聚焦《民法典》合同條款 管控企業(yè)涉稅風險點

李雷（教授）（巢湖學院工商管理學院 安徽合肥 238024）

2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》，自2021年1月1日起施行。這是我國第一部以法典命名的法律，也是一部全面體現(xiàn)依法治國、保障人民權益的具有時代特色的法典，尤其對稅收制度、稅法理論乃至財稅法治建設將產生重大而深遠的影響。

《民法典》包括七編1 260個條文，其中第三編《合同》內容多達526條，對企業(yè)、個人等經(jīng)濟主體和民事主體之間的合同關系及有關的法務、稅務、業(yè)務和財務等事務進行了規(guī)范，強調經(jīng)濟行為和關系要注意“四務”結合。業(yè)務，即：簽訂的合同要遵循實際交易，能夠讓合同切實落地。法務，即：簽訂的合同要遵守國家法律法規(guī)，避免給企業(yè)“埋雷”。稅務，即：簽訂合同前要把握好最新稅收政策，要學會充分利用稅收優(yōu)惠政策達到節(jié)稅效果。財務，即：合同的執(zhí)行要有助于進行正確的賬務處理。因此，企業(yè)在經(jīng)濟業(yè)務中，要認識到合同與稅務、業(yè)務密不可分，認識到“合同決定業(yè)務，業(yè)務決定稅務”，以規(guī)避風險、減輕稅負。在現(xiàn)實中，財務人員一般比較重視財務、稅務，而對業(yè)務關注度不夠，而合同恰恰是業(yè)務關系的反映，所以本文結合《民法典》的最新條文，從“法律+會計+稅收”的視角，通過合理設計合同條款、分析稅收風險點等方式，幫助企業(yè)做好涉稅的規(guī)劃與管理。

一、經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生但沒有簽訂合同的稅務風險

《民法典》第四百六十九條規(guī)定：當事人訂立合同，可以采用書面形式、口頭形式或者其他形式。按此規(guī)定若企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務時不簽訂合同首先會面臨法律風險，即：出現(xiàn)糾紛時無法維權和舉證合同關系，甚至可能導致敗訴。再有會面臨稅務風險，如：由于缺乏證明材料導致無法進行正常的企業(yè)所得稅稅前扣除，取得異常憑證核查時由于缺乏證明材料導致無法進行增值稅進項稅額合理抵扣。

例1：遠大產業(yè)控股股份有限公司（以下簡稱公司）全資子公司遠大物產集團有限公司的控股子公司遠大生水資源有限公司（以下簡稱：遠大生水）于2019年12月10日收到國家稅務總局寧波國家高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)稅務局《稅務事項通知書》（稅務通［2019］060號）。告知內容為：2017年7月到9月之間，遠大生水取得的增值稅專用發(fā)票467份（發(fā)票金額445 082 407.29元，涉及增值稅75 664 009.38元）列入異常憑證范圍。如你（單位）對認定的異常憑證存有異議，請在20個工作日內向我局提出核查申請，并提交業(yè)務合同、銀行憑證、運輸倉儲證明等有關說明材料。以上案例表明，企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務時盡量以書面形式簽訂合同。

二、簽訂合同主體與“四流一致”涉稅分析

《民法典》規(guī)定合同主體具備下列條件的民事法行為有效：行為人具有相應的民行為能力；意思表示真實；不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，不違背公序良俗。簽訂合同的主體可以是法人、非法人組織和自然人。那么作為特殊的主體，如：分公司、項目部、合伙企業(yè)是否可以作為簽訂合同的主體呢？有什么涉稅問題呢？“四流一致”是否作為進項稅抵扣的必備條件呢？

（一）分公司的合同簽訂和稅務處理

1.分公司能否以自己名義簽訂合同?！睹穹ǖ洹返谄呤臈l：法人可以依法設立分支機構。法律、行政法規(guī)規(guī)定分支機構應當?shù)怯浀?，依照其?guī)定。分支機構以自己的名義從事民事活動，產生的民事責任由法人承擔；也可以先以該分支機構管理的財產承擔，不足以承擔的，由法人承擔。依據(jù)上述規(guī)定分公司可以以自己的名義簽訂合同。

2.分公司的稅務處理?？偡謾C構繳納增值稅實行屬地管理原則，分別計算繳納增值稅?？偡謾C構所得稅繳納遵循法人稅制原則，總機構要匯總納稅。

（二）項目部的合同簽訂和稅務處理

1.項目部能否以自己名義簽合同。項目部沒有營業(yè)執(zhí)照，沒有自己的財產，也沒有固定的住所地，它不屬于《民法通則》規(guī)定的“其它組織”范疇，項目部對外僅能代表施工單位，不具有民事法律行為能力。在沒有單位明確授權的情況下，不能以自己的名義從事材料采購、簽訂合同等民事法律行為。那么項目部簽訂合同的效力又如何認定呢？如果項目部簽訂合同是得到了企業(yè)授權，那項目部簽訂合同的行為自然有效，其責任由企業(yè)承擔；如果該項目部簽訂合同時沒得到企業(yè)授權，但合同簽訂以后，企業(yè)法人予以追認的，也應當認定為合同有效；雖然項目部沒有得到企業(yè)的授權，但簽訂合同的相對方有理由相信項目部有代理權的，代理行為有效，則項目部所簽訂的合同是有效的；項目部事先未得到企業(yè)授權，事后又未被企業(yè)追認，相對人如無法證明該項目部與企業(yè)有關，而且合同履行也與企業(yè)無關的話，應認定為合同自簽訂起即無效。

2.項目部的稅務處理。（1）增值稅：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅 ［2016］36號，以下簡稱36號文件）規(guī)定，若項目部屬于跨地級行政區(qū)成立的從事建筑服務的，需要履行在項目所在地或建筑服務地預繳增值稅職能，真正的增值稅申報需要在機構所在地完成。在異地預交的可以在正式申報時抵減。（2）企業(yè)所得稅：項目部不就地預繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營收入、職工工資和資產總額應匯總到二級分支機構統(tǒng)一核算，由二級分支機構按照規(guī)定的辦法預繳企業(yè)所得稅。建筑企業(yè)總機構直接管理的跨地區(qū)設立的項目部，應按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構向項目所在地預分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務機關預繳。

（三）合伙企業(yè)的合同簽訂和稅務處理

1.合伙企業(yè)能否以自己名義簽訂合同?！睹穹ǖ洹返谝话倭愣l規(guī)定：非法人組織是指不具有法人資格，但是能夠依法以自己的名義從事民事活動的組織。非法人組織包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、不具有法人資格的專業(yè)服務機構等。合伙企業(yè)雖不像法人組織一樣具備獨立承擔民事責任的能力，但其作為民事主體的一種，具備民事權利能力和民事行為能力，可以以自己的名義獨立參與民事活動。因此合伙企業(yè)對外簽訂的合同，在蓋有合伙企業(yè)公章的情況下，并不必須由執(zhí)行事務合伙人簽署。

2.合伙企業(yè)的稅務處理。（1）增值稅：以合伙企業(yè)名義納稅申報。（2）企業(yè)所得稅：采取“先分后稅”的原則繳納所得稅。

請先看圖1：

圖1

思考1：圖1表明合同流與服務流、發(fā)票流、資金流不一致，那么B公司從C公司處取得的四流不一致的增值稅專用發(fā)票還能夠抵扣嗎？

思考2：A公司需不需要納稅？

A只是簽了合同，并未實際履行合同義務，不需要交增值稅。實際履行合同義務的C公司開票收款需要繳納增值稅。B拿到專用發(fā)票可以正常抵扣進項稅。

再看圖2：

圖2

思考3：B公司的分公司取得的三流不一致的發(fā)票可以抵扣進項稅嗎？

各分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發(fā)票上注明的購貨單位名稱不一致的，不屬于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1995］192號）第一條第（三）款有關規(guī)定的情形，允許其抵扣增值稅進項稅額。

結論：（1）“四流一致”不是進項稅抵扣的必備條件；（2）企業(yè)盡量做到“四流一致”；（3）如果四流不一致，要留存資料證明業(yè)務的真實性。

三、買賣合同價格條款是否含稅對受益情況的影響與受益的判定

《民法典》第五百九十六條規(guī)定：買賣合同的內容一般包括標的物的名稱、數(shù)量、質量、價款、履行期限、履行地點和方式、包裝方式、檢驗標準和方法、結算方式、合同使用的文字及其效力等條款。此處價款究竟含不含稅？在簽訂合同前應該予以充分籌劃。

（一）合同中是否可以約定不含稅價？

合同當中不可以約定不開增值稅發(fā)票條款，但可以約定不含稅價款的，只要雙方基于意思表示一致，平等自愿的基礎上即可。合同未明確標明含不含稅價的，法院一般會遵照交易習慣定性為含稅價，所以簽合同時為了避免糾紛要明確是否含稅。

（二）增值稅降稅率后是否調整合同內有關的價格條款？

例2：原告陳某與被告某置業(yè)有限公司商品房銷售合同糾紛案。

2016年10月12日，陳某與被告簽訂商品房買賣合同一份，購買商品房（預售）一套。2017年2月20日，原告按合同約定將927 929元房款全部支付完畢（其中包括11%增值稅91 956.93元）。2018年5月1日起，國家稅收政策的相關法律規(guī)定發(fā)生變化，將原11%的增值稅稅率調整為10%，造成開發(fā)商多代收增值稅8 422.93元。對此，原告認為：應當退回多繳增值稅稅款8 422.93元。

法院判決：原、被告已經(jīng)通過合同做出固定房屋總價款的意思表示，且補充協(xié)議的約定并不具有降稅降價或退稅的意思表示，故在沒有降稅降價或退稅明確約定的情形下，被告是否繳稅、繳稅的具體金額、種類對于房屋總價款不產生任何影響，換句話說，如果增值稅稅率并非下降而是上調，對房屋總價款亦無影響。因涉案商品房銷售而產生的應稅銷售行為適用的增值稅稅率由11%降為10%后，不影響涉案房屋的總價款，被告根據(jù)927 297元的房屋總價款開具增值稅發(fā)票的行為并無不妥，故原告的訴訟請求，本院不予支持。

結論：陳某之所以多繳稅是因為簽合同時沒有降稅降價和退稅約定，而是以合同總價簽訂所致。

（三）合同約定含稅價和不含稅價受益狀況的判定

例3：情形1，銷售合同和采購合同都含稅（見表1）。

表1 銷售合同與采購合同含稅情況 單位：元

情形2，銷售合同和采購合同都不含稅，見表2。

表2 銷售合同與采購合同不含稅情況 單位：元

銷售合同含稅、采購合同不含稅和銷售合同不含稅、采購合同含稅情形這里不再贅述。進而可以得到如表3所示結論。

表3 文案比較

通過上述計算分析可知簽訂合同時如何約定交易價格可按下列方式操作：簽訂含稅價銷售合同，對銷售方有利；約定不含稅價和稅率，對購買方會有利。

四、定金、訂金、押金、質保金涉稅處理和風險提示

（一）定金

《民法典》第五百八十六條規(guī)定：當事人可以約定一方向對方給付定金作為債權的擔保。定金合同自實際交付定金時成立。定金的數(shù)額由當事人約定；但是，不得超過主合同標的額的百分之二十，超過部分不產生定金的效力。實際交付的定金數(shù)額多于或者少于約定數(shù)額的，視為變更約定的定金數(shù)額。第五百八十七條規(guī)定：債務人履行債務的，定金應當?shù)肿鲀r款或者收回。給付定金的一方不履行債務或者履行債務不符合約定，致使不能實現(xiàn)合同目的的，無權請求返還定金；收受定金的一方不履行債務或者履行債務不符合約定，致使不能實現(xiàn)合同目的的，應當雙倍返還定金。

在稅務處理上：

1.一般企業(yè)：（1）收到定金時做預收賬款，不交稅；（2）定金抵作價款時確認收入交稅；（3）定金返還時沖減預收賬款，多出部分確認營業(yè)外支出。

2.房地產企業(yè)簽訂預售或銷售合同收取的定金：（1）開具預收款增值稅普通發(fā)票，商品編碼為“602銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款”稅率為“不征稅”，不承擔納稅義務，但應預繳增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅。預交這三種稅的原因是因為房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)周期較長，預售時因為收到購房款而納稅負擔能力最強。（2）待項目竣工驗收后，開具增值稅正式發(fā)票，辦理交房。

（二）訂金

訂金只是一個習慣用語，而非法律概念。一般而言，訂金的交付應當理解為預付款的交付，其目的是為解決收受訂金一方的資金周轉短缺，從而增強其履約能力。其與定金最本質的區(qū)別在于：訂金不具備債的擔保性質，收受訂金的一方違約，只需返還所收受的訂金即可，而無需雙倍償付。稅務處理上收到訂金時做其他應付款，不交稅；訂金抵作價款時確認收入交稅；訂金返還時沖減其他應付款。那么，房地產開發(fā)企業(yè)開盤前收到的認購金、誠意金、訂金是否交稅？

本文認為可參考實際涉稅判例：（1）原河南省國家稅務局在《營改增問題快速處理機制專期九》問題六中答復：房地產開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，可視同收到預收款；收到訂金、意向金、誠意金，不視同收到預收款。（2）原山東省國家稅務局在《全面推開營改增試點政策指引（六）》第四條中明確：房地產開發(fā)企業(yè)取得的預收款包括定金、分期取得的預收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。誠意金、認籌金和訂金不屬于預收款。

基于以上，可得以下結論：房地產開發(fā)企業(yè)在開盤以前，或取得預售許可證之前收取的訂金、認籌金、誠意金，因銷售行為還沒有產生，購房人只是表達買房的意愿，雙方還未簽正式的房屋買賣合同的不屬于預收款，也無須預交稅金，會計核算做其他應付款處理。實際工作中還要參照當?shù)囟悇瘴募幚硪?guī)定，如：河北省稅務處理就與河南、山東處理口徑有差距。

（三）押金

押金收到時會計處理上計入其他應付款，返回時沖減其他應付款，逾期未退時計入收入。包裝物押金的稅務處理如表4所示。

表4 包裝物押金的稅務處理

在這里提醒注意的是：啤酒、黃酒包裝物押金逾期時之所以不繳納消費稅，主要是因為啤酒、黃酒是從量定額計征消費稅，收到包裝物押金金額與數(shù)量無關。

（四）質保金

納稅人提供建筑服務，被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發(fā)生時間。

五、企業(yè)收到合同違約金和賠償金是否開票，是否交稅

《民法典》第五百八十八條規(guī)定：當事人既約定違約金，又約定定金的，一方違約時，對方可以選擇適用違約金或者定金條款。定金不足以彌補一方違約造成的損失的，對方可以請求賠償超過定金數(shù)額的損失。具體情形如下：

（一）與銷售行為無關的收取的違約金

如：甲與乙上午簽訂一份銷售合同后合同即生效，下午乙因為尋求到了交易價格更低的供貨商決定與甲解除合同，按照合同條款規(guī)定，若出現(xiàn)買方違約情形須支付違約金50 000元，甲此時收到的違約金因其銷售行為尚未真正實施，就屬于與銷售無關收取的違約金，依據(jù)主要有合同違約條款及銀行轉賬記錄或開具的收據(jù)，因與銷售無關不能開具增值稅專票只能開收據(jù)，不繳增值稅，計入營業(yè)外收入交所得稅（企業(yè)所得稅法視為其他收入計稅）。

（二）與銷售行為有關的收取的違約金

如：甲與乙簽訂一份銷售合同，甲向乙銷售100萬元的貨物，合同約定三個月之內付清錢款，若出現(xiàn)到期乙未按時付款情形則另付延期帶來的違約金5萬元，貨已發(fā)出。假設乙公司直到四個月后才付款，共計105萬元，則該違約金是因銷售延期收款引發(fā)的應得貨款利息收入，故應作為價外費用開具發(fā)票，計征增值稅。

（三）購買方收取的與銷售行為有關的違約金

如：甲與乙簽訂一份銷售合同，甲向乙銷售100萬元的貨物，乙收到貨物后發(fā)現(xiàn)質量有瑕疵，經(jīng)雙方協(xié)商，甲決定給乙5萬元的銷售折讓，若先前已開具100萬元發(fā)票，則需要甲再開具5萬元紅字發(fā)票。若尚未付款直接開具95萬元發(fā)票即可。購買方取得紅字發(fā)票沖減進貨成本。

六、合同包稅條款分析及發(fā)票風險管控

（一）什么是包稅合同？

日常生活工作中常見的租賃業(yè)務，本來應該由出租方承擔的增值稅、房產稅、附加稅、個人所得稅等稅費義務，但往往在出租方比較強勢的情況下，通常在合同內與承租方約定，本來應該由出租方繳納的稅費全部轉嫁給承租方來負擔。這樣，合同中約定本來應該由納稅義務人負擔的稅費就轉嫁給了非納稅義務人來承擔，此類合同就叫做包稅合同，相關條款就叫做包稅條款。此類合同并沒有造成國家稅款流失，只是約定了繳稅方，也沒有違背社會公序良俗，是一種有效的合同。

（二）包稅合同是否有效的判定

依據(jù)《民法典》第一百四十三條規(guī)定，具備下列條件的民事法律行為有效：（1）行為人具有相應的民事行為能力；（2）意思表示真實；（3）不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，不違背公序良俗。

（三）“包稅”合同怎么包？

例4：嘉誠公司在某市租賃了一辦公場所，場地所有人為個人，在與對方簽訂場地租賃合同時，房東只同意按“稅后價”簽訂合同，也就是說所有人只認實際收到的現(xiàn)金數(shù)額，即25 000元/月，至于發(fā)票與其他稅收問題由承租方自行去處理。那么，嘉誠公司在簽訂該合同時，需要考慮哪些稅收？稅前金額又是多少？有何涉稅風險呢？

解析：假設稅前租金為X（非住房開專票）

應納增值稅=X/（1+5%）×5%

應納城建稅及附加=X/（1+5%）×5%×（7%+3%+2%）×50%

應納房產稅=X/（1+5%）×12%×50%

應納印花稅=X/（1＋5%）×0.1%×50%

應納個人所得稅=［X/（1+5%）-城建稅等附加稅-房產稅-印花稅］×（1-20%）×20%

稅后租金=0.7492X

稅前租金=33 368.93元，綜合稅率=25.08%

結論：出租房房主按照33 368.93元由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票給承租方，承租方可以正常抵扣進項稅，其余金額作為租金支出可以在所得稅稅前正?？鄢?。不同情況下的稅率是不同的，詳見表5。

表5 出租房屋綜合稅率

計算方法：假設稅前租金為A，稅后租金為B，代開發(fā)票需要承擔的綜合稅率為R，則簡單的等式為：B=A×（1-R）；A=B/（1-R）。

（四）包稅合同負擔的稅費是否可以稅前扣除？

如果負擔的稅款開具在增值稅發(fā)票中，并且符合稅前扣除規(guī)定的，可以稅前扣除；如果負擔的稅款未開具在增值稅發(fā)票中，需要取得證明資料并由主管稅務局審核是否可以稅前扣除？

例5：境外A公司在中國境內為居民企業(yè)B公司提供咨詢服務，合同約定支付A公司稅后咨詢費為100萬元，所有稅費都由中國企業(yè)B公司承擔（假設企業(yè)所得稅率10%，增值稅率6%，城建稅、教育費附加、地方教育附加合計為增值稅稅額的12%）。

解析：非居民繳所得稅、增值稅等稅款全部由中方承擔。

含稅所得額=100/（1-10%-6%×12%）=112.01（萬元）

應扣繳所得稅=112.01×10%=11.2（萬元）

應扣繳增值稅=112.01×6%=6.72（萬元）

應扣繳城建稅、教育費附加、地方教育附加=6.72×12%=0.81（萬元）

稅后實際支付=118.73-11.2-6.72-0.81=100（萬元）

思考：112.01元管理費用可以在B公司所得稅匯算清繳中稅前扣除嗎？根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條規(guī)定，企業(yè)從境外購進貨物或者勞務發(fā)生的支出，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

綜上所述，《民法典》的施行，尤其是有關合同的規(guī)定，納稅人需要高度重視，通過合同條款，將風險控制在產生之前，做到：合同簽訂要遵循實際交易，能夠讓合同切實落地；簽訂的合同要遵守國家法律法規(guī)的規(guī)定，否則看起來節(jié)稅，實際上等于給企業(yè)變相“埋雷”，給企業(yè)帶來不必要的負擔；簽訂合同前要把握好最新稅收政策，要學會充分利用稅收優(yōu)惠政策達到節(jié)稅效果；合同的執(zhí)行要有助于企業(yè)進行正確的賬務處理；通過認識業(yè)務性質，及時繳納稅款。