新舊租賃準(zhǔn)則承租人會計處理比較及應(yīng)對策略

李金茹（副教授）

（天津科技大學(xué) 天津 300457）

一、租賃會計準(zhǔn)則的歷史沿革

1981年中國國際信托投資公司和日本東方租賃公司在我國境內(nèi)設(shè)立了第一家中外合資的融資租賃公司，同年其與內(nèi)資機構(gòu)合作成立了我國第一家金融租賃公司。當(dāng)時承租人的會計處理僅是將租金作為費用進(jìn)行處理，不區(qū)分租賃的種類。

隨著租賃公司的數(shù)量、規(guī)模越來越大，租賃業(yè)務(wù)也越來越多且越來越復(fù)雜。為規(guī)范租賃公司的運行，2001年1月1日財政部首次頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》。2001版準(zhǔn)則對租賃進(jìn)行了嚴(yán)格的定義，將租賃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，并具體給出了判斷融資租賃的五個標(biāo)準(zhǔn)。對于融資租賃，準(zhǔn)則規(guī)定，承租人需將租賃資產(chǎn)入賬并采用現(xiàn)值計量，除非在租賃資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例不大時，可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款，同時針對逾期未收租金、壞賬準(zhǔn)備計提、未擔(dān)保余值發(fā)生變動、售后租回等特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，并規(guī)定未確認(rèn)融資費用可以采用直線法或年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷。2001版準(zhǔn)則基本上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。

隨著我國會計制度、稅收監(jiān)管等方面的不斷完善，同時借鑒國際上的先進(jìn)經(jīng)驗，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。2006版準(zhǔn)則在融資租賃中確認(rèn)租賃資產(chǎn)時引入了公允價值計量，對公允價值和現(xiàn)值進(jìn)行比較取其低。明確將初始直接費用資本化計入租賃資產(chǎn)成本，而不是在發(fā)生時計入當(dāng)期費用。同時，對于未確認(rèn)融資費用取消了直線法和年數(shù)總和法，只允許采用實際利率法進(jìn)行攤銷。2006版準(zhǔn)則的修訂與完善，體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國租賃行業(yè)迅速發(fā)展，2006版準(zhǔn)則規(guī)定經(jīng)營租賃的承租人無需將租入的資產(chǎn)及產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)納入資產(chǎn)負(fù)債表，加大了會計信息不對稱的同時也加大了企業(yè)操縱報表的可能性。在此背景下，2018年12月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。2018版準(zhǔn)則除規(guī)定土地使用權(quán)的取得按無形資產(chǎn)核算、使用權(quán)資產(chǎn)只允許采用成本模式進(jìn)行核算外，與國際會計準(zhǔn)則基本保持一致。

下文將2001版準(zhǔn)則與2006版準(zhǔn)則稱之為舊租賃準(zhǔn)則，將2018版準(zhǔn)則稱之為新租賃準(zhǔn)則。

二、新舊租賃準(zhǔn)則承租人會計處理的比較分析

（一）租賃含義的比較

舊租賃準(zhǔn)則中，規(guī)范了租賃的含義，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。準(zhǔn)則中僅籠統(tǒng)地給出概念，對租賃與服務(wù)沒有進(jìn)行清晰的界定，實務(wù)中對于租賃與服務(wù)也出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)不一的混亂情況。

新租賃準(zhǔn)則中，規(guī)范了租賃的含義，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以獲取對價的合同。同時，在準(zhǔn)則中增加了租賃的識別、分拆與合并原則等內(nèi)容，強調(diào)在合同中存在已識別資產(chǎn)和轉(zhuǎn)移對已識別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。如果一項合同或協(xié)議不屬于租賃或是包含租賃，就應(yīng)該被劃分為服務(wù)。新租賃準(zhǔn)則對租賃的識別，一方面明確了租賃與服務(wù)的界限，另一方面提高了對財務(wù)人員識別合同的能力要求。

（二）租賃分類的比較

舊租賃準(zhǔn)則中，對于承租人來說，根據(jù)是否實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，將租賃分為經(jīng)營租賃與融資租賃。舊租賃準(zhǔn)則中列舉了滿足一定條件即判斷為融資租賃，不滿足條件即為經(jīng)營租賃，同時規(guī)定經(jīng)營租賃與融資租賃采用不同的會計處理方法。因租賃分類標(biāo)準(zhǔn)存在一定的人為因素干擾，以及對不同分類會計處理的差異較大對報表產(chǎn)生的影響不同，實務(wù)中頻繁出現(xiàn)企業(yè)通過不同的租賃類別來平衡利潤粉飾報表的情況。

新租賃準(zhǔn)則中，對于承租人來說，租賃將不再進(jìn)行分類，而是采用統(tǒng)一的方法進(jìn)行會計處理，允許短期租賃和低價值租賃采用簡化的方法進(jìn)行會計處理。新租賃準(zhǔn)則將兩種租賃的核算方法進(jìn)行統(tǒng)一，一方面避免了實務(wù)中人為分類帶來的問題，另一方面提高了不同企業(yè)關(guān)于租賃相關(guān)會計信息的可比性。

（三）會計處理方法的比較

舊租賃準(zhǔn)則中，承租人的會計處理方法是使用“二租模型”。經(jīng)營租賃中承租人的租賃業(yè)務(wù)并沒有牽涉到有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險和回報的轉(zhuǎn)移問題，僅僅是為了滿足經(jīng)營上的臨時需要而租入資產(chǎn)。該租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)不會在承租人的財務(wù)報表中體現(xiàn)出來，所以承租人租入的資產(chǎn)不能進(jìn)入賬表，只需要在租賃期間支付租金，平均地計入費用。實務(wù)中，經(jīng)營租賃實質(zhì)上成為一種表外融資的隱匿方式，形成了企業(yè)的表外資產(chǎn)，降低了各企業(yè)之間信息的可比性。舊租賃準(zhǔn)則中，承租人的租賃業(yè)務(wù)有關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險和回報實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移為融資租賃，承租人將融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

新租賃準(zhǔn)則中，承租人需要采用“單一模型”，承租人的會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。在租賃開始時，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以不進(jìn)行確認(rèn)外，對大多數(shù)租賃業(yè)務(wù)都要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債，后續(xù)計量期間針對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，根據(jù)實際情況判斷使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，針對租賃負(fù)債計提相關(guān)利息。這種處理方法一方面可以提高信息的可靠性和可比性，另一方面也可以如實反映租賃業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

（四）租賃資產(chǎn)計量屬性比較

舊租賃準(zhǔn)則中，融資租賃下承租人對租賃資產(chǎn)采用公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價值，實務(wù)中出現(xiàn)確認(rèn)租賃資產(chǎn)公允價值時受到人為主觀因素的干擾，降低了信息的可比性與可靠性。

新租賃準(zhǔn)則中，不再區(qū)別經(jīng)營租賃與融資租賃，在確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時直接采用現(xiàn)值計量，取消了與租賃資產(chǎn)公允價值進(jìn)行比較的環(huán)節(jié)。這種處理方法一方面簡化了會計處理，另一方面也減少了人為因素對會計信息的干擾。

（五）未確認(rèn)融資費用攤銷的利率比較

舊租賃準(zhǔn)則中，融資租賃下承租人的未確認(rèn)融資費用采用實際利率法計提利息費用。實務(wù)中實際利率按照出租人租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、銀行同期貸款利率、重新計算利率（采用公允價值作為租賃資產(chǎn)入賬價值）的順序進(jìn)行確定。

新租賃準(zhǔn)則中，對未確認(rèn)融資費用，采用固定的周期性利率計提利息費用。周期性利率就是承租人對租賃負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時采用的折現(xiàn)率，按出租人租賃內(nèi)含利率和承租人增量借款利率的順序進(jìn)行確定，當(dāng)因各種原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變更時，或租賃合同發(fā)生變更時，承租人應(yīng)選擇新的周期性利率進(jìn)行計提。新租賃準(zhǔn)則中取消了重新計算利率、合同規(guī)定利率這兩種方法，將銀行同期貸款利率修訂為承租人增量借款利率，同時強調(diào)了在租賃負(fù)債發(fā)生變更、租賃合同發(fā)生變更時，攤銷利率也應(yīng)一并根據(jù)新的負(fù)債及合同進(jìn)行更新。這種處理方法，一方面使得未確認(rèn)融資費用后續(xù)計量期間的攤銷與初始確認(rèn)負(fù)債時的折現(xiàn)率保持一致，另一方面實務(wù)中采用承租人的增量借款利率更加符合業(yè)務(wù)的本質(zhì)。

（六）披露要求比較

舊租賃準(zhǔn)則中，要求承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額，以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。

新租賃準(zhǔn)則中，承租人需要披露租賃活動的性質(zhì)等定性信息，根據(jù)會計處理模型的變化在附注中披露與租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債以及折舊和利息、簡化處理的短期租賃費用和低價值租賃費用等定量信息。新租賃準(zhǔn)則大大提高了對承租人的披露要求，對報表列示的數(shù)據(jù)起到了更大程度的補充說明作用。

三、新租賃準(zhǔn)則對承租人財務(wù)管理的影響

對于新租賃準(zhǔn)則的承租人來說，最大的變化是經(jīng)營租賃的會計處理，對于原經(jīng)營租賃占比較大的如航空、餐飲及零售等行業(yè)企業(yè)的財務(wù)管理產(chǎn)生了較大影響。

（一）財務(wù)指標(biāo)的波動影響融資成本及財務(wù)風(fēng)險

新租賃準(zhǔn)則增加了使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債兩個科目，租賃業(yè)務(wù)不再因為租賃性質(zhì)的不同采取不一樣的會計處理方法，而是都應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這一處理方式的變化使得企業(yè)的償債能力、盈力能力等主要財務(wù)指標(biāo)發(fā)生了波動，也會影響企業(yè)的業(yè)績排名，從而影響投資者對企業(yè)價值的評估。以南方航空2019年年報為例，分析新租賃準(zhǔn)則下主要財務(wù)指標(biāo)的波動情況，如下頁表1所示。

表1 南方航空2019年主要報表項目及財務(wù)指標(biāo)變化情況 單位：百萬元人民幣

通過分析，南方航空資產(chǎn)負(fù)債率的上升、利息保障倍數(shù)的下降在一定程度上會影響投資者對企業(yè)的信任以及降低企業(yè)在銀行的信用等級，并且在一定程度上也會相應(yīng)地縮短借款的時間，將加大企業(yè)融資所面臨的困難及融資成本，影響企業(yè)融資。航空公司等承租企業(yè)比較青睞租賃這一表外融資形式。但新租賃準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)的會計處理采用單一會計模型，資產(chǎn)和負(fù)債金額都有所提高，使得經(jīng)營租賃這種表外融資方式失去了優(yōu)勢。由于表外融資的困難，企業(yè)的融資機會也隨之減少。

（二）稅會處理的變化影響稅收成本及稅收風(fēng)險

新租賃準(zhǔn)則要求承租人對于融資租賃和經(jīng)營租賃均需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這將導(dǎo)致稅務(wù)處理發(fā)生變化。同時，由于資金時間價值的存在，財務(wù)費用在租賃期內(nèi)會出現(xiàn)先高后低的情形，從而影響企業(yè)繳納相關(guān)所得稅。

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，應(yīng)按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。新租賃準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提折舊和利息費用。由此可見，經(jīng)營租賃的稅會差異不可避免，加大了納稅調(diào)整的難度。

四、對策建議

（一）合理規(guī)劃租賃期

新租賃準(zhǔn)則要求承租人對幾乎所有的租賃業(yè)務(wù)（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)除外）采用相同的會計處理模式，即都需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、相關(guān)折舊和利息費用。對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃來說，新租賃準(zhǔn)則要求承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，按直線法或其他合理方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或確認(rèn)為當(dāng)期損益。建議企業(yè)合理規(guī)劃租賃期間，尤其是對于非核心資產(chǎn)的租賃期的規(guī)劃，在一定程度上可以減少因財務(wù)指標(biāo)波動而增加的融資成本及財務(wù)風(fēng)險。

（二）重視租賃信息的披露環(huán)節(jié)

新租賃準(zhǔn)則要求承租人對豁免以外的租賃都要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這些資產(chǎn)與負(fù)債需要在財務(wù)報告中進(jìn)行詳細(xì)的信息披露。新租賃準(zhǔn)則對信息披露的要求提高了財務(wù)報告的質(zhì)量，但同時也使得部分財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了較大波動，加大了報告使用者對信息的理解難度，尤其是在新租賃準(zhǔn)則的適用初期。建議企業(yè)重視在附注中對指標(biāo)變動進(jìn)行詳細(xì)披露，披露由于新舊租賃準(zhǔn)則的差異產(chǎn)生的波動數(shù)，將由指標(biāo)波動原因而增加的融資成本及財務(wù)風(fēng)險降到最低。

（三）經(jīng)營租賃合同向融資租賃或服務(wù)合同轉(zhuǎn)移

經(jīng)營租賃合同的會計處理對于承租人來說與融資租賃合同相同，采用統(tǒng)一模型，但對于出租人來說與融資租賃合同不同。建議企業(yè)的經(jīng)營租賃合同向融資租賃或服務(wù)合同轉(zhuǎn)移，可以在一定程度上減少承租人會計處理與出租人會計處理存在的差異，減少同一項資產(chǎn)在出租人的資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)，同時在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表中又以使用權(quán)資產(chǎn)的方式計入資產(chǎn)這種雙重列示資產(chǎn)的現(xiàn)象。

（四）提高企業(yè)財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和職業(yè)能力

相關(guān)財務(wù)人員的工作難度隨著新租賃準(zhǔn)則中租賃資產(chǎn)會計處理方法的變革不斷加大。折現(xiàn)率的變動和選擇、使用權(quán)資產(chǎn)的減值等帶有的主觀性會對相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)、財務(wù)報表產(chǎn)生影響，同時給企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的評估和企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核也帶來重大影響。新租賃準(zhǔn)則的改革，進(jìn)一步規(guī)范了我國的租賃市場。為了深刻認(rèn)識準(zhǔn)則的變化，企業(yè)財務(wù)人員需要加強對新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和職業(yè)能力，更加熟練地處理相關(guān)租賃會計業(yè)務(wù)。

租賃準(zhǔn)則的改革是經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需。會計準(zhǔn)則的不斷完善，為企業(yè)進(jìn)行會計處理提供了參考依據(jù)，使財務(wù)信息更能反映企業(yè)實際擁有的資產(chǎn)，揭示了企業(yè)的負(fù)債和所獲得的利潤。本文重點以新舊租賃準(zhǔn)則下承租人會計處理的不同進(jìn)行對比研究分析作為切入點，并針對經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)占比較高的承租人提出了財稅處理建議。