基于政府會(huì)計(jì)制度的高校后勤會(huì)計(jì)核算實(shí)踐探討

李月婷（高級(jí)會(huì)計(jì)師）（中國(guó)人民大學(xué)后勤集團(tuán) 北京 100872）

一、引言

高校后勤服務(wù)自上世紀(jì)90年代社會(huì)化改革以來(lái)，大多數(shù)高校后勤已經(jīng)從“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級(jí)管理”的管理體制轉(zhuǎn)變?yōu)椤爱a(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責(zé)分明”的企業(yè)管理體制。部分高校后勤部門(mén)成立具有法人資格的公司實(shí)體獨(dú)立經(jīng)營(yíng)獨(dú)立核算，隸屬于學(xué)校資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司管理；部分高校則參照企業(yè)管理成立不具有法人資格的獨(dú)立核算部門(mén)，如成立后勤集團(tuán)。隨著后勤實(shí)體管理體制的轉(zhuǎn)變，其財(cái)務(wù)核算制度也相應(yīng)發(fā)生了變化。采用企業(yè)制管理的后勤實(shí)體，其財(cái)務(wù)核算制度由執(zhí)行事業(yè)單位核算制度轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度。隨著2019年1月1日起政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，高校內(nèi)部不具有法人資格的后勤部門(mén)開(kāi)始執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。后勤部門(mén)（包括不具有法人資格的后勤集團(tuán)）應(yīng)按照新制度開(kāi)展本單位的會(huì)計(jì)核算和報(bào)表編制工作，后勤部門(mén)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表也應(yīng)被納入高校的年度報(bào)表。那么，對(duì)于業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜的后勤部門(mén)，尤其是參照企業(yè)運(yùn)行管理并實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算的后勤部門(mén)，如何在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度核算的前提下，同時(shí)滿足后勤部門(mén)運(yùn)行管理需要，按照財(cái)務(wù)預(yù)算雙重報(bào)告要求，全面反映后勤預(yù)算執(zhí)行狀況和財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)情況，是后勤財(cái)務(wù)工作者的重要工作和面臨的難題。

二、高校后勤管理體制及財(cái)務(wù)管理體系分析

目前，各高校后勤管理體制呈現(xiàn)多種方式并存的格局。部分高校成立非法人經(jīng)濟(jì)實(shí)體的后勤集團(tuán)，通過(guò)協(xié)議方式管理后勤集團(tuán)，后勤集團(tuán)業(yè)務(wù)涵蓋餐飲、物業(yè)服務(wù)、學(xué)生公寓管理及其他經(jīng)營(yíng)類業(yè)務(wù)等。部分高校則將后勤業(yè)務(wù)按業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行劃分，行政性管理業(yè)務(wù)與保障性服務(wù)業(yè)務(wù)劃歸學(xué)校后勤處管理，而會(huì)議培訓(xùn)接待等經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)則以委托方式交法人實(shí)體資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司管理。為進(jìn)一步全面了解目前各高校后勤實(shí)體及業(yè)務(wù)管理模式，本文選取清華大學(xué)、北京郵電大學(xué)等6家高校，針對(duì)其后勤相關(guān)業(yè)務(wù)的管理模式及核算方式對(duì)后勤部門(mén)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，了解到被調(diào)研的幾所高校后勤業(yè)務(wù)管理及核算存在以下三種模式。

1.多數(shù)高校后勤業(yè)務(wù)僅包括物業(yè)、餐飲、學(xué)生公寓管理三大模塊，屬于高校后勤基礎(chǔ)保障范疇，業(yè)務(wù)管理歸學(xué)校資產(chǎn)后勤處統(tǒng)一管理，業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)主要由學(xué)校統(tǒng)一撥付，財(cái)務(wù)核算由財(cái)務(wù)處統(tǒng)一核算。將會(huì)議、培訓(xùn)接待業(yè)務(wù)等有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的業(yè)務(wù)從后勤業(yè)務(wù)剝離，由學(xué)校校產(chǎn)部門(mén)（如資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司）管理，每年按照任務(wù)指標(biāo)向?qū)W校上繳一定金額的稅后利潤(rùn)。

2.部分高校仍保留了不具有法人資格的后勤集團(tuán)實(shí)體，后勤業(yè)務(wù)不僅包括餐飲、物業(yè)、學(xué)生公寓管理等主流業(yè)務(wù)，可能還涉及會(huì)議、培訓(xùn)招待等業(yè)務(wù)，存在一些經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。這種業(yè)務(wù)模式，對(duì)應(yīng)的收入來(lái)源相對(duì)第一種模式較廣，包括學(xué)校后勤保障經(jīng)費(fèi)撥款、上級(jí)物價(jià)補(bǔ)貼收入、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收入等。財(cái)務(wù)核算在不同高校也略有差異，有的高校由后勤集團(tuán)財(cái)務(wù)部門(mén)統(tǒng)一獨(dú)立核算，年末出具報(bào)表與學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表并表；有的高校則是在后勤集團(tuán)內(nèi)部再按業(yè)務(wù)性質(zhì)分二級(jí)部門(mén)核算，各二級(jí)部門(mén)根據(jù)不同業(yè)務(wù)性質(zhì)采用相應(yīng)的核算模式。每月由集團(tuán)財(cái)務(wù)部匯總各二級(jí)核算部門(mén)報(bào)表，年末上報(bào)學(xué)校財(cái)務(wù)處，與學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表并表。

3.少數(shù)高校后勤業(yè)務(wù)則實(shí)行部分或全部采購(gòu)服務(wù)等方式，比如成立獨(dú)立法人的物業(yè)公司或與專業(yè)物業(yè)管理公司簽署合作協(xié)議，后勤保障經(jīng)費(fèi)按合同約定支付給物業(yè)公司；向第三方專業(yè)公司外購(gòu)后勤服務(wù)，包括餐飲、物業(yè)等在內(nèi)的較全面的后勤服務(wù)采購(gòu)，按合同約定支付后勤保障費(fèi)用。

以上三種模式是目前高校后勤業(yè)務(wù)管理的主要模式。其中，采用企業(yè)化運(yùn)行的后勤集團(tuán)模式的高校在逐步減少，部分高校通過(guò)業(yè)務(wù)整合、重組、分離等方式，逐步向另外兩種模式轉(zhuǎn)變。下文將對(duì)三種模式的核算方式進(jìn)行分析。

圖1 高校后勤運(yùn)行模式

三、政府會(huì)計(jì)制度核算要求及高校后勤部門(mén)執(zhí)行情況

（一）政府會(huì)計(jì)制度核算要求

政府會(huì)計(jì)制度建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的核算制度，以編制和報(bào)告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報(bào)表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。會(huì)計(jì)科目設(shè)置實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能。預(yù)算會(huì)計(jì)科目準(zhǔn)確、完整地反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目全面準(zhǔn)確地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)核算體系確立了費(fèi)用會(huì)計(jì)要素，要求對(duì)會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)容分別歸集各項(xiàng)費(fèi)用，進(jìn)行費(fèi)用核算，為未來(lái)運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)傋鰷?zhǔn)備。在條件成熟時(shí)，政府將會(huì)適時(shí)推行政府成本會(huì)計(jì)，以反映政府向社會(huì)提供的公共服務(wù)支出和機(jī)關(guān)運(yùn)行成本等財(cái)務(wù)信息。政府會(huì)計(jì)制度的核心要求，是需要同時(shí)提供各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)預(yù)算執(zhí)行情況和會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)盈余情況雙重信息，真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算雙軌制。

（二）高校后勤部門(mén)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行情況

目前，各高校后勤業(yè)務(wù)均已開(kāi)始執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，但因各高校后勤業(yè)務(wù)狀態(tài)不盡相同，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的具體執(zhí)行情況也略有不同。

1.后勤業(yè)務(wù)歸資產(chǎn)后勤處統(tǒng)一管理、財(cái)務(wù)核算由財(cái)務(wù)處統(tǒng)一核算的管理模式，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，物業(yè)業(yè)務(wù)按照公用經(jīng)費(fèi)類別執(zhí)行項(xiàng)目預(yù)算管理，實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算雙核算；餐飲業(yè)務(wù)通常是獨(dú)立賬套核算，以食堂為單位，側(cè)重部門(mén)核算，以考察其運(yùn)營(yíng)及收益情況。此模式下，制度轉(zhuǎn)換較順利，政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況較好。

2.企業(yè)化運(yùn)行的后勤集團(tuán)，在政府會(huì)計(jì)制度改革之前，通常執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、以部門(mén)核算為主，對(duì)各成本中心進(jìn)行了科學(xué)、合理的成本歸集和分?jǐn)偅?cái)務(wù)管理以兼顧做好后勤保障服務(wù)和考察經(jīng)營(yíng)效益為目標(biāo)。實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度對(duì)后勤集團(tuán)來(lái)說(shuō)是一個(gè)較大的挑戰(zhàn)，其需要在原先財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)上，強(qiáng)化項(xiàng)目預(yù)算管理意識(shí)，優(yōu)先對(duì)各類經(jīng)費(fèi)進(jìn)行項(xiàng)目核算管理；做好部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目、功能科目核算等。

3.向第三方公司采購(gòu)后勤服務(wù)模式下，通常在學(xué)校財(cái)務(wù)處統(tǒng)一核算，按照合同約定定期付款，定期確認(rèn)后勤服務(wù)保障費(fèi)用及預(yù)算支出即可，核算較簡(jiǎn)單。

四、基于政府會(huì)計(jì)制度的高校后勤核算體系建設(shè)

在以上三種模式中，第一種和第三種模式，因業(yè)務(wù)劃分清晰，在由原核算制度轉(zhuǎn)換為政府會(huì)計(jì)制度過(guò)程中較順暢。第二種模式企業(yè)化運(yùn)行的后勤集團(tuán)，因業(yè)務(wù)類型和收入來(lái)源較多，在由企業(yè)會(huì)計(jì)制度向政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換過(guò)程中遇到的問(wèn)題較多，下文將重點(diǎn)討論后勤集團(tuán)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度后的核算體系建設(shè)。

在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度前，高校財(cái)務(wù)對(duì)各類經(jīng)費(fèi)收支實(shí)施全面預(yù)算管理，經(jīng)費(fèi)管理實(shí)行項(xiàng)目管理為主、部門(mén)管理為輔的方式。年初，預(yù)算部門(mén)按項(xiàng)目下達(dá)預(yù)算指標(biāo)，預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中嚴(yán)格控制項(xiàng)目超支，重點(diǎn)考察各項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行率、預(yù)算績(jī)效考評(píng)等。但后勤集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)則與高校財(cái)務(wù)略有不同。以某大學(xué)后勤集團(tuán)為例，其承擔(dān)學(xué)校的餐飲、物業(yè)、學(xué)生公寓管理等后勤保障服務(wù)，同時(shí)擁有部分資源（如招待所等），自主經(jīng)營(yíng)，自負(fù)盈虧。從財(cái)務(wù)目標(biāo)的角度來(lái)看，物業(yè)保障類部門(mén)在確保學(xué)校物業(yè)保障服務(wù)質(zhì)量的前提下，以控制費(fèi)用為目標(biāo)；餐飲部門(mén)進(jìn)行成本核算，在零利潤(rùn)目標(biāo)的前提下，盡可能提供菜品豐富、服務(wù)優(yōu)質(zhì)的餐飲服務(wù)；經(jīng)營(yíng)類業(yè)務(wù)則在滿足高水平一流大學(xué)服務(wù)需求的前提下，以實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)為財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

（一）高校后勤集團(tuán)核算體系框架

企業(yè)化運(yùn)行的后勤集團(tuán)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和原理與政府會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基本一致。對(duì)后勤集團(tuán)而言，需重點(diǎn)建立預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系，強(qiáng)化預(yù)算管理意識(shí)，按照政府會(huì)計(jì)制度要求，建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行的核算體系。基于此，本文建立如圖2所示的后勤集團(tuán)核算體系，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的雙重管理目標(biāo)。

圖2 政府會(huì)計(jì)制度下高校后勤集團(tuán)核算體系

該核算體系中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算以部門(mén)核算為主，以部門(mén)為單位反映各部門(mén)收入、費(fèi)用、盈余等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，便于對(duì)各部門(mén)經(jīng)營(yíng)狀況、運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行考核與評(píng)估；可反映各利潤(rùn)中心的經(jīng)營(yíng)盈余情況，為后勤保障成本核算及高校運(yùn)行成本核算提供基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)則是以項(xiàng)目核算為主、部門(mén)核算為輔，側(cè)重對(duì)預(yù)算經(jīng)費(fèi)執(zhí)行情況的反映。以項(xiàng)目管理方式進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，便于加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行的剛性要求、考察學(xué)校撥款項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況及進(jìn)行預(yù)算項(xiàng)目績(jī)效考評(píng)管理。在實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目不設(shè)置項(xiàng)目核算的輔助核算，日常核算各部門(mén)的各項(xiàng)收入及費(fèi)用，以部門(mén)為單位考察其盈余情況。預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置項(xiàng)目核算及部門(mén)核算的輔助核算，年初根據(jù)批復(fù)的集團(tuán)預(yù)算下達(dá)各部門(mén)的預(yù)算指標(biāo)至各項(xiàng)目，以項(xiàng)目為單位核算各項(xiàng)目預(yù)算收支。該核算體系，在后勤集團(tuán)原有部門(mén)考核目標(biāo)管理的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化了預(yù)算執(zhí)行的剛性管理，有效避免了日常管理中預(yù)算超支、支出與預(yù)算不符、隨意變更預(yù)算內(nèi)容等問(wèn)題。

（二）會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置

根據(jù)《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定》對(duì)具有后勤保障職能的校內(nèi)獨(dú)立核算單位的特殊規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將其本年收入（不含從學(xué)校取得的補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)）、費(fèi)用（不含使用學(xué)校補(bǔ)貼經(jīng)費(fèi)發(fā)生的費(fèi)用）相抵后的凈額計(jì)入收入費(fèi)用表中“其他收入”項(xiàng)目?；诖艘?guī)定，根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容，筆者建議在“其他收入”科目下設(shè)二級(jí)科目核算收入明細(xì)。

新政府會(huì)計(jì)制度的費(fèi)用類科目根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容分設(shè)“教育事業(yè)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等，在下級(jí)分設(shè)“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”等，目前無(wú)成本核算科目?；谀壳暗目颇矿w系和后勤集團(tuán)的業(yè)務(wù)內(nèi)容，建議學(xué)校撥付的后勤保障經(jīng)費(fèi)用于物業(yè)保障所發(fā)生的費(fèi)用列入“單位管理費(fèi)用”。

在一級(jí)科目“其他費(fèi)用”下設(shè)二級(jí)科目核算費(fèi)用明細(xì)。因餐飲部食堂涉及成本核算，在科目設(shè)置時(shí)，可在“其他費(fèi)用”科目下設(shè)“經(jīng)營(yíng)成本”“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”“稅金及附加”三個(gè)二級(jí)科目，“經(jīng)營(yíng)成本”科目核算各食堂每月成本，“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”科目核算各部門(mén)費(fèi)用。

以上科目設(shè)置基本滿足了后勤集團(tuán)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的核算需求，包括食堂成本核算等。會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置見(jiàn)表1。

表1 后勤集團(tuán)會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置

現(xiàn)有的核算體系在滿足政府會(huì)計(jì)制度核算及報(bào)表信息披露要求的基礎(chǔ)上，兼顧了后勤集團(tuán)對(duì)各部門(mén)績(jī)效考核的管理需求。未來(lái)政府會(huì)計(jì)制度將會(huì)在條件成熟時(shí)，推行政府成本會(huì)計(jì)，那時(shí)，高校將要對(duì)各類費(fèi)用歸集分?jǐn)偝杀?，后勤保障成本作為高校運(yùn)行成本的重要部分，也需按照制度規(guī)定歸集分?jǐn)?，以全面、?zhǔn)確地反映高校的后勤保障成本，為學(xué)費(fèi)定價(jià)提供依據(jù)。因此，未來(lái)高校后勤的管理趨勢(shì)，將是后勤實(shí)體的保障業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相分離，歸集分?jǐn)偽飿I(yè)保障類業(yè)務(wù)費(fèi)用，納入高校的后勤保障成本；經(jīng)營(yíng)類業(yè)務(wù)，則可從后勤實(shí)體剝離后納入資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司，繼續(xù)按企業(yè)管理體制管理。保障類業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)類業(yè)務(wù)相分離，將更有利于各項(xiàng)業(yè)務(wù)管理和成本核算。

五、結(jié)論

本文對(duì)目前高校后勤實(shí)體的運(yùn)行模式及核算方式等進(jìn)行了全面梳理，重點(diǎn)探討了政府會(huì)計(jì)制度下非獨(dú)立法人、獨(dú)立核算的后勤集團(tuán)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)其如何適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度核算要求、轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理思維、構(gòu)建適合后勤集團(tuán)發(fā)展需要及高校財(cái)務(wù)信息披露要求的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了較深入的分析。未來(lái)政府會(huì)計(jì)制度將進(jìn)一步推行成本核算，后勤集團(tuán)如何結(jié)合業(yè)務(wù)性質(zhì)，將其已有的成本核算、業(yè)績(jī)考核的經(jīng)驗(yàn)與未來(lái)政府運(yùn)行成本歸集和分?jǐn)偡椒ㄏ嘟Y(jié)合，更準(zhǔn)確、全面地核算后勤集團(tuán)業(yè)務(wù)成本、高校后勤保障成本，將是未來(lái)繼續(xù)探討的方向。