稅收籌劃在企業(yè)中的應(yīng)用

朱如穎

【摘 要】隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，行業(yè)競爭越來越大，利潤越來越薄，企業(yè)越來越注重修煉“內(nèi)功”從企業(yè)內(nèi)部要效益，實現(xiàn)降本增效，因此稅收籌劃成為企業(yè)治理層與管理層共同關(guān)注的問題。文章著重介紹稅收籌劃相關(guān)理論知識及含義，探討在中國稅制下稅收籌劃的有關(guān)方法，并以A涂料集團(tuán)公司作為研究對象，分析稅收籌劃在企業(yè)中的具體應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】A涂料集團(tuán);稅收;籌劃

【中圖分類號】F275;F812.42【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-0688（2021）04-0120-03

1 緒論

我國民營企業(yè)面廣量大，對我國整個國民經(jīng)濟、國家稅收、社會穩(wěn)定的發(fā)展做出很大的貢獻(xiàn)，但是民營企業(yè)普遍面臨稅負(fù)重的問題，稅收支出成為其一項較大的、具有強制性的成本支出。于是，有些民營企業(yè)在利益的驅(qū)動下，通過偷稅、騙稅、逃稅等違法手段降低稅負(fù)，達(dá)到少繳納稅款的目的。隨著近年來國家加快稅收信息化的建設(shè)及稅法的不斷完善，企業(yè)的稅收違法風(fēng)險大大提高，因此研究稅務(wù)籌劃在民營企業(yè)中的應(yīng)用是十分必要的。本文在熟悉掌握最新稅收法律、法規(guī)的基礎(chǔ)上，采用理論與案例相結(jié)合的方法，通過對A涂料集團(tuán)公司（簡稱A公司）目前的經(jīng)營狀況進(jìn)行深入調(diào)研，運用稅法、會計法等專業(yè)知識，以A公司稅收籌劃方案為案例，并對該案例的風(fēng)險及規(guī)避措施進(jìn)行綜合分析，使籌劃方案具備合法性、合理性、可執(zhí)行性，使企業(yè)效益最大化、稅收風(fēng)險最小化。

2 稅收籌劃的概述

2.1 稅收籌劃的定義

荷蘭國際文獻(xiàn)局編寫的《國際稅收辭匯》中指出：“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收”;國家稅務(wù)總局注冊會計師管理中心編寫的《稅收代理實務(wù)》中指出：“稅務(wù)籌劃是在遵守稅收法律、法規(guī)的前提下，當(dāng)存在兩個或兩個以上的納稅方案時，為實現(xiàn)最小合理納稅而進(jìn)行設(shè)計和運籌。”[3]本文所指的稅收籌劃是在法律許可的范圍內(nèi)合理降低納稅人稅負(fù)的經(jīng)濟行為，其實質(zhì)就是企業(yè)充分利用稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策，采用合理的避稅方法，降低企業(yè)的納稅風(fēng)險，用最小的納稅成本，實現(xiàn)最大的經(jīng)濟利益。

2.2 稅收籌劃的原則

2.2.1 合法性原則

稅收籌劃要符合現(xiàn)有的法律規(guī)范，進(jìn)行稅收籌劃就要時時注意稅法的變化，要注意“時效”問題，否則“合理”就完全有可能演變成“違法”，避稅也就可能演變成偷稅。

2.2.2 合理性原則

合理性主要表現(xiàn)在構(gòu)建事實要合情合理，更要根據(jù)企業(yè)實際情況，設(shè)計的方案一定要因時因地而宜，不能一概照搬照套。

2.2.3 事前籌劃原則

稅收籌劃應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生之前，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確了解業(yè)務(wù)過程和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，該業(yè)務(wù)涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種，有哪些稅收優(yōu)惠，掌握以上情況后，納稅人便可以利用稅收優(yōu)惠政策達(dá)到節(jié)稅目的。

2.2.4 成本效益原則

任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應(yīng)機會收益。

2.2.5 風(fēng)險防范原則

稅收籌劃經(jīng)常在稅收法律法規(guī)規(guī)定性的邊緣上進(jìn)行操作，這就意味著其蘊含著很大的操作風(fēng)險。如果無視這些風(fēng)險，盲目地進(jìn)行稅收籌劃，其結(jié)果可能事與愿違[4]。

3 稅收籌劃的案例分析

本文案例背景：A公司下轄3家子公司，分別為B子公司、C子公司、D子公司。A公司是建筑涂料行業(yè)的名優(yōu)品牌，它研發(fā)的產(chǎn)品保溫一體板擁有多項國家專利技術(shù)，屬于國家鼓勵的環(huán)保產(chǎn)品，毛利率較高，整體稅負(fù)在行業(yè)內(nèi)屬于較高水平，希望通過稅收籌劃，實現(xiàn)合法、合理、合規(guī)的避稅，降低企業(yè)的整體稅負(fù)。

（1）案例1：A公司于2018年并購河北某實業(yè)有限公司（簡稱Z公司），Z公司主要資產(chǎn)是土地使用權(quán)，并購項目評估金額為5 000萬元，賬面價值為3 500萬元，無負(fù)債項目，該如何進(jìn)行稅收籌劃能使A公司的稅負(fù)最低呢？

根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)并購一般采用支付對價直接轉(zhuǎn)讓方式與股權(quán)收購轉(zhuǎn)讓方式。采用支付對價直接轉(zhuǎn)讓方式支付現(xiàn)金5 000萬元收購Z公司土地使用權(quán)，銷售方Z公司涉稅如下：增值稅=（5 000-3 500）×5%=750（萬元），附加稅=75×12%=90（萬元），土地增值稅=（5 000-3 500）×30%=4 500（萬元），印花稅=5 000×0.5‰=2.5（萬元），企業(yè)所得稅=（5 000-3 500-75-450-2.5-150-9）×25%=203.375（萬元）。A公司應(yīng)納契稅=5 000×3%=150（萬元），印花稅=5 000×0.5‰=2.5（萬元），應(yīng)納稅費合計=75+9+450+2.5+150+203.375+2.5=892.375（萬元）。

以股權(quán)收購轉(zhuǎn)讓方式，銷售方Z公司涉稅如下：Z公司以其主要資產(chǎn)入股B公司，占B公司70%的股權(quán)，然后以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式把其占B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，最終形成A公司并購Z公司主要資產(chǎn)的目的。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于不征收增值稅的情形。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規(guī)定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅[2]。印花稅=5 000×0.5‰=2.5（萬元），企業(yè)所得稅=（5 000-3 500-2.5）×25%=374.375（萬元）。B公司納稅如下：契稅=5 000 ×3%=150（萬元）。印花稅=5 000×0.5‰=2.5（萬元）。對B公司而言，由于未發(fā)生收益，不需要繳納企業(yè)所得稅。合計應(yīng)納稅費=2.5+374.375+150+2.5=529.375（萬元），從以上兩個方案可知，以投資入股方式并購節(jié)稅效果明顯，可少納稅=892.375-529.375=3 630（萬元）。最后股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段根據(jù)賬面價值轉(zhuǎn)讓，因為未發(fā)生溢價，不需要繳納個人所得稅，當(dāng)然股權(quán)轉(zhuǎn)讓以賬面價值轉(zhuǎn)讓要得到稅務(wù)征管機關(guān)的認(rèn)可。

（2）案例2：A公司是母公司，B公司、C公司和D公司均為其全資子公司。2018年1月1日，B公司將自有資金借給C公司，金額為1 000萬元，年利率為0，借款期限3年。2019年2月1日，D公司自銀行借入長期貸款5 000萬元，年利率為5%，期限1年，按年支付利息，其中2 000萬元轉(zhuǎn)借給A公司，年利率為0，期限為1年。

由于民營企業(yè)集團(tuán)各公司之間的控股股東普遍具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此向關(guān)聯(lián)方借款或關(guān)聯(lián)方之間的資金調(diào)度的情況屢見不鮮，其中無償借款的現(xiàn)象越來越普遍。那么，集團(tuán)內(nèi)資金無償借貸，在涉稅處理上應(yīng)該注意哪些問題？根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號，簡稱20號文件）規(guī)定，稅收優(yōu)惠的適用范圍是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，即非企業(yè)集團(tuán)不能享受免稅優(yōu)惠。欲判斷B公司能否適用新政策，需要滿足以下條件：第一，需要判斷A集團(tuán)是否符合企業(yè)集團(tuán)的規(guī)定。2018年8月31日前經(jīng)企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記，持有《企業(yè)集團(tuán)登記證》的企業(yè)集團(tuán)。2018年9月1日后，將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示的集團(tuán)母公司。第二，判斷A集團(tuán)關(guān)聯(lián)公司之間的借貸行為是否符合新規(guī)。B公司和C公司同為A集團(tuán)的成員單位，且1 000萬元借款年利率為0，D公司和A公司屬于母子公司且2 000萬元借款年利率為0，符合集團(tuán)內(nèi)無償借貸定義，并且20號文件僅對資金流向進(jìn)行了限定，但沒有對資金來源做出限制性規(guī)定，既可以是自有資金，也可以是外部資金。因此，從以上分析判斷可知A公司關(guān)聯(lián)方之間的無償借款符合免繳增值稅的條件，向主管稅務(wù)機關(guān)備案后，可以享受增值稅免稅優(yōu)惠。

（3）案例3：A公司一年銷售額在5億元左右，毛利率達(dá)30%，凈利率為10%左右，研發(fā)費用為1 500萬元左右，經(jīng)營費用中用于市場開拓公關(guān)與客情維護(hù)方面費用較高且對方多為個人，無法提供正規(guī)發(fā)票，其增值稅與企業(yè)所得稅稅負(fù)較高。

對于經(jīng)營費用問題，可以由經(jīng)辦人提供發(fā)票報銷，但是沖賬存在買賣發(fā)票等虛開發(fā)票相關(guān)行為，涉及稅收違法行為，該辦法是以前大部分企業(yè)采用的處理方式，但在目前國家稅務(wù)趨嚴(yán)的大背景下，已不適用。那么，還有更好的方法進(jìn)行稅收籌劃嗎？根據(jù)某市出臺的《關(guān)于研究引進(jìn)企業(yè)入戶開發(fā)區(qū)項目有關(guān)事項》的規(guī)定，落戶的企業(yè)結(jié)算年度納稅100萬元以下的，按其繳納入庫稅收構(gòu)成地方一般公共預(yù)算收入部分的60%給予返還，100萬～500萬元的返還70%，500萬元以上的返還80%。具體操作如下：A公司在該市開發(fā)區(qū)設(shè)立一家貿(mào)易型個人獨資企業(yè)X，作為A公司的銷售平臺，與客戶的銷售業(yè)務(wù)由X公司承接，A公司以接近成本價賣給X公司，X公司以市場價賣給客戶。如此，實現(xiàn)將利潤留存在X公司內(nèi)，由X公司納稅，A公司一年銷售額為5億元，毛利率為30%，不考慮其他進(jìn)項抵扣的情況下，應(yīng)交增值稅=50 000×30%×13%=1 9500（萬元），應(yīng)交企業(yè)所得稅=5 000×25%=1 2500（萬元），而通過設(shè)立X公司可稅收返還=（1 950+1 250）×80%=2 5600（萬元），A公司的整體稅負(fù)下降了80%，A公司節(jié)稅效果顯著。

A公司的產(chǎn)品具有保溫、隔熱、降耗、節(jié)能等環(huán)保特性，可申請認(rèn)定為國家級高新技術(shù)企業(yè)，根據(jù)科技部、財政部、國家稅務(wù)總局2008年4月聯(lián)合頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)享受減至15%的稅率征收企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策。此外，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照企業(yè)研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。取得高新技術(shù)企業(yè)資格后，應(yīng)交企業(yè)所得稅=（5 000-1 500×50%）×15%=637.500（萬元），節(jié)稅=1 250-637.5=612.50（萬元），還可享受國家高新技術(shù)補貼、科技成果轉(zhuǎn)換、研發(fā)費用補貼等各級政府補貼約100萬元。因此，充分利用國家出臺的支持高新技術(shù)企業(yè)普惠性稅收減免政策是稅收籌劃的重要方式。

4 稅收籌劃的建議

從上述A集團(tuán)的稅收籌劃案例分析，我們提出以下建議。

4.1 利用稅收優(yōu)惠政策，重組組織機構(gòu)，降低企業(yè)整體稅負(fù)

企業(yè)在選擇組織形式時，要充分考慮企業(yè)長遠(yuǎn)的目標(biāo)與發(fā)展，要在認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究有關(guān)稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，了解和掌握與本企業(yè)相關(guān)的所有的稅收法律法規(guī)。例如，《關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策》《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策》《各地方政府招稅收返還優(yōu)惠政策》等。當(dāng)然，企業(yè)對組織機構(gòu)采取重組、設(shè)立、分設(shè)等方式時，要考慮企業(yè)組織機構(gòu)設(shè)立、變更等成本，要關(guān)注稅收政策的時效性及把控風(fēng)險要點，在全面分析企業(yè)經(jīng)營狀況、所處行業(yè)情況等基礎(chǔ)上，研究和掌握其所涉及的不同稅種、同一稅種不同條款的法律法規(guī)規(guī)定及適用的前提條件等。要本著“利潤最大化”的原則，對不同方案其他方面的得失進(jìn)行綜合分析與考慮，防止顧此失彼，從中選擇出整體最優(yōu)方案并付諸實施[5]。

4.2 遵循獨立交易原則，規(guī)避關(guān)聯(lián)交易稅收風(fēng)險

新政策對關(guān)聯(lián)方的資金占用，只對增值稅進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，而在企業(yè)所得稅處理上，關(guān)聯(lián)方之間的無償借貸行為可能涉及納稅調(diào)整。在不符合獨立交易原則的情況下，予以納稅調(diào)整是常態(tài)。因此，在企業(yè)所得稅處理上，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位之間的無償借貸行為應(yīng)遵循獨立交易原則，以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，并非所有關(guān)聯(lián)方之間的借貸行為都能享受稅收優(yōu)惠，只有符合企業(yè)集團(tuán)定義的集團(tuán)母公司及成員單位，才能進(jìn)行備案、享受免稅優(yōu)惠。同時，建議加強企業(yè)內(nèi)控建設(shè)，根據(jù)集團(tuán)內(nèi)外、是否有償?shù)刃畔J款合同進(jìn)行區(qū)分，對符合優(yōu)惠條件的借貸行為進(jìn)行單獨核算。

集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易采用轉(zhuǎn)讓定價的方式實現(xiàn)，從而使利潤從高稅地區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅地區(qū)，實現(xiàn)企業(yè)整體稅負(fù)的降低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)從集團(tuán)層面整體進(jìn)行考慮和判定，并及時將相關(guān)信息告知成員單位，保證稅務(wù)處理的一致性。各企業(yè)之間的資金流、合同流、發(fā)票流、服務(wù)流應(yīng)當(dāng)一致，相關(guān)交易憑據(jù)要準(zhǔn)備齊全完整，避免被認(rèn)定為虛開發(fā)票的風(fēng)險。

4.3 稅收籌劃應(yīng)當(dāng)以完整、規(guī)范、真實的會計核算為基礎(chǔ)

科學(xué)合理的稅收籌劃能使企業(yè)從中獲益，稅收籌劃的執(zhí)行是關(guān)鍵，其中重點關(guān)注日常會計核算工作，應(yīng)把握以下幾點。

（1）利用稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅繳稅方式不同，可獲得延緩納稅的稅收效益。企業(yè)所得稅征收管理采用按年計征，分月或分季預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補，企業(yè)平常申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)該控制成本或用減免稅額不預(yù)繳所得稅，使稅款留到企業(yè)匯算清繳期間進(jìn)行清算，爭取資金的使用價值，稅務(wù)機關(guān)一般不關(guān)注企業(yè)所得稅季度的納稅情況，而且如果年度清算時是虧損，季度有預(yù)繳所得稅的，向稅務(wù)機關(guān)申請退稅手續(xù)也比較麻煩。對臨近年終所發(fā)生的銷售收入確認(rèn)時點，若將12月收入調(diào)整到1月就是把收入確認(rèn)時點延至次年，可獲得延緩納稅的稅收效益，當(dāng)然收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合會計法與稅法對收入的確認(rèn)時點的規(guī)定[1]。

（2）合理增加準(zhǔn)予稅前扣除項目及其標(biāo)準(zhǔn)。對工資、薪金支出，稅法規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的合理的工資、薪金支出及為員工繳納的社保費即“五險一金”準(zhǔn)予據(jù)實扣除。企業(yè)在實務(wù)中應(yīng)注意入賬工資表中的姓名、金額與人數(shù)應(yīng)與繳納的社保費、住房公積金及申報的個人所得稅必須保持?jǐn)?shù)據(jù)一致。對企業(yè)安置殘疾人員的可享受加計扣除的稅收優(yōu)惠，除了支付給殘疾員工工資據(jù)實扣除外，還按照支付給殘疾員工工資的100%加計扣除。對業(yè)務(wù)招待費、廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費，稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)應(yīng)在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能地列支當(dāng)期費用，應(yīng)將這些費用列足用夠，可使企業(yè)合理減少利潤，那么怎樣才能夠充分使用業(yè)務(wù)招待費的限額又可以最大限度地減少納稅調(diào)整事項呢？舉例：設(shè)A公司今年銷售收入為a，業(yè)務(wù)招待費為b，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費滿足公式b×60%≤a×5‰，只有在b×60%=a×5‰的情況下，即b=a×8.3‰，企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費等于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰才能充分扣除，企業(yè)可根據(jù)以上的公式制訂全年業(yè)務(wù)招待費預(yù)算。企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。員工報銷的費用例如差旅費，必須是本企業(yè)的員工，其依據(jù)就是已入賬工資明細(xì)表中的人員且應(yīng)當(dāng)已申報個人所得稅，根據(jù)稅法規(guī)定不是本公司員工發(fā)生的費用不允許稅前扣除，如確是本企業(yè)實際發(fā)生的費用，在入賬時也要用其他不記名的發(fā)票，最好是稅法沒有條款規(guī)定限額扣除的發(fā)票比如汽車票、的士票等替代，同理企業(yè)發(fā)生的其他費用也按此辦理。費用報銷的發(fā)票金額比較大時最好能保留費用清單明細(xì)，附在報銷憑證后面，以便審核其真實性與一致性。本年度發(fā)生的費用要及時報銷確認(rèn)費用特別是12月份，如跨年度報銷就會減少費用，增加應(yīng)納稅所得額，增加企業(yè)稅負(fù)。

（3）稅法規(guī)定納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，延續(xù)彌補期最長不得超過5年，但是2018年后具備高新技術(shù)資格的企業(yè)，無論2013—2017年是否具備資格，其2013—2017年發(fā)生的尚未彌補完的虧損，均準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限為10年。A公司取得高新技術(shù)企業(yè)資格后，就可以利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損實現(xiàn)節(jié)稅[8]。

5 結(jié)語

本文通過對A公司案例的研究得出，稅收籌劃應(yīng)當(dāng)跳出傳統(tǒng)思維模式，從創(chuàng)新商業(yè)模式、地域稅收政策、利潤轉(zhuǎn)移等多維度考慮問題;應(yīng)當(dāng)充分了解國家的有關(guān)政策，充分利用現(xiàn)有優(yōu)惠政策，結(jié)合自身情況進(jìn)行稅務(wù)籌劃，并對其風(fēng)險進(jìn)行評估和解決。稅務(wù)籌劃是一項系統(tǒng)的工作，需要各部門、各流程的緊密配合，使籌劃方案的制訂和執(zhí)行過程落實到位，要從始至終都緊密圍繞企業(yè)的經(jīng)營活動展開，最終體現(xiàn)在經(jīng)營利潤中，提高企業(yè)的綜合競爭力，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

參 考 文 獻(xiàn)

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