上市公司會(huì)計(jì)舞弊影響因素分析
——以采礦業(yè)上市公司為例

張寧（西安財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 陜西西安 710100）

會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)出于各種目的（如追求不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益或是礙于業(yè)績(jī)要求、政府施壓等），利用信息不對(duì)稱，向外界披露虛假的會(huì)計(jì)信息，以達(dá)到維持上市資格或吸引更多投資者投資等目的。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為反而呈現(xiàn)出愈演愈烈的態(tài)勢(shì)。因會(huì)計(jì)舞弊而對(duì)外界披露虛假會(huì)計(jì)信息不僅會(huì)使投資者的決策發(fā)生偏差，打擊投資者的投資信心和投資熱情（韓文明，2005），而且會(huì)減弱市場(chǎng)的資源配置功能，甚至對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成影響，因此，解決上市公司會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題至關(guān)重要。要想有效解決會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題，首先需要找出影響上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的各種因素。本文以我國(guó)采礦業(yè)上市公司為例，研究公司特征、高管人員等各因素與會(huì)計(jì)舞弊可能性的相關(guān)關(guān)系，以期得出有意義的結(jié)論。

一、文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因進(jìn)行了大量剖析，主要包括內(nèi)外部?jī)煞矫妗?/p>

關(guān)于企業(yè)內(nèi)部動(dòng)因的剖析。企業(yè)的目標(biāo)是追求自身利益最大化，當(dāng)提供虛假的會(huì)計(jì)信息預(yù)期可以獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，企業(yè)就傾向于會(huì)計(jì)舞弊行為（許文靜、王君彩、梁靜，2017）。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊傾向時(shí)，企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷，如內(nèi)部控制制度的缺失，為會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)施提供了可能（岳殿民、韓傳模，2015）。另外，謝小瑩、孫燕東（2014）認(rèn)為管理者為了獲得更多的勞動(dòng)報(bào)酬或是職位的晉升，在企業(yè)業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)利用會(huì)計(jì)舞弊以達(dá)到自己業(yè)績(jī)承諾的行為傾向，而信息占有不對(duì)稱則為管理者實(shí)施并掩蓋會(huì)計(jì)舞弊行為提供了便利（王艷平，2011）。

關(guān)于企業(yè)外部動(dòng)因的剖析。有研究認(rèn)為，企業(yè)的外部環(huán)境不僅會(huì)提高會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的可能性，還會(huì)使會(huì)計(jì)舞弊不易被發(fā)現(xiàn)。由于我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的法律法規(guī)尚不完善，即使企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀舞弊的行為被發(fā)現(xiàn)，處罰力度也比較輕，舞弊收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于舞弊成本，這也縱容了會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生（曾月明、許素，2019）。此外，王遂昆、鄭珂（2019）認(rèn)為我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育的缺失、“官本位”思想的影響，使得會(huì)計(jì)人員在面對(duì)管理層的無(wú)理要求時(shí)，不能堅(jiān)定自己的立場(chǎng)，正確地履行職責(zé)。

現(xiàn)有文獻(xiàn)廣泛地研究了會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因。本文在此基礎(chǔ)上，利用我國(guó)采礦業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)，進(jìn)一步研究了各因素與采礦業(yè)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的相關(guān)關(guān)系。

二、理論分析與研究假設(shè)

隨著我國(guó)對(duì)資本市場(chǎng)改革的不斷深化，對(duì)上市公司披露的信息的真實(shí)性要求日益嚴(yán)格，證監(jiān)會(huì)對(duì)于發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的上市公司的行政處罰力度也日益加大。在此背景下，本文在已有研究的基礎(chǔ)上，從公司特征、高管人員等角度選取變量，利用采礦業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)，考察各變量對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的影響，以期為后續(xù)會(huì)計(jì)舞弊的治理研究提供相關(guān)的對(duì)策建議。

（一）公司特征與會(huì)計(jì)舞弊可能性

1.上市情況。公司的上市年限不同，發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的可能性也不同。上市年限越長(zhǎng)的公司，對(duì)資本市場(chǎng)的運(yùn)營(yíng)機(jī)制更加熟悉，更有可能利用國(guó)家法律法規(guī)、會(huì)計(jì)制度等可能存在的漏洞進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，由此本文提出假設(shè)1：

H1：上市年限越長(zhǎng)，會(huì)計(jì)舞弊可能性越大。

2.股權(quán)結(jié)構(gòu)。委托代理理論認(rèn)為，發(fā)揮股東監(jiān)督作用的有效性可以降低公司的代理成本。大股東由于實(shí)力較強(qiáng)，一般具有較為強(qiáng)烈的監(jiān)督意愿并具備監(jiān)督能力，可以預(yù)期，股權(quán)越集中的公司會(huì)計(jì)舞弊的可能性越低。此外，大股東之間也具有彼此監(jiān)督、互相制約的作用，充分發(fā)揮大股東互相制約作用的上市公司，披露的信息更加可信，做出會(huì)計(jì)舞弊決策的可能性更低。由此本文提出假設(shè)2和假設(shè)3：

H2：股權(quán)集中度越高，會(huì)計(jì)舞弊可能性越小。

H3：股權(quán)制約度越高，會(huì)計(jì)舞弊可能性越小。

（二）高管人員與會(huì)計(jì)舞弊可能性

在委托代理制度下，信息獲取不對(duì)稱，給高管人員為了營(yíng)造業(yè)績(jī)假象而進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊提供了可能。公司治理是為了減少高管人員的逆向選擇，緩解委托代理沖突。由此可見(jiàn)，研究上市公司高管人員與會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)系是必要的。

1.高管人員平均年薪。高管人員作為股東的代理人，需要為股東利益最大化服務(wù)，但同時(shí)要考量自身的利益，實(shí)現(xiàn)高管人員個(gè)人利益與股東利益的統(tǒng)一需要借助合理的薪酬制度。合理有效的薪酬制度可以激發(fā)高管人員的工作熱情，增強(qiáng)其責(zé)任感，同時(shí)降低高管人員利用會(huì)計(jì)舞弊謀取私利的可能性。由此本文提出假設(shè)4：

H4：高管人員平均年薪越高，會(huì)計(jì)舞弊可能性越小。

2.高管人員持股比例。對(duì)于高管人員持股比例與會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)系存在兩種截然相反的理論：利益趨同假說(shuō)和掘壕自守假說(shuō)。利益趨同假說(shuō)認(rèn)為，隨著高管人員持股比例的增加，高管人員和股東的利益趨于一致，會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)隨之減弱；掘壕自守假說(shuō)認(rèn)為，隨著高管人員持股比例的增加，高管人員的收益與股價(jià)息息相關(guān)，高管人員為了獲取更多的利潤(rùn)，有動(dòng)機(jī)利用其信息優(yōu)勢(shì)操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，進(jìn)行虛假的盈余管理。由此本文提出假設(shè)5：

H5a：高管人員持股比例越高，會(huì)計(jì)舞弊可能性越大；

H5b：高管人員持股比例越高，會(huì)計(jì)舞弊可能性越小。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇

本文以2015—2019年發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的采礦業(yè)上市公司為樣本，剔除資料不全的上市公司，篩選出了94個(gè)觀測(cè)值，將其歸類為會(huì)計(jì)舞弊公司組，同時(shí)按照以下標(biāo)準(zhǔn)及優(yōu)先順序，從2015—2019年滬深兩市非金融類上市公司中篩選出相應(yīng)的公司，歸類為非會(huì)計(jì)舞弊公司組：（1）2015—2019年未受到證監(jiān)會(huì)和證券交易所處罰的上市公司；（2）相關(guān)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)舞弊公司的相關(guān)數(shù)據(jù)為同一會(huì)計(jì)年度的；（3）與會(huì)計(jì)舞弊公司的資產(chǎn)規(guī)模相當(dāng)，按照資產(chǎn)規(guī)模升序排序，選擇比會(huì)計(jì)舞弊公司資產(chǎn)規(guī)模大且最臨近的公司為配對(duì)公司。經(jīng)過(guò)篩選后，同樣得到了94個(gè)觀測(cè)值。會(huì)計(jì)舞弊公司、非會(huì)計(jì)舞弊公司及其他相關(guān)信息均來(lái)自于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。

（二）變量定義

1.被解釋變量。本文選取上市公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊為被解釋變量，以符號(hào)Fraud表示，會(huì)計(jì)舞弊公司取1，非會(huì)計(jì)舞弊公司取0。

2.解釋變量。本文選取的解釋變量包括上市年限、股權(quán)集中度、股權(quán)制約度、高管人員平均年薪、高管人員持股比例，分別以 Age、Center、Balance、Salary、Topmp 表示，其中，上市年限取值方法為發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的年度減公司上市年度；股權(quán)集中度是根據(jù)樣本公司前十大股東持股比例的平方和得到的；股權(quán)制約度是根據(jù)樣本公司第二至第十大股東持股比例之和除以第一大股東持股比例計(jì)算得到的；高管人員平均年薪是根據(jù)前三名高管人員年薪除以3計(jì)算得到的；高管人員持股比例是根據(jù)高管人員持股數(shù)除以樣本公司股本總數(shù)計(jì)算得到的。

3.控制變量。根據(jù)以往的文獻(xiàn)，本文將獨(dú)立董事比例、外部審計(jì)（是否選擇國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所）、內(nèi)部控制（是否有效）等因素作為控制變量，分別以Duli、Auditor、Ib表示，其中，獨(dú)立董事比例是根據(jù)樣本公司獨(dú)立董事數(shù)除以董事總數(shù)得到的；根據(jù)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)中的信息，由國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的樣本公司Auditor取1，否則取0；內(nèi)部控制有效的樣本公司Ib取1，否則取0。

各變量定義如表1所示。

表1 變量定義

（三）模型設(shè)計(jì)

根據(jù)本文的研究思路，上市公司做出會(huì)計(jì)舞弊決策的可能性應(yīng)該受到上市年限、股權(quán)集中度、股權(quán)制約度、高管人員平均年薪、高管人員持股比例等因素的影響。據(jù)此，本文構(gòu)建了以下實(shí)證模型：

Fraud=α+β1Age+β2Center+β3Balance+β4Salary+β5Topmp+β6Duli+β7Auditor+β8Ib+ε

Fraud表示上市公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊。α、β為變量系數(shù)，若系數(shù)顯著為正，表示該變量值越大，上市公司做出會(huì)計(jì)舞弊決策的可能性越大；反之則越小。ε為隨機(jī)誤差項(xiàng)。

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

1.總體樣本的統(tǒng)計(jì)分析。

（1）主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)。根據(jù)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)數(shù)據(jù)，得到2015—2019年因發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊而受到證監(jiān)會(huì)處罰的40家采礦業(yè)上市公司的94個(gè)觀察值，歸入會(huì)計(jì)舞弊公司組；為了對(duì)比會(huì)計(jì)舞弊公司組和非會(huì)計(jì)舞弊公司組在上市年限、股權(quán)集中度、股權(quán)制約度、高管人員平均年薪、高管人員持股比例等方面的差異，進(jìn)而初步推斷各解釋變量與會(huì)計(jì)舞弊可能性的關(guān)系，本文依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)選取了相應(yīng)的樣本公司歸入非會(huì)計(jì)舞弊公司組，將這188個(gè)觀測(cè)值經(jīng)過(guò)描述性統(tǒng)計(jì)分析，得到的結(jié)果如表2所示。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)

從表2可以看出，樣本公司平均上市年限為13.13年；平均股權(quán)集中度為45%，這說(shuō)明樣本公司存在投資者結(jié)構(gòu)不平衡的問(wèn)題，即投資者群體以中小投資者為主，機(jī)構(gòu)投資者發(fā)育緩慢，這一結(jié)構(gòu)性問(wèn)題往往會(huì)導(dǎo)致股東對(duì)上市公司的監(jiān)督有效性大幅減弱；平均股權(quán)制約度大于1，說(shuō)明樣本公司前十名股東之間的相互制約相對(duì)有效；在高管人員方面，高管人員的平均年薪為85萬(wàn)元，高管人員的平均持股比例為6%。

（2）會(huì)計(jì)舞弊公司組與非會(huì)計(jì)舞弊公司組均值T檢驗(yàn)。由下頁(yè)表3的檢驗(yàn)結(jié)果可知，是否為會(huì)計(jì)舞弊公司、高管人員特征在不同的顯著性水平上有顯著的差異。會(huì)計(jì)舞弊公司組的平均上市年限為14.38年，高于非會(huì)計(jì)舞弊公司組的平均上市年限11.88年，可以初步看出，會(huì)計(jì)舞弊公司組的上市年限組成總體高于非會(huì)計(jì)舞弊公司組，與本文假設(shè)一致。非會(huì)計(jì)舞弊公司組的股權(quán)集中度均值高于會(huì)計(jì)舞弊公司組，分別為0.68和0.22，與本文假設(shè)一致。非會(huì)計(jì)舞弊公司組的平均股權(quán)制約度為1.57，高于會(huì)計(jì)舞弊公司組的平均股權(quán)集中度0.65，可以看出總體上非會(huì)計(jì)舞弊公司組的股權(quán)制約度高于會(huì)計(jì)舞弊公司組，這與本文假設(shè)的情況一致。非會(huì)計(jì)舞弊公司組的高管人員年薪均值顯著高于會(huì)計(jì)舞弊公司組，分別為102萬(wàn)元和69萬(wàn)元，與本文的假設(shè)一致。非會(huì)計(jì)舞弊公司組的高管人員平均持股比例顯著高于會(huì)計(jì)舞弊公司組，分別為10%和3%，與本文的假設(shè)一致。

表3 會(huì)計(jì)舞弊公司組與非會(huì)計(jì)舞弊公司組比較分析

2.會(huì)計(jì)舞弊公司的舞弊方式統(tǒng)計(jì)。為了解會(huì)計(jì)舞弊公司的舞弊方式，本文對(duì)舞弊類型進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，如表4所示。在表4的統(tǒng)計(jì)中，以會(huì)計(jì)舞弊手段為計(jì)量單位，例如某公司同時(shí)采用了重大遺漏和虛假記載兩種舞弊手段，則記為進(jìn)行了兩種會(huì)計(jì)舞弊行為?？梢钥闯?，會(huì)計(jì)舞弊公司有多種會(huì)計(jì)舞弊手段，其中信息違規(guī)披露占比58.54%，比例最高；在其他舞弊手段中，主要以借用他人賬戶違規(guī)買賣股票或其他重大事項(xiàng)為主，占比26.02%。此外，會(huì)計(jì)舞弊公司極少采用虛增利潤(rùn)的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，這是因?yàn)樘撛隼麧?rùn)是極易被發(fā)現(xiàn)的一種舞弊方式。

表4 會(huì)計(jì)舞弊公司的舞弊類型統(tǒng)計(jì)

現(xiàn)對(duì)占比最高的會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露方式進(jìn)行具體的統(tǒng)計(jì)分析，如表5所示。會(huì)計(jì)信息違規(guī)披露有3種表現(xiàn)形式：推遲披露、非完整性披露及虛假披露。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)披露以真實(shí)的交易或事項(xiàng)為依據(jù)確認(rèn)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)信息，且披露的內(nèi)容應(yīng)該完整。在信息違規(guī)披露中，違反了及時(shí)性、真實(shí)性和完整性原則，推遲披露、虛假披露和非完整性披露分別出現(xiàn)了32、21和19次，占比分別為44.44%、29.17%和26.39%，且偏好采用推遲披露的手段進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。推遲披露主要針對(duì)的是不利于公司利益的會(huì)計(jì)信息，會(huì)造成投資者做出投資決策缺乏真實(shí)的會(huì)計(jì)信息支持，加大了投資者未來(lái)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

表5 信息違規(guī)披露統(tǒng)計(jì)表

3.相關(guān)性分析。為了解本文研究的變量之間的相關(guān)情況，避免多重共線性問(wèn)題，本文對(duì)模型中涉及的變量進(jìn)行了Pearson相關(guān)分析，結(jié)果如表6所示?？梢钥闯?，上市年限Age與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊存在顯著的正相關(guān)關(guān)系；高管人員平均年薪Salary、高管人員持股比例Topmp與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系；股權(quán)集中度、股權(quán)制約度與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，但并不顯著。在控制變量方面，內(nèi)部控制是否有效與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系；獨(dú)立董事比例和是否選擇國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊分別存在正、負(fù)相關(guān)關(guān)系，但都不顯著，以上的相關(guān)關(guān)系與本文的假設(shè)基本一致。同時(shí)，通過(guò)表6還可以看出，各個(gè)自變量之間只存在較弱的相關(guān)關(guān)系，說(shuō)明各個(gè)自變量之間不存在嚴(yán)重的多重共線性問(wèn)題，能夠進(jìn)行下一步的回歸分析。

表6 Pearson相關(guān)系數(shù)表

（二）logistic回歸分析

利用模型（1）對(duì)控制變量與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證分析，為了更好地考察公司特征和高管人員對(duì)樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊行為的影響，本文分別將上市年限、股權(quán)集中度、股權(quán)制約度、高管人員平均年薪、高管人員持股比例各個(gè)變量單獨(dú)放入模型，最后將所有自變量放在同一模型中進(jìn)行回歸，結(jié)果如下頁(yè)表7所示。模型（1）顯示，內(nèi)部控制是否有效與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)。模型（2）顯示，上市年限與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊在1%的水平上顯著正相關(guān)，說(shuō)明樣本公司上市交易的時(shí)間越長(zhǎng)，越容易發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊行為，驗(yàn)證了假設(shè)1。模型（3）顯示股權(quán)集中度與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，但不顯著，假設(shè)2不成立。模型（4）顯示股權(quán)制約度與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊在10%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明股權(quán)制約度越高越不容易發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，假設(shè)3成立。模型（5）顯示高管人員平均年薪與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊在1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明樣本公司高管人員平均年薪越高，越不容易發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，假設(shè)4成立。模型（6）顯示高管人員持股比例與樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊在1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明高管人員持股比例越高，越不容易發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊，假設(shè)5b得到驗(yàn)證。模型（7）是將所有自變量加入模型后的回歸結(jié)果，公司特征和高管人員對(duì)樣本公司是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊行為的影響與前述回歸結(jié)果基本一致。

表7 多元回歸分析

（三）穩(wěn)健性測(cè)試

為了檢驗(yàn)上述結(jié)果的可靠性，本文進(jìn)行了穩(wěn)健性測(cè)試。將樣本期間改為2010—2014年，對(duì)前文的假設(shè)重新進(jìn)行檢驗(yàn)，回歸結(jié)果如表8所示。通過(guò)穩(wěn)健性檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，結(jié)果與上述結(jié)論并無(wú)顯著性差異，所以本文結(jié)論是可靠的。

表8 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

五、結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)2015—2019年發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的采礦業(yè)上市公司進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)上市年限與其是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊正相關(guān)；股權(quán)制約度與其是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊負(fù)相關(guān)；高管團(tuán)隊(duì)中高管人員的平均年薪與其是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊負(fù)相關(guān)；高管人員的持股比例與其是否發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊負(fù)相關(guān)。針對(duì)本文研究結(jié)果，對(duì)于上市公司會(huì)計(jì)舞弊的治理建議如下：

（一）上市公司角度

利用股權(quán)制衡度與會(huì)計(jì)舞弊可能性之間的顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，采礦業(yè)上市公司應(yīng)優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，建立多個(gè)股東共同制衡機(jī)制，防止大股東的“掏空行為”；在高管人員激勵(lì)方面，考慮適當(dāng)提高高管人員持股比例和年薪，建立和完善高管人員參與會(huì)計(jì)舞弊防范與治理的激勵(lì)機(jī)制，以增強(qiáng)其監(jiān)督的積極性，使其有更大的動(dòng)力為股東利益服務(wù)；在內(nèi)部控制方面，采礦業(yè)上市公司應(yīng)設(shè)計(jì)和完善內(nèi)部控制制度，改善內(nèi)部控制質(zhì)量；另外應(yīng)增強(qiáng)獨(dú)立董事的獨(dú)立性，為獨(dú)立董事獨(dú)立發(fā)表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的意見(jiàn)創(chuàng)造條件。

（二）外部監(jiān)管角度

根據(jù)本文的研究結(jié)論，上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的可能性與是否委托國(guó)內(nèi)八大會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并沒(méi)有顯著相關(guān)關(guān)系，結(jié)合已有研究，反映出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力參差不齊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司合謀舞弊的事件不斷出現(xiàn)，外部審計(jì)并未充分發(fā)揮作用，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，提高其責(zé)任感；加強(qiáng)法律制度建設(shè)，提高對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合謀舞弊的處罰力度，以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，鞏固防治會(huì)計(jì)舞弊的最后一道防線。