我國制造企業(yè)變動(dòng)成本法與完全成本法比較研究
——以順喜服飾為例

武漢輕工大學(xué)管理學(xué)院 湖北武漢 430023

在當(dāng)下這個(gè)快節(jié)奏的時(shí)代下，社會(huì)經(jīng)濟(jì)正在發(fā)生快速變革，已由傳統(tǒng)的工業(yè)社會(huì)慢慢地過渡到信息化社會(huì)。在現(xiàn)如今的市場(chǎng)背景下，企業(yè)內(nèi)外部管理都有了基礎(chǔ)性變化。在現(xiàn)今市場(chǎng)條件下，現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展需求，已是傳統(tǒng)管理職能所不能滿足。在傳統(tǒng)經(jīng)營模式指引下，中國服裝企業(yè)總是忽略對(duì)成本管理的認(rèn)知，仍然維持保守的傳統(tǒng)經(jīng)營觀念。因此，使用最新的成本理念，能使企業(yè)成本信息更具有及時(shí)性，可增強(qiáng)企業(yè)的經(jīng)營管理水平。而企業(yè)的成本管理，決定著企業(yè)未來發(fā)展的成敗。在目前看來，很多企業(yè)都運(yùn)用完全成本法，并存在一定的局限性，這種成本意識(shí)依然指導(dǎo)著很多制造企業(yè)的實(shí)際運(yùn)作，對(duì)于該成本管理方法，并不能徹底滿足企業(yè)的實(shí)際需要。而使用變動(dòng)成本法，可及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營缺陷，基本滿足企業(yè)內(nèi)部成本管理的需求。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，國外學(xué)者對(duì)成本管理在企業(yè)中的運(yùn)用研究較早。而國內(nèi)學(xué)者對(duì)其研究，相對(duì)于外國學(xué)者，屬于實(shí)際操作層面，現(xiàn)實(shí)的環(huán)境和平臺(tái)都沒有對(duì)全面成本管理給予實(shí)際的支持?？傮w來說，國內(nèi)對(duì)于成本管理方面的應(yīng)用研究，還不夠深刻，對(duì)于在該領(lǐng)域的實(shí)際應(yīng)用，還落后于一些發(fā)達(dá)國家。

1 成本法理論基礎(chǔ)

1.1 變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法，也叫直接成本法。前提是成本性態(tài)分析，大多數(shù)工作是在日常準(zhǔn)備中，僅僅包括產(chǎn)品成本的構(gòu)成，包含變動(dòng)成本的其余成本，比如期間成本僅包括非生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本，并按照貢獻(xiàn)式損益，確定計(jì)算損益的一種成本計(jì)算模式[1]。

1.2 完全成本法

完全成本法，也叫全部成本法。在計(jì)算存貨成本和產(chǎn)品成本時(shí)，其具體是在一定時(shí)間內(nèi)，在實(shí)際生產(chǎn)中，所實(shí)際消耗的材料、直接人工、變動(dòng)和固定制造費(fèi)用，全部都算到存貨和產(chǎn)品成本中[2]。

1.3 完全成本法與變動(dòng)成本法的區(qū)別

（1）產(chǎn)品成本與存貨價(jià)值構(gòu)成不同。在變動(dòng)成本法下，成本構(gòu)成取決于產(chǎn)品是否銷售（圖1 所示）。在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括了全部產(chǎn)成本（圖2 所示）。由此，可知在完全成本法下，產(chǎn)品成本一定大于等于變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本。

圖1 完全成本法

圖2 變動(dòng)成本法

（2）稅前利潤計(jì)算不同。

①變動(dòng)成本法下的利潤計(jì)算：稅前利潤=營業(yè)收入-變動(dòng)成本-固定成本=營業(yè)收入-（變動(dòng)非生產(chǎn)成本+變動(dòng)生產(chǎn)成本）-（固定管理費(fèi)用等+固定制造費(fèi)用）=邊際貢獻(xiàn)-固定成本；

容易混淆的是在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本和利潤的計(jì)算。變動(dòng)成本法下產(chǎn)品成本包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，而計(jì)算利潤時(shí)，營業(yè)收入先扣除變動(dòng)成本，其中變動(dòng)成本包括變動(dòng)生產(chǎn)成本（即變動(dòng)成本法下的產(chǎn)品成本）和變動(dòng)非生產(chǎn)成本，再扣除固定成本[3]。

②完全成本法下的利潤計(jì)算：稅前利潤=營業(yè)收入-（管理費(fèi)用+銷售費(fèi)用等）-營業(yè)成本=營業(yè)收入-營業(yè)成本-期間費(fèi)用=營業(yè)毛利-期間費(fèi)用；

在完全成本法下，營業(yè)成本的計(jì)算取決于存貨，不用核算計(jì)算方式，如先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等，各種計(jì)算差異。

2 變動(dòng)成本法在順喜服飾中的運(yùn)用

2.1 順喜服飾簡介

順喜服飾在2007 年1 月18 日，在廣州市黃埔區(qū)南崗鎮(zhèn)成立，后來搬遷至湖北省。地處中原地區(qū)，該區(qū)經(jīng)濟(jì)較為繁榮。公司產(chǎn)品種類繁多，春有休閑褲，外套，風(fēng)衣；夏有短袖，夏裙，冬有羽絨服和棉衣制品等。

順喜服飾所擁有的總投資，有四千五百多萬元，在當(dāng)?shù)貧w到生產(chǎn)能力優(yōu)秀的服裝廠中。順喜服飾占地約九十畝，約一半的占地，為先進(jìn)生產(chǎn)車間，三分之一占地，為員工生活區(qū)域，如食堂和寢室。順喜服飾擁有五大車間，車間之間的協(xié)調(diào)配合，保障了公司的正常營運(yùn)。五大車間包括繡花專用廠房，印花專用車間，制線專用車間、洗水專用車間等硬件環(huán)境，保證公司的生產(chǎn)產(chǎn)能。

2.2 變動(dòng)成本法在順喜服飾的運(yùn)用實(shí)例

表1 羽絨服成本表

順喜服飾生產(chǎn)羽絨服成本（如表1 所示），其中固定性銷售與管理費(fèi)用為60 萬元，上月產(chǎn)品銷售單價(jià)為300 元/件，當(dāng)期產(chǎn)量為2 萬件，銷量為1.6 萬件，假設(shè)期初無產(chǎn)品，存貨發(fā)出采用先進(jìn)先出法。

變動(dòng)成本法下稅前利潤=營業(yè)收入-固定成本-變動(dòng)成本=300×1.6-（100+60）-[140+（100-60）/16000]×1.6=56 萬元。

完全成本法下稅前利潤=營業(yè)收入-期間費(fèi)用-營業(yè)成本=營業(yè)收入-（期初存貨成本-期末存貨成本+本期生產(chǎn)成本）-期間費(fèi)用=300×1.6-[0+(80+100+200)-4000×(80+100+200)/2]-100=76 萬元。

根據(jù)以上實(shí)例可以得出，在兩種方法下，計(jì)算出來的稅前利潤差額是20 萬元。且容易得出產(chǎn)生20 萬元稅前利潤差異是在固定制造費(fèi)用的分配上，而不是其營業(yè)收入或者變動(dòng)成本所導(dǎo)致。

經(jīng)過比較兩種成本計(jì)算方法，發(fā)現(xiàn)在變動(dòng)成本法下100 萬元固定制造費(fèi)用是全部計(jì)入當(dāng)期損益，而完全成本法下僅以銷售1.6萬件產(chǎn)品，所分擔(dān)的相應(yīng)比例為80 萬元固定制造費(fèi)用,進(jìn)而會(huì)影響到當(dāng)期損益。所以，在兩種不同的成本方法計(jì)算下，因?qū)潭ㄖ圃熨M(fèi)用的處理方式不一樣，從而使得兩種方法，讓稅前利潤，有了20 萬元的不同（如圖3 所示）。

圖3 企業(yè)費(fèi)用構(gòu)成

2.3 變動(dòng)成本法在順喜服飾運(yùn)營的現(xiàn)狀分析

（1）可以抑制盲目性與片面性?？梢钥吹?，順喜服飾利潤的變化，并不是生產(chǎn)量的多少，而是銷售量的多少。所以要加強(qiáng)銷售力度，增加銷量，以此讓銷售收入沖減部分變動(dòng)成本，從而增加順喜服飾的實(shí)際利潤，而不是看庫存商品的存量和產(chǎn)品的產(chǎn)量。

順喜服飾在使用變動(dòng)成本法時(shí)，其生產(chǎn)量大小，對(duì)順喜服飾的盈利，并沒有什么實(shí)際作用。而在相同環(huán)境下，銷量對(duì)順喜服飾的盈利，卻起到至關(guān)重要的作用，這是使用變動(dòng)成本法計(jì)算企業(yè)財(cái)務(wù)成本后，突顯營銷對(duì)于企業(yè)的重要性。

（2）促進(jìn)企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營上要科學(xué)合理規(guī)劃。順喜服飾在年初，就要以企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)為核心，統(tǒng)籌考慮未來服裝市場(chǎng)的市場(chǎng)環(huán)境等因素。因此，預(yù)算管理是順喜服飾的戰(zhàn)略發(fā)展方向，企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算控制要著眼于生產(chǎn)與銷售兩個(gè)方面，從成本方面來分析銷量和產(chǎn)量之間的因果關(guān)系。

（3）可提高會(huì)計(jì)的工作效率。在變動(dòng)成本法規(guī)定下，可以更好的避免在計(jì)算成本中的錯(cuò)誤。特別是制造費(fèi)用在分?jǐn)倳r(shí)，種類多、金額大。在日常生產(chǎn)過程中，簡化了成本核算，防止在分?jǐn)傔^程中的主觀性，同時(shí)也大大提高了財(cái)務(wù)人員的工作效率。

3 順喜服飾采用變動(dòng)成本法的對(duì)策與建議

3.1 充分理解變動(dòng)成本法的內(nèi)涵

在順喜服飾內(nèi)部，每個(gè)部門可以通過跨部門交流，來增強(qiáng)各部門之間的學(xué)習(xí)，每個(gè)員工都要有變動(dòng)成本法的意識(shí)。在順喜服飾日常運(yùn)營中，所有的變動(dòng)成本步驟，都可以順利完成，對(duì)于企業(yè)日常工作，每個(gè)部門都是很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，只有彼此配合得當(dāng)，企業(yè)才能更好的運(yùn)營。各部門都要積極與其他部門協(xié)調(diào)工作中所遇到變動(dòng)成本的實(shí)際問題，在工作完成的情況下，也可幫助其他部門去完成具體工作，以此保障工作的高效率，并保證部門經(jīng)理與工作人員之間的及時(shí)交流與溝通，讓部門經(jīng)理及時(shí)了解實(shí)際情況，提高上下級(jí)之間的溝通效率，及時(shí)解決企業(yè)問題。

3.2 改變成本管理方法

在日常成本管理中，把企業(yè)成本管理作為一個(gè)必要的工作認(rèn)真執(zhí)行，要增強(qiáng)主觀意識(shí)。在運(yùn)用過程中，可高效解決企業(yè)在實(shí)際工作中所產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)矛盾，增強(qiáng)順喜服飾員工的主觀意識(shí)，提高順喜服飾的工作執(zhí)行力。此外，順喜服飾要對(duì)每一個(gè)策略，都要配備專業(yè)的工作人員去操作，這樣可提高在實(shí)際工作過程中，執(zhí)行效率。

3.3 建立有效的評(píng)價(jià)機(jī)制和獎(jiǎng)懲措施

利用設(shè)置科學(xué)合理的獎(jiǎng)罰規(guī)定，來提升員工的工作積極性，順喜服飾已經(jīng)擁有適合本企業(yè)的薪酬管理制度，職員工作表現(xiàn)通過所得到的薪酬來反饋。在整個(gè)過程中，對(duì)于工作表現(xiàn)不好的員工，要有一定的懲罰和警告措施，對(duì)于工作表現(xiàn)突出的員工，要進(jìn)行適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)。激勵(lì)其繼續(xù)努力工作，推動(dòng)變動(dòng)成本更廣泛的應(yīng)用。

對(duì)于順喜服飾的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，變動(dòng)成本法分析較為準(zhǔn)確。順喜服飾員工對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算，要進(jìn)行深入分析，并還要預(yù)計(jì)以后可能發(fā)生的事項(xiàng)和發(fā)展趨勢(shì)。在目前經(jīng)濟(jì)背景下，采用變動(dòng)成本法，可使企業(yè)未來有更好的發(fā)展方向。在企業(yè)日常工作中，順喜服飾要加強(qiáng)變動(dòng)成本法的實(shí)際運(yùn)用，并及時(shí)總結(jié)規(guī)律，讓成本變動(dòng)法更好的適用于企業(yè)，并做出正確決策，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，從而增加企業(yè)利潤。

3.4 增強(qiáng)執(zhí)行力度

嚴(yán)肅對(duì)待每一次成本管理檢查，堅(jiān)持運(yùn)用變動(dòng)成本法是鞏固良好財(cái)務(wù)管環(huán)境的保障。順喜服飾變動(dòng)成本控制可從三個(gè)方面來進(jìn)行：第一，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督。順喜服飾人員，要加強(qiáng)在變動(dòng)成本方面的審計(jì)和經(jīng)濟(jì)方面的責(zé)任審計(jì)，特別要完善內(nèi)部控制，及時(shí)找出問題，并加以改善，并完善內(nèi)部機(jī)制。第二，按照順喜服飾變動(dòng)成本管理?xiàng)l例，來實(shí)施成本管理工作。保證資金核算有依據(jù)，預(yù)算得當(dāng)，保證其成本在可控范圍內(nèi)支出，使變動(dòng)成本真正起到作用。第三，在順喜服飾中內(nèi)部人員，更應(yīng)該嚴(yán)格按照公司規(guī)定來辦事，企業(yè)要讓全企業(yè)工作人員，提高自身的財(cái)務(wù)理論知識(shí)，不斷加強(qiáng)對(duì)變動(dòng)成本管理的認(rèn)知，并建立和完善現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)管理體系。

4 結(jié)語

隨著時(shí)代的發(fā)展，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)制度也發(fā)生了深刻變革。很多企業(yè)加強(qiáng)了對(duì)成本預(yù)測(cè)、計(jì)劃、預(yù)算、核算，全面優(yōu)化了成本管理體系。順喜服飾提高對(duì)員工成本管理的認(rèn)識(shí)，改善員工的工作環(huán)境，提高員工在日常工作中的主觀能動(dòng)性。通過在職培訓(xùn)，提高員工的成本意識(shí)和責(zé)任心的同時(shí)，也能形成有效的成本理念和潛意識(shí)。在實(shí)際經(jīng)營過程中，可通過稅前利潤來反映，以便實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。同時(shí)，還要實(shí)時(shí)分析市場(chǎng)實(shí)際需求，變動(dòng)成本法更加符合現(xiàn)代企業(yè)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

但變動(dòng)成本法還存在一定的不足，在使用過程中，我國企業(yè)還面臨很多的困難。而國內(nèi)制造企業(yè)在實(shí)施成本核算時(shí)，對(duì)內(nèi)部進(jìn)行治理，還是變動(dòng)成本法起到了重要作用。當(dāng)前在全國制造業(yè)企業(yè)中全面普及變動(dòng)成本法，任務(wù)仍然艱巨，所以還要不斷加強(qiáng)自身實(shí)力，提高企業(yè)內(nèi)部治理能力，推動(dòng)變動(dòng)成本法在全國制造企業(yè)中的普及率。