國際數(shù)字稅收政策的“變”與“不變”
——以歐盟的對應(yīng)措施為視角

□ 文 王洪宇

0 引言

網(wǎng)絡(luò)和科技的發(fā)展，讓人們無法忽視信息化時代的數(shù)據(jù)帶來的經(jīng)濟效應(yīng)。信息化與數(shù)字化逐漸弱化了區(qū)域的邊界，方便了跨地域甚至跨國的交易，但是交易伴隨的稅收問題卻遇到了理論和實踐的挑戰(zhàn)。國際征稅權(quán)背后暗含著各國政策的博弈，如何對其進行合理分配也受到稅法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)界的爭議。

2020年10月12日，OECD應(yīng)對包容性框架就如何應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)發(fā)布了關(guān)于支柱一和支柱二的兩份藍圖報告，進一步全面、詳細地闡述了支柱一和支柱二的具體細節(jié)。各國在不斷地探索，其中有新概念的提出，也有稅收原則的遵守，如何看待數(shù)字經(jīng)濟，如何設(shè)計相應(yīng)的稅收政策，是國際社會和各國都無法回避的問題，多邊的合作，意義深遠。

1 數(shù)字經(jīng)濟及稅收挑戰(zhàn)

1.1 數(shù)字經(jīng)濟的概述

數(shù)字經(jīng)濟和傳統(tǒng)的經(jīng)濟最大的區(qū)別在于媒介的無形性。包括互聯(lián)網(wǎng)平臺、網(wǎng)絡(luò)支付、電子商務(wù)等都是數(shù)字經(jīng)濟的存在形式。

數(shù)字經(jīng)濟之所以會成為國際上熱議的話題，離不開它的獨特性。首先數(shù)字經(jīng)濟使得無形資產(chǎn)的流動性加大，對于當前的直接稅來說，會產(chǎn)生稅基侵蝕的結(jié)果；其次其提升了數(shù)據(jù)的價值，引發(fā)了如何確定稅基的問題，例如數(shù)據(jù)的價值如何評估、用戶免費提供的信息是否具有價值等；另外數(shù)字經(jīng)濟的交易或活動不依賴物理存在，可以在有不同管轄權(quán)的區(qū)域間進行交易；最后數(shù)字經(jīng)濟需要供需共同作用來完成交易，其價值創(chuàng)造不只在生產(chǎn)過程。這些特點都相應(yīng)地給稅收征收帶來了最新挑戰(zhàn)。

1.2 數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)主要是會減少來源國的稅收，也會影響到居民國的稅收，但是相對來說，由于數(shù)字經(jīng)濟本身缺乏物理存在的特征，來源國的征稅理論將受到更大的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟的無形資產(chǎn)占比很大，與線下銷售相比不需要很多人力，交易獲得的收入也更具有流動性；其次存在雙重不征稅問題，因為數(shù)字經(jīng)濟缺少物理存在，這會對傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”理論產(chǎn)生沖擊。對于數(shù)字經(jīng)濟“常設(shè)機構(gòu)”的難以確定，使得后續(xù)的征稅權(quán)的劃分難以進行，可能會造成雙重不征稅的問題。如果要對數(shù)字經(jīng)濟進行課稅，那么至少要解決三個稅收的基礎(chǔ)理論問題：關(guān)聯(lián)度、數(shù)據(jù)價值的定性、收入的定性；還有帶來稅基侵蝕，雙重不征稅是從客觀上的分析，如果企業(yè)從主觀上利用數(shù)字經(jīng)濟上的上述特點，進行利潤轉(zhuǎn)移、避稅，則會導(dǎo)致稅基侵蝕。

2 歐盟國家有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟的特別規(guī)定

2.1 歐盟的應(yīng)對措施

為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，歐盟委員會于2018年3月21日發(fā)布了兩份歐洲理事會指令的建議 ，提出建立長期和臨時性兩套解決方案對數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。

2.1.1 顯著數(shù)字存在

（1）判定規(guī)則

“顯著數(shù)字存在”（Signifi cant Digital Presence，簡稱SDP）是對于“常設(shè)機構(gòu)”的一個回應(yīng)，新規(guī)則將確保數(shù)字公司與傳統(tǒng)的“實體”公司受到相同的待遇。歐盟委員會認為數(shù)字平臺需要滿足一定的條件，才可以被判定為“顯著數(shù)字存在”。首先，用戶數(shù)量上需要達到10萬以上；其次是企業(yè)年總收入需要達到700萬歐元以上；最后是交易量上，要求數(shù)字服務(wù)合同達到3000份以上。

（2）利潤分配規(guī)則

對SDP采用符合“功能分析”原理的利潤分配法，同時還要考慮到數(shù)字經(jīng)濟的無形資產(chǎn)占比較大的特殊性，將開發(fā)企業(yè)無形資產(chǎn)以及相關(guān)價值的維護、提升予以考慮。

G20項目在轉(zhuǎn)讓定價的問題上堅持的一個原則就是“確保在經(jīng)濟活動的發(fā)生地和價值的創(chuàng)造地征稅”，但是在實踐中很多國家以此原則用于稅收聯(lián)結(jié)度的判斷。這種價值創(chuàng)造的觀點與原有的“功能分析”的關(guān)系，是一種重新表述還是一種另起爐灶，在理論界沒有定論。除此之外，在適用方法上也與以往不同，在傳統(tǒng)的理論中，基于企業(yè)主要風(fēng)險承擔功能和重要人員功能，而將資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)和風(fēng)險歸屬于受控外國公司，但是數(shù)字經(jīng)濟的特點使得上述的功能基礎(chǔ)逐漸被削弱，所以并不能完全適配于SDP。因此，歐盟委員會基于數(shù)據(jù)或用戶的活動進行SDP的利潤歸屬規(guī)則的設(shè)計。

2.1.2 臨時稅——數(shù)字服務(wù)稅

（1）判定規(guī)則

《DST咨詢稿》中出現(xiàn)了一種臨時性的稅收——“數(shù)字服務(wù)稅”（Digital service tax, 簡稱DST），主要是為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅基侵蝕挑戰(zhàn)，對逃避現(xiàn)行稅收框架的一些數(shù)字經(jīng)濟活動予以征稅。數(shù)字服務(wù)稅也體現(xiàn)了價值創(chuàng)造原則，企業(yè)獲得的收入離不開用戶的參與，例如銷售由用戶提供的信息生成的數(shù)據(jù)，以及銷售在線廣告和提供數(shù)字中介活動等來獲得收入。此時用戶所在國可以收取一定的稅收，稅率是3%的單一稅率，適用的企業(yè)也設(shè)置了一定的門框，即全球年收入總額超過7.5億歐元且在歐盟內(nèi)年收入超過5000萬歐元的企業(yè)。

（2）收入分配規(guī)則

數(shù)字服務(wù)稅的收入分配規(guī)則，主要分成三個步驟。首先是由某一管轄區(qū)征收稅收，即用戶所在地，用戶所在地的確認需要遵循關(guān)聯(lián)性原則，以認定數(shù)字企業(yè)在此有應(yīng)稅活動。應(yīng)稅活動關(guān)注的并不是用戶向企業(yè)支付的價款，而主要是其中歐盟用戶的數(shù)量。但是不包括數(shù)字化中介活動，因為中介活動關(guān)系到歐盟用戶使用此平臺交易的結(jié)果。最后，將收到的數(shù)字服務(wù)稅先按照歐盟用戶數(shù)的比例分配，再根據(jù)各個成員國的用戶數(shù)所占的比例分配。

2.2 歐盟成員國的規(guī)定——以英國為例

歐盟成員國也相繼開始征收臨時的數(shù)字服務(wù)稅，在一定程度上屬于“單邊稅收政策”。為了保證國家的稅收權(quán)益，英國決定自2020年4月起征收臨時數(shù)字服務(wù)稅。具體的稅收要素如下：

納稅人：英國在納稅人的規(guī)定上設(shè)計了雙門檻，針對的是規(guī)模較大的數(shù)字企業(yè)，一是全球的年收入超過5億英鎊，二是在英國取得的應(yīng)稅所得超過2500萬英鎊。

稅收范圍：英國的數(shù)字服務(wù)稅的征收范圍主要包括搜索引擎、社交媒體平臺以及一定條件下的在線平臺。在線平臺將特定商品通過平臺的媒介銷售給用戶，也可以通過廣告或其他方式銷售給用戶，其應(yīng)稅收入主要是訂閱費、廣告收入、傭金等。

稅率:英國的數(shù)字服務(wù)稅也是單一稅率，并比歐盟的規(guī)定更低，設(shè)置為2%，針對的是企業(yè)的毛收入，而非凈收入。除了稅率降低以外，還有“安全港制度”用來保護和補貼低利潤企業(yè)或虧損企業(yè)的利益，設(shè)置免稅額等，采用簡易方法進行計算，綜合考慮企業(yè)在英國的實際盈利情況和行業(yè)整體的利潤率來確定利潤率。

2.3 歐盟數(shù)字經(jīng)濟稅收政策的評析

歐盟數(shù)字經(jīng)濟稅收，主要針對所得收入，這會給直接稅的體系帶來比較大的影響。傳統(tǒng)稅收理論和實踐中，主張的是實體稅收管轄權(quán)，缺乏物理存在的數(shù)字經(jīng)濟能否仍根據(jù)稅收來源地原則進行判斷具有很大的爭議。歐盟提出長期和臨時性兩套解決方案，各成員國出臺單邊“數(shù)字稅”，這對于傳統(tǒng)公式分配法有所挑戰(zhàn)。不過歐盟數(shù)字經(jīng)濟稅收的對象主要是有顯著經(jīng)濟存在的大型跨國企業(yè)，而對于數(shù)字化創(chuàng)業(yè)公司，并不會帶來過重的稅收負擔。

成員國間不協(xié)調(diào)的稅率等稅收措施會形成新的壁壘，設(shè)置統(tǒng)一的規(guī)則，會減少數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的阻力。歐盟于2015年推出了“單一數(shù)字市場”戰(zhàn)略，以期推動公平競爭、保證稅收來源、促進數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)新和推動就業(yè)等。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展既要避免雙重征稅，也要避免雙重不征稅，這需要歐盟內(nèi)部的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，同時也要多邊的稅收協(xié)定配合。

3 國際數(shù)字經(jīng)濟政策的“變”與“不變”

3.1 對于傳統(tǒng)稅收概念的突破

3.1.1 顯著經(jīng)濟存在

歐盟委員會意識到數(shù)字經(jīng)濟對于傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”概念的挑戰(zhàn)，并提出了“顯著經(jīng)濟存在”的概念。數(shù)字經(jīng)濟沒有或者缺乏物理存在，適用傳統(tǒng)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則可能會使來源國的稅源流失。價值創(chuàng)造和稅收分配應(yīng)一致，價值在數(shù)字經(jīng)濟時代已經(jīng)不只在生產(chǎn)過程產(chǎn)生，在和用戶的交互之中數(shù)據(jù)也會形成價值。數(shù)據(jù)價值被認可，數(shù)據(jù)價值的提升也有用戶參與不可或缺的作用，數(shù)據(jù)收集地往往是數(shù)據(jù)價值形成的地方，具有實質(zhì)性的關(guān)聯(lián)度。

3.1.2 用戶參與

在利潤分配規(guī)則的設(shè)計時，歐盟國家的臨時數(shù)字稅的核心要旨是“用戶參與”。在數(shù)字經(jīng)濟時代，用戶和企業(yè)之間的關(guān)系不再是涇渭分明的生產(chǎn)和消費的角色，傳統(tǒng)價值創(chuàng)造是在市場以外，價值交換是在市場上，而用戶創(chuàng)造和提供的數(shù)據(jù)具有一定的價值，此時價值創(chuàng)造也會發(fā)生在用戶的一方，網(wǎng)絡(luò)交互性更加顯著。獨立交易原則已經(jīng)不適用于用戶所在地的利潤分配，可以通過非常規(guī)利潤或剩余利潤來計算。

3.2 遵循稅收原則

3.2.1 實質(zhì)課稅

實質(zhì)課稅原則是稅法的基本原則，表征著稅收活動的根本屬性。主要體現(xiàn)在一些特殊的稅收征管的場合，強調(diào)不能僅僅根據(jù)納稅人采取的形式或者呈現(xiàn)的法律外觀，來進行對納稅人課稅與否的判斷，而需要依據(jù)實際情況來確定是否滿足課稅要素或構(gòu)成要件，從經(jīng)濟上的行為實質(zhì)、目的以及結(jié)果等方面進行綜合判斷。

“顯著經(jīng)濟存在”和“用戶參與”都體現(xiàn)出“實質(zhì)大于形式”，也是應(yīng)對稅基侵蝕和雙重不征稅的國際稅收挑戰(zhàn)的理論支持，超越了獨立交易原則，抓住數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤這一經(jīng)濟活動的本質(zhì)，不考慮跨國企業(yè)在利潤來源國是否有傳統(tǒng)意義上的物理存在，而是重點關(guān)注利潤與數(shù)字業(yè)務(wù)的聯(lián)結(jié)度，以此來確定利潤和征稅權(quán)在市場轄區(qū)的重新分配。

3.2.2 稅收中性

稅收中性主要是針對于市場而言，尊重自由市場的資源配置功能，政府應(yīng)當減少干預(yù)，避免扭曲市場經(jīng)濟行為。在稅收協(xié)定中，一方企業(yè)取得的收入只有在被另一方充分征稅的情況下，該企業(yè)才能享受協(xié)定待遇，最終也達到了稅收中性的目標。

3.2.3 稅收確定性

稅收確定原則是一項重要的原則，無論是在稅收政策的制定還是稅收征管的實踐中。稅收確定，對于納稅人來說，可以提供投資決策的有效指引，對于國家來說是經(jīng)濟的“穩(wěn)定器”，為經(jīng)濟增長提供一個良好的稅收和營商環(huán)境。不確定的稅收政策會影響企業(yè)的運營成本，進而轉(zhuǎn)化為遵從成本，帶來“負外部性”。數(shù)字經(jīng)濟的獨特性給傳統(tǒng)的稅收體系帶來了挑戰(zhàn)，數(shù)字服務(wù)稅款的流失，本質(zhì)上是因為稅種性質(zhì)和稅基的不適配，雖然理論上對于數(shù)字稅的性質(zhì)屬于直接稅還是間接稅具有一定的爭議，但是實踐中一些國家已經(jīng)出臺了單邊的數(shù)字經(jīng)濟政策，對于數(shù)字經(jīng)濟的征稅問題不僅僅是理論上的討論，背后更是政策的較量，所以建立明確、清晰的數(shù)字經(jīng)濟稅收組織十分緊要。

3.3 對我國的啟示

在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，國際規(guī)范的數(shù)字經(jīng)濟稅收政策的建立正在推進，我國數(shù)字經(jīng)濟在國際上的地位也日益突出。不能置身度外，而要積極迎接挑戰(zhàn)，投入國際數(shù)字經(jīng)濟稅收政策的討論，同時做好國內(nèi)稅收政策的配合，根據(jù)稅收確定性原則，立足本國國情，借鑒國際上的經(jīng)驗，設(shè)置更加明確的數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則。

3.3.1 細化數(shù)字經(jīng)濟服務(wù)所得的分類

數(shù)字經(jīng)濟對于直接稅的征收沖擊比較大，歐盟采取不同的措施來對于數(shù)字經(jīng)濟的所得進行征稅。“顯著經(jīng)濟存在”更加注重交易的實質(zhì)，遵循著實質(zhì)課稅的原則，突破了傳統(tǒng)的“常設(shè)機構(gòu)”的概念。我國可以借鑒此來增設(shè)虛擬主體條款，擴展機構(gòu)、場所的范疇，以及開征類似企業(yè)所得稅的數(shù)字服務(wù)稅等。短期來說，如果市場轄區(qū)稅權(quán)劃分存在顯著困難，可以考慮在現(xiàn)行稅制框架下將數(shù)字服務(wù)納入貨物勞務(wù)的范疇征收增值稅。長期來說，應(yīng)當細化數(shù)字經(jīng)濟服務(wù)所得的分類，保障我國的稅源不流失，將數(shù)字化手段創(chuàng)造的利潤定性為特許使用費或營業(yè)收入。

以上屬于“寬稅基”，是實質(zhì)課稅原則的體現(xiàn)，同時在稅率的設(shè)置上，建議先設(shè)置較低的稅率，“低稅率”是對于稅收中性原則的體現(xiàn)，以免過高的稅負影響企業(yè)的運作和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。

3.3.2 根據(jù)價值創(chuàng)造理論分配利潤

傳統(tǒng)的分配利潤原則很難適配數(shù)字經(jīng)濟，“用戶參與”的作用不容小覷，價值創(chuàng)造理論可以與這些理論接洽。在分析分攤要素時可以將流量和活躍用戶量納入，對于跨地區(qū)的數(shù)字企業(yè)的經(jīng)營所得匯總。

4 結(jié)束語

數(shù)字經(jīng)濟的經(jīng)濟效益無法忽視，互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展甚至被視為“第三次工業(yè)革命”，且其對于稅收體系和政策也帶來了不可忽視的挑戰(zhàn)。歐盟委員會相繼出臺了一些應(yīng)對措施，但是數(shù)字稅只是臨時措施，其存在的合理性和風(fēng)險性仍為人討論，長期的稅收政策仍未達成共識。

本文探究了二者的規(guī)定，探尋制度設(shè)計背后的“變”與“不變”，即使出現(xiàn)了“用戶參與”和“顯著經(jīng)濟存在”的概念，但是本質(zhì)上仍沒有背離“實質(zhì)課稅原則”、“稅收中性原則”以及“稅收確定原則”。以原則性為指導(dǎo)，借鑒國際經(jīng)驗，立足本國國情，為我國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)提出粗淺的建議。我國在完善國內(nèi)稅收制度的同時也需要注意掌握國際上的話語權(quán)，致力于新的國際多邊合作的推進。