建設(shè)工程項(xiàng)目施工階段跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理

樊寧

（中國(guó)煙草總公司四川省公司，四川成都 610041）

1 研究背景

建設(shè)工程項(xiàng)目的規(guī)范運(yùn)行離不開(kāi)對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督[1]。跟蹤審計(jì)側(cè)重于管理、經(jīng)濟(jì)、財(cái)務(wù)、技術(shù)等方面[2]。它不僅加強(qiáng)了行政監(jiān)督，而且對(duì)資金使用、成本結(jié)構(gòu)和技術(shù)措施的真實(shí)性、合法性和有效性起到了良好的監(jiān)管作用。為了提高建設(shè)工程項(xiàng)目的資產(chǎn)價(jià)值，政府應(yīng)對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目采取有效的審計(jì)方法和重點(diǎn)審計(jì)要點(diǎn)。

跟蹤審計(jì)建設(shè)工程項(xiàng)目比傳統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目更難。根據(jù)建設(shè)工程項(xiàng)目的特點(diǎn)，其建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施或提供公共服務(wù)的時(shí)間通常較長(zhǎng)[3]。在建設(shè)工程項(xiàng)目的合同體系中，涉及的當(dāng)事人多，合同體系相對(duì)復(fù)雜，各方的數(shù)據(jù)傳遞往往是控制中的薄弱環(huán)節(jié)。關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)審計(jì)不僅是建設(shè)工程項(xiàng)目，也是傳統(tǒng)項(xiàng)目審計(jì)的一個(gè)重點(diǎn)。建設(shè)工程項(xiàng)目的跟蹤審計(jì)內(nèi)容應(yīng)隨影響因素的增加而深化[4]。引入資產(chǎn)生命周期管理的概念，對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目進(jìn)行跟蹤審計(jì)，合理管理建設(shè)工程項(xiàng)目的資產(chǎn)，有利于建設(shè)工程項(xiàng)目的成功運(yùn)營(yíng)。因此，本文在總結(jié)資產(chǎn)生命周期管理概念的基礎(chǔ)上，提出建立以跟蹤審計(jì)為核心的資產(chǎn)管理方法。

在項(xiàng)目工程的施工時(shí)期，需要科學(xué)控制投資，避免不必要的浪費(fèi)，從而降低后期運(yùn)行成本。本文從全生命周期的角度分析了建設(shè)工程項(xiàng)目如何增值，提出跟蹤審計(jì)的方法，包括對(duì)施工階段的建設(shè)過(guò)程和竣工過(guò)程的審計(jì)，以及必要的合同審計(jì)。本文從這三次審計(jì)的角度，提出建設(shè)工程項(xiàng)目施工階段資產(chǎn)管理的實(shí)施路徑。

2 以跟蹤審計(jì)為核心的施工階段資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理

跟蹤審計(jì)可以對(duì)構(gòu)成決算的所有材料進(jìn)行及時(shí)、動(dòng)態(tài)的審計(jì)，是一種全面的審計(jì)，涵蓋項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程的所有環(huán)節(jié)[5]。跟蹤審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)前和審計(jì)后相結(jié)合，避免審計(jì)前或?qū)徲?jì)后只關(guān)注某一階段的缺陷。審計(jì)方法的劃分有很多標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)審計(jì)內(nèi)容的不同，后續(xù)審計(jì)可以分為三類。

工程項(xiàng)目的施工階段是整個(gè)項(xiàng)目全生命周期的重要階段。在這一個(gè)階段，政府與社會(huì)資本組成的特殊目的載體，將建設(shè)工程的藍(lán)圖真正付出行動(dòng)，通過(guò)建立項(xiàng)目資產(chǎn)實(shí)體，為運(yùn)行階段提供基礎(chǔ)。資產(chǎn)生命周期管理是對(duì)生命周期成本管理概念的豐富和發(fā)展。在ISO55000 資產(chǎn)管理系統(tǒng)中，如果將項(xiàng)目相關(guān)的管理系統(tǒng)與資產(chǎn)全生命周期管理的理念進(jìn)行集成，并將所有系統(tǒng)集成，建設(shè)工程項(xiàng)目可以在滿足相同性能和要求的前提下降低很大一部分成本。資產(chǎn)生命周期管理是一個(gè)全面的動(dòng)態(tài)過(guò)程。從全生命周期的角度來(lái)看，建設(shè)工程項(xiàng)目經(jīng)歷了資產(chǎn)規(guī)劃、資產(chǎn)形成、資產(chǎn)耗散和資產(chǎn)補(bǔ)充的過(guò)程。

因此，將建設(shè)工程項(xiàng)目視為“資產(chǎn)”也更合適和可行。通過(guò)記錄和跟蹤資產(chǎn)，生成的數(shù)據(jù)可以為項(xiàng)目的相關(guān)活動(dòng)提供決策支持。資產(chǎn)生命周期管理-建設(shè)工程項(xiàng)目模型是把工程項(xiàng)目不同階段的工作內(nèi)容與資產(chǎn)的全生命周期相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)各個(gè)方面資產(chǎn)利用的最優(yōu)化。在施工階段，由于工程項(xiàng)目存在不確定性，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)因素變得更加復(fù)雜。本文以資產(chǎn)使用期周期管理目標(biāo)需求為出發(fā)點(diǎn)，以建設(shè)工程項(xiàng)目資產(chǎn)為具體研究對(duì)象，分析建設(shè)工程項(xiàng)目資產(chǎn)在施工階段的出發(fā)點(diǎn)和增值機(jī)制。施工階段利用關(guān)鍵環(huán)節(jié)跟蹤審計(jì)方法，著重做好合同審計(jì)、施工過(guò)程審計(jì)、竣工結(jié)算審計(jì)三階段的工作。

3 建設(shè)工程項(xiàng)目建設(shè)跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)管理重點(diǎn)內(nèi)容

項(xiàng)目管理知識(shí)體系將計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)管理參與者是項(xiàng)目經(jīng)理、選定的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)成員、組織中負(fù)責(zé)管理風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃和執(zhí)行活動(dòng)的任何人，以及其他需要的人。在這個(gè)階段工作的結(jié)果應(yīng)該是一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理計(jì)劃，包括方法、角色、責(zé)任、預(yù)算、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)類別。在組織和計(jì)劃級(jí)別徹底審查文檔，然后為項(xiàng)目制定風(fēng)險(xiǎn)管理策略。開(kāi)發(fā)此策略的主要目的是展示如何將風(fēng)險(xiǎn)管理集成到項(xiàng)目管理活動(dòng)中。風(fēng)險(xiǎn)管理策略包括：簡(jiǎn)介、風(fēng)險(xiǎn)管理程序、工具和技術(shù)、所需記錄、報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的截止日期、角色、職責(zé)、評(píng)級(jí)尺度、風(fēng)險(xiǎn)類別、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)類別、早期指標(biāo)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)容忍度和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)算的要素。

工程項(xiàng)目中的合同管理、項(xiàng)目變更、索賠管理和竣工結(jié)算是一個(gè)工程項(xiàng)目施工階段中的重點(diǎn)內(nèi)容。及時(shí)跟蹤審計(jì)這些內(nèi)容有利于減少工程建設(shè)過(guò)程中不合理的成本和不必要的支出，使工程在功能不變的前提下降低建設(shè)成本，這是一種降低成本的增值方法，也可以在成本不發(fā)生變化的情況下，通過(guò)科學(xué)管理整個(gè)項(xiàng)目，來(lái)增加項(xiàng)目資產(chǎn)的價(jià)值和可持續(xù)性，并提高項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)、維護(hù)階段的現(xiàn)金流流入和經(jīng)營(yíng)收入，這也是增值的途徑之一。項(xiàng)目單位在建設(shè)過(guò)程中不斷優(yōu)化工作，降低成本，增加效益，使社會(huì)資本在運(yùn)營(yíng)階段獲得良好效益。

3.1 建設(shè)項(xiàng)目中跟蹤審計(jì)的合同風(fēng)險(xiǎn)管理

建設(shè)工程項(xiàng)目開(kāi)工建設(shè)時(shí)，項(xiàng)目相關(guān)合同已基本確定。建設(shè)工程項(xiàng)目合同的管理不是為了降低項(xiàng)目的功能，而是為了跟蹤審計(jì)在合同中明確工期、質(zhì)量和成本的要求，最大限度實(shí)現(xiàn)各方的目標(biāo)。在合同履行過(guò)程中。如果相關(guān)條件允許，社會(huì)資本可以合理優(yōu)化建設(shè)工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中的工作，因?yàn)樘厥饽康墓驹陧?xiàng)目建設(shè)完成后很可能是運(yùn)營(yíng)商。優(yōu)化工作任務(wù)不僅有利于增加政府的社會(huì)資本信任和認(rèn)可，也有利于后期提供公共服務(wù)。這一過(guò)程不僅促進(jìn)社會(huì)資本，也提高公眾對(duì)公共服務(wù)的滿意度。

項(xiàng)目控制的時(shí)間限制。如果不同工藝之間沒(méi)有技術(shù)傳承，項(xiàng)目單位可以根據(jù)項(xiàng)目要求合理選擇工藝進(jìn)行施工。質(zhì)量控制，建設(shè)工程項(xiàng)目的建設(shè)主體通常為公眾提供服務(wù)，運(yùn)營(yíng)維護(hù)時(shí)間較長(zhǎng)。在施工過(guò)程中不斷優(yōu)化也會(huì)對(duì)工程后期的運(yùn)維績(jī)效產(chǎn)生影響。相關(guān)單位需要在質(zhì)量控制過(guò)程中融入資產(chǎn)生命周期管理的理念，以此避免和解決施工過(guò)程中存在的問(wèn)題。

同時(shí)，特殊目的機(jī)構(gòu)應(yīng)確保合同的履行。政府等各方要及時(shí)履行自身的義務(wù)，保證整個(gè)項(xiàng)目順利進(jìn)行。因此，跟蹤審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)政府、社會(huì)資本等建設(shè)過(guò)程中各方的合同管理過(guò)程進(jìn)行審計(jì)。在構(gòu)建階段，合同管理過(guò)程的關(guān)鍵審核點(diǎn)。

3.2 建設(shè)過(guò)程中跟蹤審計(jì)的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理

資產(chǎn)虛擬化是在建設(shè)過(guò)程中很可能出現(xiàn)的問(wèn)題。這使建設(shè)工程項(xiàng)目建設(shè)單位在市場(chǎng)上形成的價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其實(shí)際價(jià)值，從而影響公共服務(wù)的效率。在施工過(guò)程中，主要對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目的工程量和隱蔽工程的施工進(jìn)行跟蹤審計(jì)。

在審核工程量的過(guò)程中，跟蹤審計(jì)機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)工作內(nèi)容是審核工程量是否真實(shí)、準(zhǔn)確，檢查與施工設(shè)計(jì)圖中的工程量是否一致，如果存在偏差則是否在合理的偏差范圍內(nèi)，要保證清單無(wú)差錯(cuò)及遺漏。當(dāng)工程量與原始數(shù)據(jù)偏差嚴(yán)重時(shí)，應(yīng)對(duì)造成這種情況的原因進(jìn)行復(fù)核。

如出現(xiàn)設(shè)計(jì)變更等現(xiàn)象，應(yīng)對(duì)變更原因進(jìn)行復(fù)核，確定是為設(shè)計(jì)優(yōu)化還是無(wú)償變更，并將審核結(jié)果編制成報(bào)告情況，為下次施工積累經(jīng)驗(yàn)。隱蔽工程的質(zhì)量對(duì)保證和提高工程整體質(zhì)量具有重要的影響。隱蔽工程最終會(huì)被覆蓋，因此，要認(rèn)真檢查隱蔽工程的質(zhì)量，并及時(shí)對(duì)隱蔽工程的過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，保證工程分步完成、程序合規(guī)、數(shù)據(jù)完整。

3.3 竣工驗(yàn)收過(guò)程中跟蹤審計(jì)的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理

竣工結(jié)算審核是檢驗(yàn)成本控制效果的有效途徑。竣工結(jié)算報(bào)告包含工程建設(shè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，反映工程建設(shè)的總成本。跟蹤審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，可以檢查社會(huì)資本是否有合理有效的措施來(lái)控制項(xiàng)目的建設(shè)成本，以及在建設(shè)過(guò)程中是否取得相應(yīng)的節(jié)約成本效果。在跟蹤審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)社會(huì)資本在建設(shè)工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中是否采取了一定的措施，為建設(shè)工程項(xiàng)目提高效率、降低運(yùn)營(yíng)成本、提高運(yùn)營(yíng)收益、增加現(xiàn)金流流入做鋪墊也是必要的。

按照程序進(jìn)行驗(yàn)收，建設(shè)工程項(xiàng)目完成后，由相關(guān)部門組織項(xiàng)目驗(yàn)收。驗(yàn)收應(yīng)依據(jù)合同規(guī)定，嚴(yán)格符合合同規(guī)定，并達(dá)到相應(yīng)的驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)。不符合驗(yàn)收標(biāo)準(zhǔn)的，項(xiàng)目單位應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的修復(fù)措施。建設(shè)工程項(xiàng)目隱蔽驗(yàn)收記錄是否完整。在工程項(xiàng)目建設(shè)的初期，特殊目的公司需要編制科學(xué)詳實(shí)的隱蔽工程驗(yàn)收計(jì)劃，明確驗(yàn)收的數(shù)量和相關(guān)數(shù)據(jù)，這樣可以促進(jìn)項(xiàng)目順利有序進(jìn)行。跟蹤審計(jì)機(jī)關(guān)則檢查隱蔽工程的驗(yàn)收是否滿足標(biāo)準(zhǔn)要求，是否具備提前自檢的數(shù)據(jù)或者記錄，驗(yàn)收是否按照規(guī)定的期限進(jìn)行。禁止在事后補(bǔ)交驗(yàn)收。還要保證驗(yàn)收?qǐng)?bào)告中的數(shù)據(jù)仔細(xì)、完整，不能過(guò)于籠統(tǒng)。

審核相關(guān)簽證和變更。首先，要嚴(yán)格審查有關(guān)簽證手續(xù)是否合理合法。其次，應(yīng)該對(duì)這些變化的原因進(jìn)行詳細(xì)考察，考察這些變化是否達(dá)到提高建設(shè)工程項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)效率的目的，使建設(shè)工程項(xiàng)目建設(shè)的成果有利于公共服務(wù)的實(shí)現(xiàn)，并為下一個(gè)項(xiàng)目建設(shè)提供實(shí)證數(shù)據(jù)。檢查數(shù)量和價(jià)格是否符合政府與社會(huì)資本的約定。根據(jù)現(xiàn)有相關(guān)資料，審核工程量是否與原協(xié)議有較大偏差，各項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算是否合理。檢查計(jì)算過(guò)程中的錯(cuò)誤審計(jì)。在復(fù)核相關(guān)技術(shù)數(shù)據(jù)之后，還要認(rèn)真檢查竣工結(jié)算報(bào)告中的相關(guān)計(jì)算數(shù)據(jù)。

4 結(jié)語(yǔ)

工程項(xiàng)目的施工階段是實(shí)現(xiàn)設(shè)計(jì)藍(lán)圖的基礎(chǔ)，并為后續(xù)的運(yùn)行階段提供實(shí)物資產(chǎn)，是工程項(xiàng)目整個(gè)生命周期中不可缺少的環(huán)節(jié)。所以必須采取一些措施來(lái)確保建設(shè)工程項(xiàng)目的成功，例如，結(jié)合資產(chǎn)全生命周期管理的理念，注重合同管理、施工過(guò)程和施工階段的竣工結(jié)算跟蹤審計(jì)，將利益導(dǎo)向的資產(chǎn)管理轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值導(dǎo)向的資產(chǎn)管理。這樣既保證項(xiàng)目各方的合理利益，又保證公共利益的最大化。