基于PDCA循環(huán)視角下企業(yè)內(nèi)控制度構(gòu)建及優(yōu)化

朱憲國

（內(nèi)蒙古新城賓館旅游業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司，內(nèi)蒙古 呼和浩特 010000）

一、引言

目前內(nèi)控制度的構(gòu)建往往是通過與企業(yè)各級(jí)職能部門溝通交流和專業(yè)內(nèi)控人員調(diào)研，構(gòu)建小組收集匯總關(guān)鍵控制點(diǎn)，梳理相應(yīng)業(yè)務(wù)流程，對(duì)應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)制度和措施，運(yùn)行一段時(shí)間后，通過專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的效果，對(duì)于內(nèi)部控制問題缺陷進(jìn)行認(rèn)定，往往存在的諸多缺陷需要整改及難度較大[1]。在此基礎(chǔ)上，本文以PDCA循環(huán)視角提出了一種內(nèi)控管理思路，通過不間斷的循環(huán)和控制再造，對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度構(gòu)建和完善，具有積極的促進(jìn)作用及進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)控制度的管理。

內(nèi)部控制是企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈、全業(yè)務(wù)覆蓋、全員參與的制度管控，不能有盲點(diǎn)和失管區(qū)[2,3]。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的不斷提高，如何在經(jīng)營過程中提升自身難過的競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)占有率是一個(gè)重要的方向。許多學(xué)者對(duì)其展開了一系列研究和探討。鞠輝[4]學(xué)者針對(duì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不足進(jìn)行了深入分析，如在控制分工中，一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)與其他關(guān)鍵點(diǎn)相連，控制面不全等問題。鐘亞蘭[5]學(xué)者提出內(nèi)控流程不規(guī)范，沒有事前預(yù)防、事中控制、事后檢查等方案，導(dǎo)致內(nèi)控難以實(shí)現(xiàn)等問題。鄭丹丹[6]學(xué)者認(rèn)為企業(yè)在內(nèi)控構(gòu)建過程中，沒有真正做到貫穿，沒有代表大多數(shù)人的意見建議，只是少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)層想法，缺乏專業(yè)性和可行性，影響內(nèi)控制度的執(zhí)行。陳大朋[7]學(xué)者指出國有企業(yè)內(nèi)控缺乏統(tǒng)一規(guī)劃、存在各自為政，內(nèi)部控制信息混亂重復(fù)，增加人力和財(cái)力的浪費(fèi)。張坤菊[8]學(xué)者通過深入分析企業(yè)潛在存在的隱患，提出了較為完善的內(nèi)控管理體系，可以有效提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。彭葉[9]學(xué)者指出經(jīng)濟(jì)效益對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制及措施方面的重要性，并結(jié)合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和發(fā)展，提出了針對(duì)中小企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)措施。范曉江[10]學(xué)者以房地產(chǎn)作為研究對(duì)象，指出了內(nèi)部控制中所存在的問題及指出了當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)內(nèi)部控制體系不健全、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)薄弱、缺乏有效的監(jiān)督、業(yè)務(wù)人員綜合素質(zhì)不高、營銷策略過于陳舊等問題，并針對(duì)性的提出了解決對(duì)策。然而，上述研究以某一個(gè)行業(yè)為主要研究對(duì)象對(duì)內(nèi)控制度展開了研究和闡述，有效完善了企業(yè)內(nèi)控制度管理水平。

針對(duì)分析企業(yè)內(nèi)控制度實(shí)施現(xiàn)狀，也有一些學(xué)者進(jìn)行了研究。朱芳芳[11]學(xué)者在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展背景下，系統(tǒng)闡述了現(xiàn)代化服務(wù)企業(yè)健全內(nèi)控制度，進(jìn)一步剖析了企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)控制度現(xiàn)狀及提出了如何健全和完善內(nèi)控制度的相關(guān)對(duì)策。劉偉建[12]學(xué)者基于內(nèi)部控制作為現(xiàn)代管理的一種新模式，分析了內(nèi)控制度建設(shè)與內(nèi)控監(jiān)督部門之間的重合部分，提出通過加強(qiáng)內(nèi)部控制的強(qiáng)度，可以提高企業(yè)內(nèi)控管理實(shí)施的有效性。王雪花[13]學(xué)者采用內(nèi)控管理制度指出了企業(yè)生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的財(cái)務(wù)問題，并以保障內(nèi)控管理工作的規(guī)范化為前提，提出了相應(yīng)的優(yōu)化內(nèi)控管理方法，可以有效促進(jìn)企業(yè)的長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。鄭博元等[14]學(xué)者為提高公司內(nèi)部控制管理水平，基于五大部委的相關(guān)文件，建立了內(nèi)部控制制度，有效增強(qiáng)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范能力及保證了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。何翔[15]學(xué)者指出了國有企業(yè)采購內(nèi)控制度中脫離現(xiàn)實(shí)情況和缺乏可操作的現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，提出了國有企業(yè)如何確定采購方式、采購范圍及采購流程等，從而有效提高了國有企業(yè)的內(nèi)控制度的規(guī)范化管理和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。上述許多研究成果將更多的關(guān)注點(diǎn)集中在分析企業(yè)內(nèi)控制度和提出對(duì)策，缺少一定的理論依據(jù)。

基于此，本文借助PDCA技術(shù)，從計(jì)劃、執(zhí)行、檢查、處理四個(gè)維度深入分析了企業(yè)內(nèi)控制度的管理和實(shí)施，并提出了針對(duì)性的內(nèi)部控制體系構(gòu)建模式，主要涉及內(nèi)部控制目標(biāo)的建立、內(nèi)部控制要素的選擇、控制措施的設(shè)定優(yōu)化和內(nèi)部制度循環(huán)優(yōu)化四個(gè)方面，可以有效提高企業(yè)內(nèi)部控制能力和增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

二、PDCA循環(huán)概念及原則

PDCA 循環(huán)法是由美國質(zhì)量管理專家休哈特博士提出，戴明教授采納、宣傳[13]。針對(duì)任何一項(xiàng)活動(dòng)，PDCA循環(huán)可以有效繼續(xù)的一種合乎邏輯的工作程序，應(yīng)用范圍較廣。通常情況下，PDCA 循環(huán)法有4個(gè)關(guān)鍵的階段，分別為 Plan（計(jì)劃）、Do（執(zhí)行）、Check（檢查）、Action（處理），呈現(xiàn)一個(gè)螺旋式提升管理，對(duì)總結(jié)檢查的結(jié)果進(jìn)行處理，成功的經(jīng)驗(yàn)加以肯定并適當(dāng)推廣和標(biāo)準(zhǔn)化處理，具體如圖1所示。

圖1 內(nèi)部控制PDCA圖

由圖1可知，P-D-C-A四個(gè)過程不是運(yùn)行一次就結(jié)束的，而是一個(gè)周而復(fù)始的一個(gè)循環(huán)過程，重在解決相應(yīng)的問題，若問題未得到解決，將會(huì)進(jìn)入下一個(gè)循環(huán)。Plan（計(jì)劃）工作分為三個(gè)層面，即確定目標(biāo)、確定為了達(dá)成目標(biāo)需要采取什么措施、選定管理項(xiàng)目，確定管理方法；Do（執(zhí)行）工作分為兩個(gè)層面，即：進(jìn)行教育和培訓(xùn)、執(zhí)行計(jì)劃；Check（檢查）工作分為兩個(gè)層面，即通過實(shí)施的結(jié)果再來分析計(jì)劃、認(rèn)識(shí)清楚新的問題；Action（處理）工作分為三個(gè)層面，即：沒有能夠按計(jì)劃不折不扣執(zhí)行的項(xiàng)目、雖然按照計(jì)劃執(zhí)行了，卻沒有能夠取得成果的項(xiàng)目、按照計(jì)劃執(zhí)行取得了圓滿成果的項(xiàng)目[14,15]。同時(shí)，在采用PDCA引入企業(yè)內(nèi)控管理中，可以合理化企業(yè)生產(chǎn)流程、提高針對(duì)生產(chǎn)變動(dòng)、削減相關(guān)的費(fèi)用、縮短項(xiàng)目管理時(shí)間、提高企業(yè)對(duì)其內(nèi)控管理的滿意度等。

在引入PDCA進(jìn)行企業(yè)內(nèi)控管理時(shí)，按照上述PDCA大循環(huán)，分別從選擇項(xiàng)目、解釋原有、設(shè)定目標(biāo)、行動(dòng)計(jì)劃、收集數(shù)據(jù)、分析要素、工具應(yīng)用、開發(fā)解決方案、確保目標(biāo)滿意、執(zhí)行對(duì)策、監(jiān)控對(duì)策、持續(xù)改進(jìn)等一個(gè)龐大的循環(huán)系統(tǒng)展開在企業(yè)內(nèi)部推進(jìn)。同時(shí)，在企業(yè)內(nèi)部控制中推行上述PDCA大循環(huán)技術(shù)過程中，也需要遵循五個(gè)基本原則，即檢查追溯原則、處置整改原則、重疊交叉原則、循環(huán)跟進(jìn)原則、上升原則等，有助于促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控制度的進(jìn)一步完善和優(yōu)化，具體如下所述。

1.檢查追溯原則

在開展執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控制度落實(shí)過程中，一定要保障質(zhì)量的完成，使內(nèi)控制度方案體現(xiàn)出有效、長(zhǎng)久、標(biāo)準(zhǔn)等顯著特性，并進(jìn)一步建立較為完善的內(nèi)控管理體系，有效督促內(nèi)控制度的有效執(zhí)行。

2.處置整改原則

發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方案中出現(xiàn)問題的一系列過程中，需要建立有效的內(nèi)部控制和調(diào)研檢查管理制度，并可以分層檢查、分級(jí)檢查、跨級(jí)檢查，將所出現(xiàn)的問題解決在萌芽階段，最大限度的降低對(duì)體系的影響。

3.重疊交叉原則

一般情況下，內(nèi)部控制方案檢查追溯在工作任務(wù)分派時(shí)不能出現(xiàn)大量的重疊現(xiàn)象，但在檢查過程中必須要求重疊，需要一級(jí)向一級(jí)檢查和推進(jìn)，上級(jí)越級(jí)檢查下級(jí)，檢查到末梢為止。

4.循環(huán)跟進(jìn)原則

循環(huán)檢查是一項(xiàng)重要的環(huán)節(jié)，只有內(nèi)部控制方案落實(shí)中持續(xù)循環(huán)檢查后才能夠增加流程方案的適應(yīng)性和完備性，才能培養(yǎng)操作管理習(xí)慣，有效保證內(nèi)控的整改效果[16]。

5.上升原則

在建立內(nèi)控制度的目標(biāo)后，需要制訂相關(guān)的管理辦法，不斷增強(qiáng)內(nèi)部控制各級(jí)人員執(zhí)行落實(shí)管控工作的心理素質(zhì)、專業(yè)能力和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，逐步建立內(nèi)部控制制度化和標(biāo)準(zhǔn)，將持續(xù)化改進(jìn)的功能作用到內(nèi)控體系的構(gòu)建當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控制度的落地生長(zhǎng)。

三、PDCA循環(huán)思想下內(nèi)部控制體系構(gòu)建模式

在PDCA循環(huán)思想下，構(gòu)建內(nèi)部控制體系時(shí)，應(yīng)做到全員性、全覆蓋、全過程，通過合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、信息完整、企業(yè)利益等總的戰(zhàn)略目標(biāo)，并分解計(jì)劃，通過穿行法人治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化制度、人力考核績(jī)效、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制等內(nèi)部環(huán)境，通過調(diào)研訪談?wù)业斤L(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并對(duì)各節(jié)點(diǎn)建立相應(yīng)的改進(jìn)措施，通過每一個(gè)環(huán)節(jié)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)到位檢查追溯，驗(yàn)證識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)存在程度，再次理順內(nèi)控運(yùn)行機(jī)制，通過檢查來促進(jìn)整個(gè)循環(huán)的轉(zhuǎn)動(dòng)，每個(gè)到位檢查就是一個(gè)抓手，就是一個(gè)責(zé)任落實(shí)的檢查點(diǎn)，在計(jì)劃（P）、執(zhí)行（D）、檢查（C）和處理（A）多個(gè)環(huán)節(jié)中找到檢查的驅(qū)動(dòng)力，不斷強(qiáng)化循環(huán)的轉(zhuǎn)動(dòng)上升。

1.內(nèi)部控制目標(biāo)的建立

明確內(nèi)部控制目標(biāo)是企業(yè)內(nèi)部控制體系運(yùn)行是否有效的關(guān)鍵，不同企業(yè)的側(cè)重點(diǎn)不同，在企業(yè)向外擴(kuò)張，參與變革當(dāng)中，企業(yè)的守法誠信、資金保障、信息暢通也是管控的重點(diǎn)[17,18]。企業(yè)在成熟期也許資產(chǎn)安全、信息真實(shí)完善、投融資風(fēng)險(xiǎn)是管控重點(diǎn)。在設(shè)定內(nèi)部控制目標(biāo)時(shí)在全面性、重要性、制衡性、經(jīng)濟(jì)性、適應(yīng)性是內(nèi)部控制規(guī)范的重要指標(biāo)，通過設(shè)定目標(biāo)后細(xì)分子目標(biāo)，并進(jìn)行計(jì)算機(jī)仿真演進(jìn)，判斷建立目標(biāo)的成效性，并對(duì)兩個(gè)不相容目標(biāo)的收益進(jìn)行分析，明確子目標(biāo)是否可行，繼續(xù)演進(jìn)下一級(jí)不相容子目標(biāo)收益，判定內(nèi)部控制目標(biāo)整體的有效性。

2.內(nèi)部控制要素的選擇

企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定后，應(yīng)通過各層級(jí)的責(zé)任細(xì)分。一般情況下，企業(yè)層面，組織框架、職能權(quán)責(zé)、戰(zhàn)略重點(diǎn)、人員管理、社會(huì)責(zé)任、安全生產(chǎn)、質(zhì)量效率、生態(tài)環(huán)保、員工權(quán)益等由各職能部門分層分級(jí)具體分析，建立報(bào)告制度，保證控制要素的適應(yīng)性和有效性[19]。通過各層級(jí)調(diào)研，查找影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要問題及查找關(guān)鍵要素，識(shí)別判斷將法人治理、機(jī)構(gòu)設(shè)置、權(quán)力分配、績(jī)效考核、企業(yè)文化、人事激勵(lì)、內(nèi)部審計(jì)等主要因素都列入控制點(diǎn)。業(yè)務(wù)層面，由財(cái)務(wù)部門和審計(jì)部門共同分析資本流動(dòng)、業(yè)務(wù)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)責(zé)任等要素，細(xì)分目標(biāo)影響度，進(jìn)行分類分級(jí)，要素設(shè)定，推進(jìn)要素控制的成本效益分析，對(duì)于每一個(gè)要素的控制度進(jìn)行分析，治理結(jié)構(gòu)當(dāng)中決策力和制衡力效益和風(fēng)險(xiǎn)的影響力，機(jī)構(gòu)的增減與流程調(diào)整哪個(gè)更適合，也需要進(jìn)行分析，比照當(dāng)前和長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)，通過不斷設(shè)定、推演、檢查、調(diào)整，實(shí)現(xiàn)要素的精準(zhǔn)選擇[20]。

3.控制措施的設(shè)定優(yōu)化

針對(duì)重要內(nèi)控要素的風(fēng)險(xiǎn)度，企業(yè)設(shè)立對(duì)策，匯集對(duì)策、措施、辦法，進(jìn)行分類、合并、調(diào)整、增補(bǔ)。根據(jù)控制原則對(duì)控制措施進(jìn)行分析，哪些可以并入財(cái)務(wù)管理，哪些可以進(jìn)入人力管理，哪些可以列入責(zé)任授權(quán)，沒有增加更多程序，使得控制增加功能而不增加流程，哪些要新設(shè)機(jī)構(gòu)、新加標(biāo)準(zhǔn)、新添程序，并對(duì)控制措施軟硬件成本情況進(jìn)行分析比較。對(duì)不相容職務(wù)控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)控制、預(yù)算控制、營運(yùn)控制和考核控制等進(jìn)行分析研判，分析控制措施對(duì)企業(yè)的經(jīng)營效益的影響度，通過運(yùn)行分析，對(duì)存在因制衡而造成的運(yùn)行成本、效率成本增加時(shí)，進(jìn)行分析和調(diào)整，查找其中優(yōu)劣點(diǎn)，進(jìn)行調(diào)整再整合，確定新的控制措施項(xiàng)目。

4.內(nèi)控制度循環(huán)優(yōu)化

一個(gè)階段內(nèi)控制度的運(yùn)行，企業(yè)內(nèi)處部環(huán)境不斷變化，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)條件、法律政策變化使得企業(yè)內(nèi)控制度在目標(biāo)、要素、措施契合出現(xiàn)失效，內(nèi)控參與單位及時(shí)進(jìn)行反饋。針對(duì)管控的有效性進(jìn)行檢查跟進(jìn)時(shí)，查找內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中的不對(duì)應(yīng)目標(biāo)和無效措施，反饋運(yùn)行仍然存在的問題，查找風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和隱患，通過檢查追溯找到內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)，進(jìn)行流程信息分析和關(guān)鍵點(diǎn)分析，通過運(yùn)行分析揭示內(nèi)部控制中的缺陷，向前進(jìn)行要素、目標(biāo)的問題追溯，進(jìn)行內(nèi)部控制循環(huán)再造，通過檢查處置，提升目標(biāo)、要素、措施契合度，增加內(nèi)控制度的有效性。

四、結(jié)論

為更好的提升內(nèi)控制度的完善和有效，借助PDCA循環(huán)思想實(shí)現(xiàn)了顯著的優(yōu)化，具體研究成果如下：

（1）基于我國快速發(fā)展的市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)，收集和調(diào)研了相關(guān)研究現(xiàn)狀，并指出現(xiàn)行內(nèi)控制度存在缺乏理論依據(jù)，并借助PDCA技術(shù)提出了企業(yè)內(nèi)部控制思想。

（2）基于檢查追溯原則、處置整改原則、重疊交叉原則、循環(huán)跟進(jìn)原則和上升原則，指出了企業(yè)引入PDCA技術(shù)所建立的內(nèi)部控制體系。

（3）分別從內(nèi)部控制目標(biāo)的建立、內(nèi)部控制要素的選擇、控制措施的設(shè)定優(yōu)化和內(nèi)部控制循環(huán)優(yōu)化四個(gè)方面，提出了PDCA循環(huán)思想下的內(nèi)部控制體系構(gòu)建模式。

此外，建立目標(biāo)，制訂方案辦法，不斷增強(qiáng)內(nèi)部控制各級(jí)人員執(zhí)行落實(shí)管控工作的心理素質(zhì)、專業(yè)能力和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，逐步建立內(nèi)部控制制度化和標(biāo)準(zhǔn)，將持續(xù)化改進(jìn)的功能作用到內(nèi)控體系的構(gòu)建當(dāng)中，有效實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)控制度的落地生長(zhǎng)，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期重視內(nèi)控制度，保持內(nèi)控制度的長(zhǎng)效性有一定的作用。