交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算思考

陳雨晴

（湖北交投智能檢測股份有限公司，湖北武漢430000）

0 引言

當(dāng)前，我國還沒有交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)施資產(chǎn)核算的經(jīng)驗(yàn)，盡管一些地方的交通運(yùn)輸局和相關(guān)單位也積累了一些管理經(jīng)驗(yàn)，但還是缺少在交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)核算的相關(guān)信息和數(shù)據(jù)。從目前交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)信息情況來看，存在待完善的信息，有的已經(jīng)無過往資料可以查詢。因此，實(shí)施《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5 號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（簡稱《第5 號準(zhǔn)則》），最大難點(diǎn)在于弄清存量交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)價(jià)值。

1 問題的拋出

公共基礎(chǔ)設(shè)施指的是政府為滿足社會(huì)公共需求而由會(huì)計(jì)主體所掌控的，并具有“一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分”“特定用途”“一般不可移動(dòng)”等特征的有形資產(chǎn)。我國公共基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)模巨大，主要包含了市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施。公共基礎(chǔ)設(shè)施作為政府資產(chǎn)的重要組成部分，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了強(qiáng)大的基礎(chǔ)支撐。過去由于很多的歷史因素，行政機(jī)構(gòu)沒有將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入會(huì)計(jì)核算或進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)暮怂悖率拐度胄纬傻拇笠?guī)模公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，在政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表中沒有完整的體現(xiàn)。

我國對公共基礎(chǔ)設(shè)施的供給能力沒有建立管理邊界，而是采取粗放式的發(fā)展規(guī)劃，宏觀式的指標(biāo)體系。同時(shí)，我國公共基礎(chǔ)設(shè)施的供給方式是由政府剛性兌付，少部分采取市場化機(jī)制提供。由政府提供的公共基礎(chǔ)設(shè)施，如城市道路、公園、廣場等被確立為公益性基礎(chǔ)設(shè)施，公眾在使用過程中無須支付費(fèi)用，這就導(dǎo)致該類基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)有價(jià)值，但無消費(fèi)價(jià)格，供給機(jī)制缺乏價(jià)格對等關(guān)系。因此，在社會(huì)供給能力管理缺位、公共產(chǎn)品社會(huì)消費(fèi)價(jià)格歸零的雙向斷裂情況下，我國的公共基礎(chǔ)設(shè)施投資在度過了依靠土地增值收入的短暫黃金期后，就全面陷入了債務(wù)的困境。

2 《第5 號準(zhǔn)則》實(shí)施難點(diǎn)及制度成因

交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施是公共基礎(chǔ)設(shè)施明細(xì)要素之一。交通運(yùn)輸局是根據(jù)某市政府機(jī)構(gòu)改革計(jì)劃設(shè)立的組織，其工作的主要職責(zé)是擬定管轄范圍內(nèi)的公路、水路、城市公共交通（包括公共汽車、出租車和城鐵）行業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃，并組織實(shí)施，負(fù)責(zé)制定交通運(yùn)輸基礎(chǔ)項(xiàng)目建設(shè)的有關(guān)政策、制度和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，并監(jiān)督執(zhí)行等。

2.1 交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施的現(xiàn)狀和困難

2.1.1 資產(chǎn)劃分

從公共基礎(chǔ)設(shè)施的有關(guān)定義、分類和折舊等方面，與《行政單位會(huì)計(jì)制度》對比可知，《第5 號準(zhǔn)則》分類更加細(xì)致和完整。此外，單位還應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)行業(yè)管理部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施分級分類的要求做更細(xì)致的分類，如果規(guī)定了級別分類標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以其規(guī)定為準(zhǔn)；如果沒有頒布級別分類標(biāo)準(zhǔn)，則可在首次使用賬戶時(shí)，按照當(dāng)前管理規(guī)定實(shí)施分級分類，等到統(tǒng)一分類規(guī)則出臺(tái)后再作調(diào)整。但是，巨大的資產(chǎn)量和原始數(shù)據(jù)的不足，導(dǎo)致分級分類的有效運(yùn)作比較艱難。交通運(yùn)輸局是市級交通運(yùn)輸部門，依照財(cái)政部的統(tǒng)一規(guī)定，自2016年以來，每年都作公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)表，并總計(jì)上報(bào)，依照有關(guān)的口徑要求確定范圍，包括等級公路、等外道路、航道等。對于PPP 模式下的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施，因?yàn)檎毁x予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營權(quán)，項(xiàng)目公司沒有相應(yīng)的所有權(quán)，所以PPP 項(xiàng)目完成和政府有關(guān)款項(xiàng)付完后，是否為政府資產(chǎn)而對會(huì)計(jì)信息給予披露尚未得到確認(rèn)。

2.1.2 資金狀況

我國的行政機(jī)構(gòu)在管理和核算公共基礎(chǔ)設(shè)施中，有待解決的關(guān)鍵問題包括：存量和增量基礎(chǔ)設(shè)施難以入賬，公共基礎(chǔ)設(shè)施的折舊、維護(hù)和終結(jié)難以量化等。依照《第5 號準(zhǔn)則》，單位應(yīng)當(dāng)首先按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始購建成本確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。如無法獲得和存量公共基礎(chǔ)設(shè)施初始購建相關(guān)的原始憑證，應(yīng)按公允價(jià)值和重置成本的順序進(jìn)行確認(rèn)賬戶成本。實(shí)際上，由于難以獲得原始憑證，通過資產(chǎn)評估等方式確定入賬成本耗時(shí)耗力等原因，交通運(yùn)輸局尚未將2018年底之前交付使用的存量交通類公共交通基礎(chǔ)設(shè)施納入會(huì)計(jì)審核，所轄部門區(qū)(市)縣交通運(yùn)輸局已交付使用的交通類公共交通基礎(chǔ)設(shè)施仍作為在建工程，道路和公路安全設(shè)施的維護(hù)次數(shù)頻繁，數(shù)量眾多，金額較小，核算量大[1]。

2.1.3 計(jì)量屬性

“根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，可以按照名義金額計(jì)量的資產(chǎn)只包括接受捐贈(zèng)的庫存物品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，以及無法確定成本的盤盈庫存物品、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)?！爆F(xiàn)有的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施存量在政府的新舊會(huì)計(jì)系統(tǒng)轉(zhuǎn)換時(shí)，依據(jù)固定資產(chǎn)按是否自有占用或經(jīng)手管理重分類形成，仍有大量交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施按名義金額計(jì)量。交通運(yùn)輸局的公路資產(chǎn)數(shù)據(jù)主要基于公路數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)確認(rèn)完成，其價(jià)值主要基于交通運(yùn)輸廳提供的各等級公路參考價(jià)格實(shí)施評估認(rèn)定，當(dāng)前部分等外公路按名義金額1 元計(jì)量。交通運(yùn)輸局在該市天然航道很少，航道工程建設(shè)也非常少，政府的資產(chǎn)報(bào)表中航道以金額1 元計(jì)量。

2.2 《第5 號準(zhǔn)則》實(shí)施困難的制度原因

交通運(yùn)輸局在實(shí)施《第五號準(zhǔn)則》的時(shí)候，交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬很困難，面臨許多問題，重點(diǎn)在入賬主體、折舊基礎(chǔ)、后續(xù)支出以及會(huì)計(jì)計(jì)量這幾個(gè)方面。

2.2.1 會(huì)計(jì)主體區(qū)分不清晰

《第5 號準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：通常情況下，符合規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，以維護(hù)、保養(yǎng)資金的預(yù)算申請與實(shí)施維護(hù)分離，致使交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬的時(shí)候責(zé)任不清晰、權(quán)限不明確，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)主體邊界含糊的首要原因。以公路的養(yǎng)護(hù)為例，后期的管理資金首先要由各級權(quán)屬歸屬部門向同級別財(cái)政部門提出預(yù)算請求，按照主體批準(zhǔn)的預(yù)算實(shí)施。從理論上，各級交通管理部門應(yīng)當(dāng)承擔(dān)本級公路資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫的建立和經(jīng)管，但在以后的階段，主要在縣、鄉(xiāng)，對所轄區(qū)域內(nèi)進(jìn)行公路養(yǎng)護(hù)，各級公路的維養(yǎng)預(yù)算撥款給負(fù)責(zé)維護(hù)的縣和鄉(xiāng)，將資金的實(shí)際承擔(dān)方與實(shí)際使用方分開。“應(yīng)當(dāng)由按規(guī)定對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會(huì)計(jì)主體予以確認(rèn)”中的“負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)”，指的是后續(xù)費(fèi)用承擔(dān)主體，還是后續(xù)養(yǎng)護(hù)實(shí)施主體，認(rèn)識的偏差在一定程度上導(dǎo)致了歸口管理不明確。此外，城市化的進(jìn)展加快，原有的道路應(yīng)該重新劃分為城市道路，而交通運(yùn)輸部門和市政基礎(chǔ)設(shè)施管理部門彼此聯(lián)系不暢通，也導(dǎo)致了會(huì)計(jì)主體界限不清晰[2]。

2.2.2 缺乏有關(guān)折舊歷史的信息

在初始收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)核算的限制性致使公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完畢后，沒有及時(shí)歸入資產(chǎn)核算以及建立并完善資產(chǎn)的實(shí)物賬目和財(cái)務(wù)賬目。大批原始會(huì)計(jì)資料丟失、銷毀，沒有確定折舊基數(shù)的依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施需要完備的資產(chǎn)管理，根據(jù)內(nèi)部控制的要求應(yīng)確保實(shí)物賬戶和財(cái)務(wù)賬戶的相互獨(dú)立，但目前的管理現(xiàn)狀是接洽不足、權(quán)責(zé)模糊、制度不完善，給折舊任務(wù)帶來難度?！兜? 號準(zhǔn)則》在公共交通基礎(chǔ)設(shè)施的折舊方面也只做了原則性的規(guī)定，沒有詳細(xì)的操作指南。按照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南建議：有關(guān)部門在遵循本應(yīng)用指南中表1 所規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限的情況下，可以根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)一步細(xì)化本行業(yè)固定資產(chǎn)的類別，具體確定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，并報(bào)財(cái)政部審核批準(zhǔn)。交通運(yùn)輸部當(dāng)前正在加速推動(dòng)“公路基礎(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)意見”的征求工作，行業(yè)的指導(dǎo)意見將在折舊的實(shí)施中發(fā)揮重要作用。

2.2.3 后續(xù)支出區(qū)分難度大

《第5 號準(zhǔn)則》提出：為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維護(hù)、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。在使用公共基礎(chǔ)設(shè)施的過程中，國家會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)要實(shí)施連續(xù)良好的護(hù)養(yǎng)，進(jìn)而產(chǎn)生日常的維護(hù)、保養(yǎng)、大維修、改造和擴(kuò)建等大量的后續(xù)費(fèi)用。作為非營利機(jī)構(gòu)的交通運(yùn)輸局，隨后的大部分支出均來自財(cái)政撥款，初始的收入和支出在記賬前提下只需核算后續(xù)支出的實(shí)施情況，不需要對資產(chǎn)進(jìn)行折舊和攤銷。當(dāng)發(fā)生各項(xiàng)后續(xù)支出時(shí)，則沒有嚴(yán)格劃分這項(xiàng)支出，是屬于資本方面的支出或費(fèi)用方面的支出，會(huì)計(jì)處理后續(xù)支出應(yīng)全部在發(fā)生當(dāng)期直接列入支出。因此，在會(huì)計(jì)核算后續(xù)支出時(shí)，會(huì)存在慣性思維，把所有后續(xù)費(fèi)用都籠統(tǒng)地在當(dāng)期全都費(fèi)用化。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記賬時(shí)，全部納入業(yè)務(wù)活動(dòng)支出等費(fèi)用項(xiàng)目。這種會(huì)計(jì)方法導(dǎo)致對重大維修以及其他的費(fèi)用資本監(jiān)管管理不善、資源分配不合理，極易釀成資源浪費(fèi)[3]。

2.2.4 計(jì)量方式不充分

依據(jù)國家現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的要求，財(cái)務(wù)和預(yù)算會(huì)計(jì)披露信息所使用的計(jì)量主要是貨幣計(jì)量。但對公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)信息的披露，僅使用貨幣計(jì)量會(huì)有限制。由于公共基礎(chǔ)設(shè)施的類型很多，且資產(chǎn)獨(dú)特，又因歷史問題有很多存量公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面不全，在采取重置成本或公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，其公益屬性導(dǎo)致貨幣計(jì)量不適用，一些公共基礎(chǔ)設(shè)施在現(xiàn)有技術(shù)水平下難以預(yù)估，重新評估確認(rèn)入賬價(jià)值將產(chǎn)生大量評估費(fèi)用等狀況，促使公共基礎(chǔ)設(shè)施很難入賬，根據(jù)《第5 號準(zhǔn)則》規(guī)定只使用貨幣計(jì)量必然存在缺陷。

3 《第5 號準(zhǔn)則》實(shí)施的具體措施

準(zhǔn)確執(zhí)行《第5 號準(zhǔn)則》，對于增強(qiáng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理至關(guān)重要，對改善我國政府會(huì)計(jì)體制，促進(jìn)政府部門的績效考核和對建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系有著積極作用。在此基礎(chǔ)上，如何沖破《第5 號準(zhǔn)則》實(shí)施的難題，相關(guān)措施如下。

3.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，落實(shí)后續(xù)支出資金的主體責(zé)任和義務(wù)

在認(rèn)定進(jìn)賬管理主體時(shí)，要落實(shí)《第5 號標(biāo)準(zhǔn)》的要求，根據(jù)“誰承擔(dān)管理維護(hù)職責(zé)由誰入賬”的原則，確定公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬主體，其后續(xù)支出金額承擔(dān)主體和后續(xù)維護(hù)實(shí)施主體分離時(shí)，要根據(jù)單位基礎(chǔ)設(shè)施事權(quán)支出管理的實(shí)際情況來劃分入賬主體，可經(jīng)過行業(yè)主管部門出臺(tái)落實(shí)細(xì)則進(jìn)一步闡明入賬主體。例如，公路資產(chǎn)基于后續(xù)管理的重要性和服務(wù)潛力，確保后續(xù)支出的預(yù)算編制主體為入賬主體，但資產(chǎn)管理數(shù)據(jù)庫的初始數(shù)據(jù)記錄，可由后期管理主體去完成，預(yù)算編制主體根據(jù)資金分配情況，對數(shù)據(jù)復(fù)審，把公路資產(chǎn)實(shí)物數(shù)據(jù)庫交與各層級行政管理部門共享，履行監(jiān)督管理職能，擔(dān)負(fù)主體責(zé)任[4]。

3.2 有效提高資產(chǎn)信息披露的精準(zhǔn)度，促進(jìn)財(cái)政資金最優(yōu)化分配

《第5 號準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)提折舊，但政府會(huì)計(jì)主體持續(xù)進(jìn)行良好的維護(hù)使得其性能得到永久持續(xù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施和確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)除外?！惫坊A(chǔ)設(shè)施政府會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)意見說明，“主管部門對公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)估計(jì)設(shè)計(jì)為公路和構(gòu)筑物、公路綠化工程、航道、錨地等公共基礎(chǔ)設(shè)施可不計(jì)提折舊”。這種體系的設(shè)計(jì)能夠暫時(shí)緩和當(dāng)前對于折舊信息不完整而致使《第5 號標(biāo)準(zhǔn)》難以實(shí)行的局面，但是從長期來看，對于相關(guān)資金披露的信息不精準(zhǔn)，將促使資源分配不恰當(dāng)、不科學(xué)。所以，應(yīng)強(qiáng)化對公共基礎(chǔ)設(shè)施的定期核查，確立資產(chǎn)保護(hù)與管理制度，并頒布資產(chǎn)保護(hù)與管理的相關(guān)文件，增補(bǔ)《第5 號準(zhǔn)則》里的有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，如此能夠?qū)嶋H提升資產(chǎn)信息披露的精準(zhǔn)性，推進(jìn)財(cái)政資金完善配置起到了積極作用。

3.3 科學(xué)鑒別后續(xù)支出

后續(xù)支出主要包括改建和維護(hù)費(fèi)用等，更新改建過程中的改造和擴(kuò)建費(fèi)用可直接認(rèn)定為資本化支出，修養(yǎng)和維護(hù)中的日常修理、養(yǎng)護(hù)成本可直接認(rèn)定為費(fèi)用化支出。大型維修費(fèi)用如果符合《第5 號標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定的，按《第5 號準(zhǔn)則》處理。對大型維修費(fèi)用的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過程中，由于會(huì)計(jì)工作者的認(rèn)識偏差，就很容易產(chǎn)生誤區(qū)。所以，在預(yù)算申報(bào)期間，實(shí)施科學(xué)論證，澄清大型維修費(fèi)用預(yù)算的作用、目的等，以符合資本化的目標(biāo)，提升對大型維修費(fèi)用核算的精準(zhǔn)性。

3.4 會(huì)計(jì)計(jì)量采取貨幣計(jì)量與實(shí)物計(jì)量相結(jié)合的形式，補(bǔ)充信息披露

全面考慮交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)和實(shí)物雙重屬性的特點(diǎn)，在把貨幣作為主要計(jì)算單位的前提下，會(huì)計(jì)計(jì)量采用貨幣計(jì)量與實(shí)物計(jì)量相結(jié)合的形式。根據(jù)資產(chǎn)分類，實(shí)物單位計(jì)量的交通類公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露被歸為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)，解決存量財(cái)產(chǎn)記賬成本不能認(rèn)定而導(dǎo)致信息的丟失問題。行政機(jī)構(gòu)在進(jìn)行專項(xiàng)盤查后，根據(jù)資產(chǎn)實(shí)物數(shù)據(jù)庫的設(shè)立，把涉及的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露，如公路用公里數(shù)，航道用航程數(shù)，碼頭用泊位數(shù)量進(jìn)行輔助披露等。

4 結(jié)語

每個(gè)行業(yè)的行政機(jī)構(gòu)在貫徹《第5 號準(zhǔn)則》的時(shí)候，都可以有符合本行業(yè)的管理方式，公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算、后續(xù)支出和計(jì)量準(zhǔn)則等都需結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，因此有必要探究公共基礎(chǔ)設(shè)施的具體問題，并增強(qiáng)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理具有重要意義。