權益法下長期股權投資財稅差異及納稅申報表的填寫

□龐靖麒 馬娟 馬曉東（日照職業(yè)技術學院 日照港集團物流有限公司 日照供電公司 山東日照276826）

隨著資本市場的發(fā)展，股權投資在企業(yè)中所占比例逐步提升，會計準則與稅法對投資規(guī)定的差異所產生的企業(yè)所得稅的調整相對比較復雜，實務工作中，該財稅差異是通過填寫所得稅納稅申報表加以調整。實施查賬征收所得稅的納稅人年末需填寫所得稅納稅申報表（A類）及十一張附表，其中與長期股權投資納稅調整相關的報表包括附表3納稅調整項目明細表、附表5稅收優(yōu)惠明細表和附表11長期股權投資所得（損失）明細表。本文以案例方式分析權益法下長期股權投資財稅差異的形成及如何通過填寫納稅申報表來進行調整，以投資時被投資方賬面價值與公允價值相等為前提。

案例：假定甲企業(yè)是實施查賬征收企業(yè)所得稅的居民納稅人，2012年1月1日以5 000 000元購入乙企業(yè)30%的股權，投資時被投資企業(yè)凈資產的公允價值為20 000 000元，2012年12月31日，被投資企業(yè)乙全年實現稅后凈利3 000 000元，所有者權益的其他項目未發(fā)生變化，2013年6月5日，被投資方乙的股東大會宣告分派股利1 500 000元，7月12日，投資方甲以6 600 000元轉讓所持全部股份。

一、初始投資產生的財稅差異及納稅申報表的填寫

初始投資階段，因稅法與會計準則對投資入賬金額規(guī)定的不同可能會產生差異。根據會計準則的規(guī)定，投資應按照初始成本與所享被投資方可辨認凈資產公允價值孰高原則計價，長期投資可理解為購買被投資方的凈資產，因此企業(yè)用較低的成本享有相對較高的凈資產份額時，相當于接受了對方的捐贈，此時應調增投資賬面價值。初始投資時甲企業(yè)會計處理為：

借：長期股權投資——成本6 000 000

貸：銀行存款等 5 000 000

營業(yè)外收入 1 000 000

稅法只認可投資時企業(yè)真正的投資成本，因此未來稅前可抵扣的金額只能是投資成本的實際支出，因此當投資方對被投方可辨認凈資產的享有份額小于或等于初始投資時，財稅無差異，但當前者大于后者時，則會產生應納稅暫時性差異。本例中，長期股權投資在會計上的入賬價值為6 000 000元，而根據稅法規(guī)定，投資應以購買價款作為其計稅基礎，則其計稅基礎為5 000 000元，會計所確認的營業(yè)外收入稅法上不予認可，應進行納稅調減1 000 000元，反映在納稅申報表上，應在附表11長期股權投資所得（損失）明細表的第四列“投資成本——初始投資成本”處填寫5 000 000元，第五列“投資成本——權益法核算對初始投資成本調整產生的收益”處填寫1 000 000元，同時在附表3納稅調整項目明細表的第六行“5.按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益”填寫調減金額1 000 000元，該差異屬暫時性差異。

二、持有階段產生的財稅差異及納稅申報表的填寫

投資持有階段，會因稅法與會計在投資收益確認時間的不同而產生暫時性差異，同時由于權益性收益免稅的稅收優(yōu)惠政策會產生永久性差異。根據會計準則，投資視同購買凈資產，當凈資產發(fā)生變化時，投資方應按其享有份額進行調整。期末當被投資方因經營獲利或虧損導致凈資產發(fā)生變化時，投資方一方面調整投資的賬面價值，另一方面應確認投資損益，而當被投資方因宣告分派股利所導致其凈資產下降時，投資方調減投資的賬面價值的同時沖減應收股利，不可重復確認投資收益。可見會計上投資損益的確認時間為期末，因此本例中，投資方甲2012年12月31日的賬務處理如下：

借：長期股權投資——損益調整900 000

貸：投資收益 900 000

稅法規(guī)定的投資收益的確認時間是被投資方宣告發(fā)放股利時，本例中，企業(yè)于2012年年末確認了投資收益，而根據稅法規(guī)定，此時還不能對收益加以確認，故應進行納稅調減900 000元，反映在納稅申報表上，應在附表11長期股權投資所得 （損失）明細表的第七列“股息紅利——會計投資損益”處填寫900 000元，稅法角度尚未確認投資收益，因此第八列“股息紅利——稅收確認的股息紅利——免稅收入”和第九列“股息紅利——稅收確認的股息紅利——全額征稅收入”填寫金額均為0，第十列“股息紅利——會計與稅收的差異”等于會計確認的投資收益扣減稅收確認的股息紅利，金額為900 000元，并應在附表3納稅調整項目明細表的第七行“6.按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”中，填寫調減金額900 000元。 2013年6月5日，被投資方乙宣告分派股利1 500 000元，投資方甲調減長期股權投資的賬面價值，由于在2013年年末已經確認過投資收益，因此不能重復確認收益，而根據稅法規(guī)定，應于被投資方決定分配利潤時確認投資收益，即稅法此時應確認投資收益450 000元，因此應進行納稅調增450 000元，此時的450 000元為暫時性差異。而符合條件的居民企業(yè)間的權益性收益為免稅收入，且這項差異屬于永久性差異，在填寫納稅申報表時，應分別體現所產生的暫時性差異和永久性差異。在附表11長期股權投資所得（損失）明細表的第七列“股息紅利——會計投資損益”填寫金額為0，在第八列“股息紅利——稅收確認的股息紅利——免稅收入”填寫450 000元，第九列“股息紅利——稅收確認的股息紅利——全額征稅收入”填寫金額為0，第十列“股息紅利——會計與稅收的差異”為可抵扣暫時性差異，填寫金額-450 000元。作為稅收優(yōu)惠的免稅收入，在附表5“稅收優(yōu)惠明細表”中免稅收入的第三行“2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”填寫金額450 000元，此時填寫的金額是由于稅收優(yōu)惠政策造成的永久性差異。由于前期會計上已確認收益，而按稅法規(guī)定此時才確認，故應作納稅調增，在附表3的第七行“6.按權益法核算的長期股權投資持有期間的投資損益”調增450 000元，而免稅政策帶來的永久性差異應在第十五行“14.免稅收入”處填寫調減金額450 000元。

三、處置階段財稅差異及納稅申報表的填寫

處置階段，財稅差異主要是對投資損益金額計算的不同而產生的。根據會計準則，投資損益根據股權出售價款與會計賬面價值的差額來計算，本例中甲企業(yè)處置股權時的會計處理為：

借：銀行存款 6 600 000

貸：長期股權投資——成本6 000 000

長期股權投資——損益調整450 000

投資收益 150 000

而稅法計算的投資收益應為轉讓價款6 600 000元扣除計稅基礎5 000 000元后的差額，稅法上無需考慮初始投資成本的調整及持有期間的損益調整，本例中稅法確認的投資收益金額為1 600 000元，會計上確認的投資收益為150 000元，因此應納稅調增1 450 000元，該項差異應體現在附表11和附表3中。在附表11的第十一列“投資轉讓所得（損失）——投資轉讓凈收入”填寫投資轉讓價款6 600 000元，第十二列“投資轉讓的會計成本”填寫長期股權投資的賬面價值，即投資的初始成本與損益調整余額之和，共計6 450 000元，第十三列“投資轉讓的稅收成本”填寫投資的計稅基礎5 000 000元，第十四列“會計上確認的轉讓所得或損失”為投資處置階段確認的投資損益，金額為第十一列扣減十二列的差額，填寫150 000元，第十五列“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”填寫稅法對此項投資在處置階段確認的損益，金額為第十一列扣減十三列的差額，填寫1 600 000元，第十六列“會計與稅收的差異”則為十四列扣減十五列的差額，填寫金額-1 450 000元。由于處置階段會計比稅法少確認了1 450 000元的投資收益，因此在附表3納稅調整項目明細表中的第四十七行“6.投資轉讓、處置所得”中應進行納稅調增1 450 000元。隨著投資的處置，前期累計納稅調減暫時性差異1 450 000元，包括投資初始階段所產生的應納稅暫時性差異1 000 000元、投資持有階段產生的應納稅暫時性差異900 000元和可抵扣暫時性差異450 000元，隨著投資的處置階段所進行的納稅調增1 450 000元，兩者相互遞減，暫時性差異隨之消失。