高校實(shí)施新政府會計(jì)制度的實(shí)務(wù)難題解析

陽靈芬 劉媛 翟姣姣 王秋娜（昆明醫(yī)科大學(xué)財(cái)務(wù)處 云南昆明650500）

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計(jì)核算，提高會計(jì)信息質(zhì)量，2017年10月財(cái)政部印發(fā)《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行，并鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。此后財(cái)政部又相繼出臺了一系列補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定。2018年8月財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》，要求確保新政府會計(jì)制度在實(shí)施過程中“不變形”“不走樣”。按照財(cái)政部的要求，高校于2019年1月1日起正式實(shí)施新政府會計(jì)制度，但在實(shí)際操作中還存在一些問題。

一、收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬的問題

高校收入按照新政府會計(jì)制度的要求分為11類，分別是財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入、其他收入。這11類收入大致可分為需要簽訂合同確認(rèn)的收入與不需要簽訂合同確認(rèn)的收入。新政府會計(jì)制度對財(cái)政撥款收入明確提出，在收到財(cái)政授權(quán)支付額度到賬通知書時(shí)或者按照實(shí)際收到的金額借記“零余額賬戶用款額度”或“銀行存款”科目，貸記“財(cái)政撥款收入”科目。當(dāng)收到從財(cái)政專戶返還的事業(yè)收入時(shí)，按照實(shí)際收到的返還金額，借記“銀行存款”科目，貸記“事業(yè)收入”科目。也就是說，高校的財(cái)政撥款收入和財(cái)政專戶返還的事業(yè)收入（主要是學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等）采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入。捐贈收入由于其不確定性，一般在收到款項(xiàng)或物資時(shí)確認(rèn)收入。利息收入一般按季度定期結(jié)息，應(yīng)在收到銀行利息時(shí)確認(rèn)收入。新政府會計(jì)制度規(guī)定單位財(cái)務(wù)會計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。一般來說，不需要簽訂合同的收入應(yīng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)，需要簽訂合同的收入應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)。高校收入確認(rèn)的難點(diǎn)在于：

（一）事業(yè)收入中的科研事業(yè)收入核算問題

高校的科研項(xiàng)目類型多種多樣，項(xiàng)目資金來源渠道眾多，項(xiàng)目數(shù)量龐大，項(xiàng)目研究期限也不盡相同，新政府會計(jì)制度要求財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，高校科研事業(yè)收入應(yīng)按照合同（項(xiàng)目任務(wù)書）完成進(jìn)度確認(rèn)收入。政府會計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定中明確了確認(rèn)合同完成進(jìn)度的方法。在實(shí)際操作中，最簡單可行的方法就是按已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例確認(rèn)合同完成進(jìn)度，也就是直線法。假設(shè)高校某科研項(xiàng)目的研究期限為2019年7月至2022年6月共三年，2019年9月科研經(jīng)費(fèi)一次性到賬，科研經(jīng)費(fèi)總額為360 000元，執(zhí)行新政府會計(jì)制度前后科研事業(yè)收入的會計(jì)處理對比如表1所示。

科研經(jīng)費(fèi)到賬時(shí)間較項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)間通常會有所滯后，高校在執(zhí)行新政府會計(jì)制度前按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)科研事業(yè)收入，即收到款項(xiàng)時(shí)按實(shí)際收到的金額確認(rèn)收入，簡單易操作。執(zhí)行新政府會計(jì)制度后，即使采用最簡單的直線法確認(rèn)當(dāng)期收入，科研項(xiàng)目應(yīng)在項(xiàng)目立項(xiàng)任務(wù)書審批通過的當(dāng)月按項(xiàng)目研究期限將項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)分?jǐn)傊撩總€(gè)月確認(rèn)收入，會計(jì)核算量大了很多?？蒲许?xiàng)目的研究期限通常是三年，也就是說執(zhí)行新政府會計(jì)制度后一筆科研經(jīng)費(fèi)的確認(rèn)至少會產(chǎn)生36條財(cái)務(wù)會計(jì)分錄，而且科研項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)間不一，經(jīng)費(fèi)到賬的時(shí)間不同，方式也不同（有些科研經(jīng)費(fèi)是一次性到賬，有些是跨年分幾次到賬），對于科研經(jīng)費(fèi)體量龐大的高校來說，依靠人工核算科研事業(yè)收入基本不現(xiàn)實(shí)。高校的科研項(xiàng)目還包括聯(lián)合專項(xiàng)項(xiàng)目，這一類項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)來源通常有兩個(gè)渠道，一部分經(jīng)費(fèi)由科技部門通過財(cái)政撥款下達(dá)至學(xué)校，另一部分經(jīng)費(fèi)由承擔(dān)單位自籌，這一類科研項(xiàng)目根據(jù)新政府會計(jì)制度的要求，財(cái)政撥款收入按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)，自籌經(jīng)費(fèi)收入部分按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，會產(chǎn)生同一個(gè)科研項(xiàng)目出現(xiàn)兩種會計(jì)核算方式的問題。現(xiàn)階段部分高校的科研管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)不共享，也未匹配合同管理系統(tǒng)，基于實(shí)際操作中的困難，有些高校并未采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)科研事業(yè)收入，仍采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，新政府會計(jì)制度的執(zhí)行未能實(shí)際落地。

（二）租金收入確認(rèn)問題

按租賃合同確認(rèn)的租金收入需要財(cái)務(wù)部門及時(shí)取得合同，按照合同確認(rèn)當(dāng)期收入，但大部分高校的合同管理部門并不在財(cái)務(wù)處，也未匹配合同管理系統(tǒng)，財(cái)務(wù)部門只有在經(jīng)辦人員來辦理業(yè)務(wù)時(shí)才能取得合同的相關(guān)信息，而租賃合同簽訂的期限不同、支付方式及租金不同，對鋪面或場地較多的高校來說，依靠人工核算租金收入的工作量較大，容易導(dǎo)致收入確認(rèn)不及時(shí)、會計(jì)核算不準(zhǔn)確等問題。

二、酬金發(fā)放賬務(wù)處理問題

酬金主要包括在職人員工資薪金、引進(jìn)人才補(bǔ)貼；離退休人員補(bǔ)貼、勞務(wù)費(fèi)；外單位人員勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)；學(xué)生勞務(wù)費(fèi)、獎(jiǎng)助學(xué)金等。根據(jù)新政府會計(jì)制度的要求，賬務(wù)處理如表2所示。

表2 新政府會計(jì)制度下酬金的會計(jì)處理規(guī)定

但在實(shí)務(wù)中，高校對費(fèi)用支出采用項(xiàng)目核算，而應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款未按支出項(xiàng)目核算，導(dǎo)致支付時(shí)生成的預(yù)算會計(jì)憑證無法識別支出項(xiàng)目。故部分高校為了使預(yù)算會計(jì)支出能夠識別項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)入費(fèi)用時(shí)，預(yù)算會計(jì)同時(shí)計(jì)入支出。某高校在實(shí)際業(yè)務(wù)中的賬務(wù)處理如表3所示。

表3操作中款項(xiàng)還未發(fā)生支付時(shí)，預(yù)算會計(jì)賬務(wù)處理就確認(rèn)了支出，而在實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)不再進(jìn)行預(yù)算會計(jì)賬務(wù)處理，這樣的做法不符合預(yù)算會計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的核算要求，當(dāng)付款因?yàn)橹Ц缎畔⒂姓`發(fā)生退回時(shí)，在預(yù)算會計(jì)中完全不反映，在實(shí)際業(yè)務(wù)中支付失敗退回的情況時(shí)有發(fā)生，支出沒有實(shí)現(xiàn)，而預(yù)算會計(jì)在費(fèi)用發(fā)生但沒有實(shí)際支付成功時(shí)計(jì)入支出，會導(dǎo)致核算不準(zhǔn)確。

表3 高校實(shí)際業(yè)務(wù)中的會計(jì)處理方法

三、壞賬準(zhǔn)備核算問題

新政府會計(jì)制度要求對事業(yè)單位收回后無需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備。這是權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的重要核算點(diǎn)，壞賬準(zhǔn)備的準(zhǔn)確核算是真實(shí)反映單位資產(chǎn)負(fù)債狀況的一個(gè)重要要素，是有效管控財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，部分高校由于內(nèi)控制度不完善、會計(jì)核算不規(guī)范、財(cái)務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理分離，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的過程中出現(xiàn)了大量的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款掛賬，難以收回款項(xiàng)。新政府會計(jì)制度規(guī)定事業(yè)單位可以采用應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，部分高校存在掛賬時(shí)間較長的歷年應(yīng)收款項(xiàng)，按照新政府會計(jì)制度的要求，應(yīng)對這些應(yīng)收款項(xiàng)加以清理分析，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

高校壞賬準(zhǔn)備核算管理存在以下難點(diǎn)：（1）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例確認(rèn)。無論采取哪種方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備都需要較高水平的職業(yè)判斷，例如按余額百分比法如何確認(rèn)比例，財(cái)務(wù)部門需提供什么材料作為確認(rèn)比例依據(jù)提交管理層審批，在高校實(shí)施起來都存在較大難度。部分高校采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，即對每筆應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)際、債務(wù)單位情況等因素進(jìn)行分析，個(gè)別認(rèn)定某筆賬務(wù)是否有難以收回的風(fēng)險(xiǎn)，對有風(fēng)險(xiǎn)的賬務(wù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。高校業(yè)務(wù)部門眾多，歷史遺留下來的應(yīng)收款項(xiàng)已難以追蹤，如何認(rèn)定某筆賬務(wù)是否應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，沒有文件做出明確規(guī)定，且高校壞賬準(zhǔn)備核銷程序復(fù)雜，需層層上報(bào)審批，高校也未制定相關(guān)管理規(guī)定，導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備科目形同虛設(shè)。（2）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備會給高校帶來調(diào)節(jié)盈余的空間。因壞賬準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)應(yīng)計(jì)入其他費(fèi)用，高?？赡軙?yàn)橐獙?shí)現(xiàn)某個(gè)績效評價(jià)指標(biāo)或出于其他目的，通過擴(kuò)大或縮小計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、改變計(jì)提比例、調(diào)節(jié)其他費(fèi)用的金額來達(dá)到調(diào)節(jié)盈余的目的。

四、應(yīng)對建議

（一）科研事業(yè)收入及租金收入確認(rèn)的關(guān)鍵點(diǎn)在于強(qiáng)大的網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)

財(cái)務(wù)系統(tǒng)與科研管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)能夠共享是實(shí)現(xiàn)按合同完成進(jìn)度確認(rèn)科研事業(yè)收入等收入的必要條件，財(cái)務(wù)部門通過共享科研管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)，可以及時(shí)掌握科研項(xiàng)目立項(xiàng)情況、科研經(jīng)費(fèi)審批情況、科研項(xiàng)目研究期限等數(shù)據(jù)。高校應(yīng)建立功能強(qiáng)大的合同管理系統(tǒng)，理順實(shí)際業(yè)務(wù)流程，根據(jù)業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)維護(hù)合同管理系統(tǒng)，規(guī)范合同管理流程，將合同管理系統(tǒng)與科研管理系統(tǒng)、財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)對接，實(shí)現(xiàn)收入費(fèi)用自動分?jǐn)偣δ堋Ｍ瑫r(shí)，在不影響會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的前提下結(jié)合實(shí)際簡化核算方法，如現(xiàn)階段是按會計(jì)年度提供報(bào)表數(shù)據(jù)，按合同完成進(jìn)度確認(rèn)收入，可以簡化為以年為單位一次性確認(rèn)，以減少大量重復(fù)工作，而且對一個(gè)會計(jì)年度的收入數(shù)不產(chǎn)生影響。

（二）應(yīng)付職工薪酬核算的應(yīng)對方式

1.將應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款按支出項(xiàng)目核算，預(yù)算會計(jì)可以在資金支付時(shí)識別支出項(xiàng)目，生成相應(yīng)項(xiàng)目的預(yù)算支出。但因?yàn)楦咝５馁Y金體量龐大，支出項(xiàng)目繁多，會使會計(jì)分錄的數(shù)量大大增加，需要財(cái)務(wù)系統(tǒng)強(qiáng)大的功能予以配合，定期自動抓取支出項(xiàng)目，自動生成會計(jì)分錄。在支付發(fā)生退回時(shí)，系統(tǒng)應(yīng)自動識別對應(yīng)支出項(xiàng)目，沖減項(xiàng)目支出。該方法符合新政府會計(jì)制度對應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款的核算要求，但對高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)的功能要求較高。

2.在財(cái)務(wù)會計(jì)按項(xiàng)目計(jì)入費(fèi)用時(shí)預(yù)算會計(jì)同時(shí)生成項(xiàng)目支出，而實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)，不再生成預(yù)算會計(jì)分錄。這樣做的好處是財(cái)務(wù)系統(tǒng)可以簡單直接地將預(yù)算會計(jì)項(xiàng)目支出與財(cái)務(wù)會計(jì)自動匹配。如果在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)支付不發(fā)生退回，這種做法雖然不符合預(yù)算會計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制要求，預(yù)算會計(jì)的賬務(wù)處理時(shí)點(diǎn)不準(zhǔn)確，但對整個(gè)會計(jì)年度的數(shù)據(jù)并不產(chǎn)生影響。該方法的缺陷在于如果當(dāng)年產(chǎn)生的費(fèi)用因?yàn)橹Ц缎畔⒂姓`或其他原因在一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)都無法成功支付，會導(dǎo)致沒有支付成功的款項(xiàng)計(jì)入了預(yù)算支出。采用這種做法需要在年底做出修正，清理當(dāng)年未支付成功的款項(xiàng)，并沖減相應(yīng)的項(xiàng)目支出，這樣才能保證預(yù)算支出數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。因?yàn)橥ǔＰ枰y(tǒng)計(jì)一段時(shí)間的應(yīng)付款項(xiàng)在一個(gè)批次支付，支付的信息與項(xiàng)目無法直接對應(yīng)，年底需要人工進(jìn)行清理，查找每一筆款項(xiàng)對應(yīng)的支出項(xiàng)目，而且未支付成功的款項(xiàng)在財(cái)務(wù)會計(jì)中不沖減費(fèi)用，在預(yù)算會計(jì)中需要沖減支出，也需要財(cái)務(wù)系統(tǒng)的設(shè)置配合。該方法是財(cái)務(wù)信息化水平不高、會計(jì)報(bào)表采用年報(bào)方式的高校可以參考的一種簡便方法。

3.在實(shí)際業(yè)務(wù)中處理應(yīng)付職工薪酬和其他應(yīng)付款時(shí)還可以參考以下會計(jì)分錄：發(fā)生費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)分錄為借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)/單位管理費(fèi)用等——A項(xiàng)目”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬/其他應(yīng)付款”科目。預(yù)算會計(jì)分錄為借記“事業(yè)支出等——A項(xiàng)目”科目，借記“事業(yè)支出等——A項(xiàng)目 （紅字）”科目。實(shí)際支付時(shí)，按支付成功的款項(xiàng)數(shù)額生成預(yù)算會計(jì)憑證。財(cái)務(wù)會計(jì)分錄為借記“應(yīng)付職工薪酬/其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款等”科目，預(yù)算會計(jì)分錄為借記“事業(yè)支出等”科目，貸記“資金結(jié)存等”科目。

該方法既可以避免應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付款進(jìn)行項(xiàng)目核算時(shí)工作量較大的問題，還可以在費(fèi)用發(fā)生時(shí)識別預(yù)算支出項(xiàng)目，避免了年底人工集中清理核對沖減支出的工作，但需要對系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)置，在財(cái)務(wù)會計(jì)產(chǎn)生費(fèi)用時(shí)，預(yù)算會計(jì)需生成一正一負(fù)的支出分錄。

（三）對壞賬準(zhǔn)備核算問題的建議

建議新政府會計(jì)制度通過細(xì)則或解釋細(xì)化壞賬準(zhǔn)備核算的要求及方法，敦促高校建立自己的往來款管理辦法，細(xì)化壞賬準(zhǔn)備的核算與管理，并且一旦確立了核算方法、計(jì)提比例，無特殊理由不得隨意變更，避免高校通過壞賬準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余。