業(yè)財融合與政府會計制度下醫(yī)院制劑核算流程再造研究

徐琛，陳敏，余曉驥

華中科技大學(xué)同濟醫(yī)學(xué)院附屬協(xié)和醫(yī)院財務(wù)處，湖北武漢 430022

醫(yī)院制劑是醫(yī)院根據(jù)臨床、科研、教學(xué)等需要經(jīng)衛(wèi)生管理部門批準而配制、自用的藥物制劑，通常是市場上無供應(yīng)或供應(yīng)不足的品種[1]。隨著醫(yī)院綜合改革的深入，自2017年公立醫(yī)院全面取消藥品加成（中藥飲片除外）以來，為彌補藥品加成的缺口，除了調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格和財政補助之外，醫(yī)院亟需建立長效補償機制。湖北省2014年《關(guān)于進一步深化價格體制機制改革的實施意見》（鄂價辦[2014]48號文）提出，政府下放價格管理權(quán)限，醫(yī)療機構(gòu)制劑實行經(jīng)營者自主定價。醫(yī)院制劑的發(fā)展成為醫(yī)院的關(guān)注重點。為更好地應(yīng)對醫(yī)改后所面臨的嚴峻挑戰(zhàn)，加強成本核算、合理制定價格、建立與完善醫(yī)院制劑核算體系勢在必行。

2019年1月1 日起，醫(yī)院正式執(zhí)行《政府會計制度》，結(jié)合公立醫(yī)院的特殊性，國家衛(wèi)生健康委發(fā)布了《醫(yī)院補充規(guī)定》，特別明確了醫(yī)院自制制劑的核算要求。

1 XH醫(yī)院制劑核算流程再造

XH醫(yī)院制劑室始建于20世紀50年代，經(jīng)過60多年的建設(shè)，現(xiàn)已發(fā)展成為集制劑生產(chǎn)、藥品檢驗、科學(xué)教研為一體的現(xiàn)代化制劑中心，內(nèi)設(shè)西藥制劑、中藥制劑、藥品檢驗等部門。制劑室配制的制劑品種，多為醫(yī)院歷屆老專家和教授數(shù)十年臨床治療經(jīng)驗的總結(jié)和科研成果，在省內(nèi)外享有較高的聲譽，如維生素E乳膏、尿素乳膏、復(fù)方川脊片、金剛藤合劑、益腎排毒丸等。

近年來，醫(yī)院制劑核算的流程再造，主要經(jīng)歷了基于業(yè)財融合的信息系統(tǒng)流程再造、基于政府會計制度的核算流程再造兩個方面。

1.1 基于業(yè)財融合的財務(wù)信息系統(tǒng)再造

隨著制劑室業(yè)務(wù)不斷發(fā)展壯大，以往簡單的手工核算方式早已不能滿足需求。經(jīng)過近一年的籌備工作，XH醫(yī)院制劑室于2017年10月正式上線HRP系統(tǒng)，從以往簡單的沒有生產(chǎn)過程的物資系統(tǒng)轉(zhuǎn)變成了具備完整生產(chǎn)流程的生產(chǎn)系統(tǒng)，采購原料、投料生產(chǎn)、完工入庫、領(lǐng)用發(fā)出等業(yè)務(wù)操作均可在HRP系統(tǒng)中得到真實的體現(xiàn)。制劑室系統(tǒng)切換前后的業(yè)務(wù)流程對比見表1。

表1 信息系統(tǒng)改造前后工作流程對比

業(yè)務(wù)流程的變化同時也帶來了財務(wù)流程的變化，其變化主要體現(xiàn)在兩個方面：①會計憑證產(chǎn)生方式：財務(wù)信息緊隨業(yè)務(wù)實時發(fā)生。改造前，月末財務(wù)人員根據(jù)單機物資系統(tǒng)出具的紙質(zhì)匯總報表，統(tǒng)一進行賬務(wù)處理。改造后，HRP系統(tǒng)會根據(jù)生產(chǎn)流程中的每一筆業(yè)務(wù)自動產(chǎn)生一筆會計憑證，月末財務(wù)人員只需核對相關(guān)憑證是否與業(yè)務(wù)相一致即可，這樣憑證自動產(chǎn)生，財務(wù)人員只需核對數(shù)據(jù)和分析數(shù)據(jù)。②制劑成品的成本計價方式：實現(xiàn)按批次計價。改造前，制劑成品按標準成本計價，物資系統(tǒng)無法做到批次管理。改造后，實行實際成本計價，并實現(xiàn)批次管理，改變了以往標準成本與實際成本相差甚遠的情況，每個生產(chǎn)品種和生產(chǎn)批次的實際成本都能清晰看到。

1.2 基于政府會計制度的財務(wù)核算流程再造

2019年1月1 日，醫(yī)院政府會計核算系統(tǒng)正式上線，原有的醫(yī)院會計制度不再執(zhí)行。2018年財政部出臺的《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》中明確了關(guān)于自制制劑的會計處理，即醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在新制度規(guī)定的“庫存物品”科目下設(shè)置“成本差異”明細科目，醫(yī)院對于按自主定價或備案價核算的自制制劑，在已經(jīng)制造完成并驗收入庫時，按照自主定價或備案價，借記“庫存物品—藥品”科目，按照所發(fā)生的實際成本，貸記“加工物品”科目，按照借貸方之間的差額，借記或貸記“庫存物品—成本差異”科目[2]。醫(yī)院開展業(yè)務(wù)活動等領(lǐng)用或發(fā)出自制制劑，按照自主定價或備案價加上或減去成本差異后的金額，借記“業(yè)務(wù)活動費用”“單位管理費用”等科目，按照自主定價或備案價，貸記“庫存物品—藥品”科目，按照領(lǐng)用或發(fā)出自制制劑應(yīng)負擔(dān)的成本差異，借記或貸記“庫存物品—成本差異”科目。新舊制度轉(zhuǎn)換前后的變化見表2。

對比政府會計制度實施前后，醫(yī)院制劑財務(wù)核算的變化主要體現(xiàn)在以下方面：①核算體系：雙基礎(chǔ)核算制劑業(yè)務(wù)。制度轉(zhuǎn)換前，醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》，賬務(wù)處理僅體現(xiàn)財務(wù)會計的核算。制度轉(zhuǎn)換后，醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》，不僅有財務(wù)會計的核算，還增加了預(yù)算會計的核算，當(dāng)有涉及到納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時，應(yīng)在做財務(wù)會計賬務(wù)處理的同時做預(yù)算會計的賬務(wù)處理[3]。②制劑成品計價方式：可反映制劑成品的成本價和零售價。制度轉(zhuǎn)換前，制劑成品在“庫存物資”科目下按成本價核算，只能單一的體現(xiàn)成本價的庫存價值。制度轉(zhuǎn)換后，制劑成品在“庫存物品”科目下按自主定價或備案價（即零售價）核算，新增“庫存物品-成本差異”科目，核算零售價與實際成本之間的差額。“庫存物品—成本差異”科目的增加，為準確歸集核算制劑成本費用，正確制定制劑價格奠定了制度基礎(chǔ)[4]。

經(jīng)歷了信息系統(tǒng)流程再造和財務(wù)核算流程再造，XH醫(yī)院已基本建立了趨于規(guī)范的制劑成本核算體系，業(yè)務(wù)系統(tǒng)實現(xiàn)了由物資系統(tǒng)向生產(chǎn)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，會計核算實現(xiàn)了由粗放的手工賬向精細化和自動化的HRP系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，制度上實現(xiàn)了由醫(yī)院會計制度向雙基礎(chǔ)、雙要素、雙功能的政府會計制度的轉(zhuǎn)變，財務(wù)職能上實現(xiàn)了由會計核算向成本管理的轉(zhuǎn)變。這一系列的轉(zhuǎn)變?yōu)獒t(yī)院制劑成本的管理夯實了基礎(chǔ)，同時也反映出核算、管理、決策層面的問題。

表2 制劑室新舊制度轉(zhuǎn)換前后財務(wù)核算對比

2 醫(yī)院制劑核算存在的問題

2.1 業(yè)務(wù)量難以達到規(guī)模效應(yīng)

醫(yī)院制劑室生產(chǎn)具有產(chǎn)量不穩(wěn)定，生產(chǎn)批次多、產(chǎn)量小，成本波動大的特點。醫(yī)院制劑室的生產(chǎn)區(qū)別于企業(yè)很重要的一點在于其產(chǎn)量完全取決于臨床的需求量，生產(chǎn)的目的并非以盈利為主，主要是滿足醫(yī)院臨床使用的需求，且生產(chǎn)的制劑藥品通常有效期短，這就形成了制劑室生產(chǎn)批次多、產(chǎn)量小的現(xiàn)狀[5]。加上有些藥品是季節(jié)性的，如維生素E乳膏主要是在秋冬季節(jié)使用，而春夏季用的很少，導(dǎo)致秋冬季節(jié)生產(chǎn)量大，春夏季產(chǎn)量少，產(chǎn)量不穩(wěn)定。同時，醫(yī)院制劑室的成本相對固定，且占總成本的比例較大，如人員成本和設(shè)備折舊，這些相對固定的成本在產(chǎn)量多和產(chǎn)量少時分攤到各個制劑藥品的成本相差較大，導(dǎo)致難以開展有效的成本控制和成本管理工作。

2.2 成本核算體系不夠完善

由于醫(yī)院制劑的生產(chǎn)規(guī)模占醫(yī)院總體業(yè)務(wù)量較小，醫(yī)院對成本的核算往往采用簡單易操作的方式，但這樣的操作容易導(dǎo)致成本難以體現(xiàn)真實的狀況。

2.2.1 間接費用的歸集 間接費用主要含人員費用、水電費和折舊費等。①水電費。由于XH醫(yī)院制劑室未安裝獨立的水表和電表，其水電費的核算采用的是按面積的比例分攤?cè)旱乃娰M，即不管制劑室是否耗用了水電，每月都會產(chǎn)生相對固定的水電費。②人員費用。由于XH醫(yī)院制劑室規(guī)模不大，生產(chǎn)人員和管理人員往往存在混用的情況，即產(chǎn)量大時管理人員也會進行生產(chǎn)工作，因此人員費用全部作為間接費用進行分攤，而沒有直接人工和間接人工的區(qū)分。

2.2.2 間接費用的分攤 由于XH醫(yī)院制劑室產(chǎn)量未形成一定規(guī)模，難以核算出各個制劑藥品的生產(chǎn)工時，只能采用簡單的按直接材料的比例作為分攤的系數(shù)，導(dǎo)致直接材料價格越高的藥品其總成本也會越高。

2.2.3 成本中心界限模糊XH醫(yī)院制劑室由藥劑科主管，導(dǎo)致有些費用的歸集仍歸在藥劑科的成本中心上，未將制劑室獨立出來。如制劑室進行的工程改造，由于地理位置屬于藥劑樓的一部分，這部分的工程款就計入了整個藥劑科，造成制劑室折舊費的缺失。

2.3 成本管理意識不強

現(xiàn)階段XH醫(yī)院制劑室未作為獨立的科室進行績效考核，導(dǎo)致管理人員成本意識淡薄，缺少對成本的持續(xù)監(jiān)測，導(dǎo)致實際成本會出現(xiàn)高于零售價的情況，最終形成制劑室的虧本。

3 醫(yī)院制劑核算的建議與展望

政府會計制度的實施對業(yè)務(wù)流程管理和會計核算都提出了更高的要求，特別是成本管理。制劑成本的核算直接影響領(lǐng)用科室的成本核算，同時也影響制劑成品零售價的定價，因此通過梳理業(yè)務(wù)流程和會計核算方法，針對上述存在的問題，提出了以下幾方面的建議。

3.1 擴大產(chǎn)銷量，產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)

制劑室的成本波動較大的主要原因在于產(chǎn)量的不穩(wěn)定，而產(chǎn)量的大小取決于用藥的需求。一方面，醫(yī)院須制定相關(guān)政策大力推廣和扶持自制制劑在臨床的使用，另一方面，借助國家醫(yī)改的有利政策，通過醫(yī)聯(lián)體擴大產(chǎn)量和銷量。這樣不僅能夠讓好的藥品服務(wù)于更多有需要的患者，而且還能實現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)，使產(chǎn)量趨于穩(wěn)定，降低單位成本，在固定成本不變的基礎(chǔ)上創(chuàng)造更多的效益[6]。

3.2 完善核算體系，實現(xiàn)精細化管理

（1）理清間接費用的歸集[7]。在歸集自制制劑的成本時，要將制劑室的各項成本和費用獨立進行核算。①人員費用：梳理制劑室的人員，區(qū)分制劑室生產(chǎn)人員和管理人員，且生產(chǎn)人員須對應(yīng)到其負責(zé)生產(chǎn)的制劑成品上，生產(chǎn)人員的費用歸集到其生產(chǎn)制劑成品的直接人工成本上，管理人員的費用作為間接費用在所有制劑成品中進行分攤；②水電費：安裝獨立的水表和電表，水電費即會隨著產(chǎn)量的變化而變化。（2）當(dāng)生產(chǎn)量擴大到一定規(guī)模時，可考慮對各制劑成品進行生產(chǎn)工時的測算，按工時進行分攤，這樣工藝復(fù)雜、生產(chǎn)耗時長的制劑成品所分攤的間接費用就更多，成本更合理。（3）規(guī)范成本中心的使用。對制劑室的各項資產(chǎn)進行清理和核對，與藥劑科的資產(chǎn)區(qū)分，避免如折舊費等費用的缺失，如有歸集到其他成本中心的資產(chǎn)，須做賬務(wù)調(diào)整。通過以上幾個方面的建議，使制劑成本的核算更具備真實性和完整性。

3.3 強化成本意識，加強成本監(jiān)測，做好合理定價

根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，醫(yī)療機構(gòu)制劑實行經(jīng)營者自主定價，而自主定價的依據(jù)是成本[8]。一旦零售價確定，也不得隨意更改。因此，要對制劑生產(chǎn)流程的各個環(huán)節(jié)進行成本監(jiān)督,盡量把制劑成品的單位成本控制在零售價以下。制劑部門需要根據(jù)每種制劑的零售價格,參照歷史成本數(shù)據(jù)，制定成本控制方案。對每種制劑產(chǎn)品的成本水平設(shè)定具體的目標,優(yōu)化操作流程,節(jié)約費用,降低成本,提高制劑產(chǎn)品生產(chǎn)效率?？煽紤]將成本控制與績效掛鉤，將成本相關(guān)指標納入到制劑室的考核標準中[9]。

3.4 重視信息化建設(shè)，促進財務(wù)人員轉(zhuǎn)型

政府會計制度要求全面反映會計主體的資產(chǎn)、負債、運行成本，為科學(xué)評價運營績效，應(yīng)借助現(xiàn)在的互聯(lián)網(wǎng)思維，在大數(shù)據(jù)時代，將管理理念嵌套進信息系統(tǒng)，將數(shù)據(jù)與分析決策相結(jié)合，能更好地達到政府會計制度的效果[10]。