在編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表的過(guò)程中如果會(huì)計(jì)政策不一致，一般是按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行，然后再調(diào)整賬面價(jià)值計(jì)量方式、合并賬面價(jià)值以后形成新的資產(chǎn)負(fù)債表。利潤(rùn)表的合并處理需要從企業(yè)合并日當(dāng)期期初開(kāi)始計(jì)算到合并日的收入、費(fèi)用與利潤(rùn)，合并日之前的利潤(rùn)需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中單列，因?yàn)椴⒎呛喜⒁院螽a(chǎn)生的利潤(rùn)。另外，合并現(xiàn)金流量表的時(shí)間與前述一致，不過(guò)在合并日之前的被合并企業(yè)的現(xiàn)金流量表不單列，而是計(jì)入資產(chǎn)與負(fù)債表之中。

另外，在合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制上，雖然都是以賬面價(jià)值編制報(bào)表的，需要注意的是合并日之前的兩個(gè)企業(yè)之間的交易在會(huì)計(jì)核算中需要以內(nèi)部交易的方式抵消處理，這樣就不會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)、負(fù)債等問(wèn)題，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算工作。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算中一般將合并企業(yè)視為合并日及以前一直存在，意味著被合并企業(yè)的資產(chǎn)及負(fù)債需要處理過(guò)程中明確合并企業(yè)的部分，對(duì)此部分需要從資本公積中轉(zhuǎn)入留存收益，并以合并以后企業(yè)的資本公積貸方余額作為上限。具體的會(huì)計(jì)核算活動(dòng)如表1。

表1 合并資產(chǎn)負(fù)債編制處理方法

在合并利潤(rùn)表編制的過(guò)程中，要根據(jù)合并以后的企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者需求來(lái)定義凈利潤(rùn)的構(gòu)成，需要在利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)項(xiàng)目中單列“合并前凈利潤(rùn)”，但是需要注意的是利潤(rùn)核算方式，需要在同一的會(huì)計(jì)政策下進(jìn)行，如果會(huì)計(jì)政策不一致，尤其是凈利潤(rùn)核算方法不一致的情況下，需要按照合并企業(yè)的凈利潤(rùn)核算方法對(duì)被合并企業(yè)合并日之前的凈利潤(rùn)進(jìn)行重新核算。

三、同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)核算

同一控制下企業(yè)吸收合并的會(huì)計(jì)核算處理，資產(chǎn)與負(fù)債的并賬并表也是按照被合并企業(yè)的賬面價(jià)值進(jìn)行的。但是，需要特別注意的是如果在合并的過(guò)程中存在發(fā)行權(quán)益性證券，需要比較股份面值與凈資產(chǎn)入賬價(jià)值之間的差額。一般情況下兩者是不一致的，在核算的過(guò)程中要以賬面價(jià)值為準(zhǔn)進(jìn)行差額計(jì)算，然后再進(jìn)行沖抵處理，具體的沖抵過(guò)程與前面所述的其他合并形式的沖突處理方法一致。如果是采用現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行合并的，在差額計(jì)算和盈余沖抵中與前述基本一致。其中，非現(xiàn)金資產(chǎn)在核算的過(guò)程中是用賬面價(jià)值進(jìn)行核算的，并非是以評(píng)估價(jià)值核算，如果說(shuō)部分資產(chǎn)沒(méi)有賬面價(jià)值，則需要通過(guò)評(píng)估先確定其價(jià)值入賬以后再進(jìn)行沖抵處理。所以，同一控制下吸收合并相對(duì)其它合并形式會(huì)計(jì)核算更加簡(jiǎn)單，只需要進(jìn)行并賬處理即可，不需要進(jìn)行并表。同一控制下新設(shè)合并雖然比較少見(jiàn)，但是也需要會(huì)計(jì)核算人員注意，設(shè)立新公司原則是原有的企業(yè)全部消滅，不存在企業(yè)并賬、并表的問(wèn)題，而是以賬面價(jià)值的方式進(jìn)行驗(yàn)資，作為新設(shè)公司接受驗(yàn)資的重要環(huán)節(jié)，并將其計(jì)入新設(shè)公司的資產(chǎn)科目中的貸記“實(shí)收資本”科目。

四、同一控制下企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題處理

1.金融工具與成本法轉(zhuǎn)變問(wèn)題。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014修訂）的規(guī)定，當(dāng)金融工具轉(zhuǎn)為成本核算時(shí)，要區(qū)分同一控制和非同一控制兩種不同情況，為此給出了不同的處理方法。同一控制下，合并日前持有投資無(wú)論是采用權(quán)益法還是按金融工具核算，其相關(guān)的其他綜合收益都暫不作處理，也就是說(shuō)在會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)合并的過(guò)程中，只需要先統(tǒng)一核算方法即可，無(wú)論是權(quán)益法還是金融工具，綜合權(quán)益不進(jìn)行核算，個(gè)別核算應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，合并財(cái)務(wù)報(bào)表比照前面的并表核算處理方法即可。成本法轉(zhuǎn)化為金融工具，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，過(guò)程中終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，將其并表處理即可，合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)核算方式與前面類似。

2.權(quán)益法與成本法之間轉(zhuǎn)變問(wèn)題。

權(quán)益法與成本之間的轉(zhuǎn)變問(wèn)題也要區(qū)分不同的情況，從前者轉(zhuǎn)變?yōu)楹笳呋蛘邚暮笳咿D(zhuǎn)變?yōu)榍罢撸^(guò)程是基本一致的。從權(quán)益法到成本法，在會(huì)計(jì)核算中，在先采用的成本法對(duì)權(quán)益法企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行的處理，然后對(duì)兩種結(jié)果進(jìn)行比較，新增投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值是以二者金額倒擠的，與支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的沖減留存收益。從成本法到權(quán)益法，其基本過(guò)程是一樣的。

3.同一控制下企業(yè)合并中被合并方凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)的處理。

同一控制下企業(yè)合并中被合并方凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)時(shí)，會(huì)計(jì)核算工作中基于有限責(zé)任原則，如果C有限公司無(wú)需對(duì)B公司承擔(dān)超過(guò)《公司法》規(guī)定的股東對(duì)公司的有限責(zé)任范圍的其他額外責(zé)任。在個(gè)別報(bào)表上，處理過(guò)程中確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為零即可。在合并報(bào)表處理上，需要將合并日之前的虧損合并到資產(chǎn)負(fù)債表中即可，其它的與前面所述方法一致。

總之，同一控制下企業(yè)合并的情況也比較復(fù)雜，在會(huì)計(jì)核算工作中需要區(qū)分不同的情況，尤其是要注意不同合并方式對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響。一般情況下同一控制下的企業(yè)合并需要進(jìn)行并賬、并表處理，但是采用吸收合并指需要進(jìn)行并賬即可，新設(shè)合并則不需要并賬并表。另外，在資產(chǎn)與負(fù)債入賬的時(shí)候，都是按照賬面價(jià)值進(jìn)行核算的。對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)管理人員來(lái)說(shuō)，需要在熟練掌握基本原則的情況下，區(qū)分不同情況進(jìn)行準(zhǔn)確處理，這樣才能確保會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量。

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（作者單位：利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)

所（特殊普通合伙）陜西分所）