淺析我國(guó)出口退稅的法律問(wèn)題

郭綺玲

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué) 文法學(xué)院，貴州貴陽(yáng)550025）

一、出口退稅的概述以及必要性

（一）出口退稅的概述以及界定

出口退稅是指在國(guó)際貿(mào)易中， 國(guó)家將出口貨物出口前在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)、 流通的環(huán)節(jié)里面所實(shí)際承擔(dān)的增值稅、消費(fèi)稅，在貨物報(bào)關(guān)出口后退還部分或者全部給出口企業(yè)的一種措施。 在國(guó)際上，出口退稅已經(jīng)是一種通行的做法， 多個(gè)國(guó)家接受并且實(shí)踐， 這種做法有利于本國(guó)的企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上提高競(jìng)爭(zhēng)力， 實(shí)際上是一種國(guó)家激勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)多向外出口貨物的一種措施。

出口退稅容易與一些其他的相似概念混淆，因此我們有必要作個(gè)區(qū)分。

一是出口退稅與出口免稅。出口免稅是指根據(jù)當(dāng)前社會(huì)的發(fā)展需求，政府允許企業(yè)某些特定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)免交增值稅和消費(fèi)稅。 它分為三類,第一類是法定減免，第二類是特定減免，第三類是特案減免。第一類是根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定給予規(guī)定的進(jìn)出口貨物進(jìn)行減免；第二類是政策性減免，對(duì)某些特定的用途或者特定資金來(lái)源的貨物進(jìn)行專項(xiàng)減免；第三類是除了前兩類以外的方式進(jìn)行減免。

出口退稅與出口免稅的共同點(diǎn)是，其一，都是針對(duì)出口的貨物實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策， 使用的稅種都是增值稅和消費(fèi)稅，其二，都降低了納稅人的成本，是政府使用宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的政策手段。 他們之間的區(qū)別地方在于， 出口退稅從字面意思理解就是先收了稅再退還， 也就是說(shuō)產(chǎn)品在國(guó)內(nèi)流轉(zhuǎn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅要先行進(jìn)行征收， 后期出口的時(shí)候符合要求的再退還給納稅人， 它的標(biāo)準(zhǔn)是依照退稅率來(lái)確定該退多少稅，需要注意的是，退稅率和征稅率的數(shù)額不完全相等，因此也不能把這兩者的概念混同。出口免稅是國(guó)家對(duì)企業(yè)出口商品的銷項(xiàng)稅直接免予征收， 其免除的是貨物出口時(shí)的銷項(xiàng)稅額，不涉及退稅率的問(wèn)題。此外，出口免稅與出口退稅不同，出口的企業(yè)仍然要承擔(dān)中間環(huán)節(jié)生產(chǎn)流通的稅負(fù)，況且出口免稅并不是免征所有重復(fù)征收的稅，只是對(duì)部分重復(fù)征收的稅進(jìn)行免稅。

二是出口退稅與出口補(bǔ)貼， 出口退稅是一種遵循國(guó)際慣例的鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)商品出口的措施， 可以促進(jìn)國(guó)家對(duì)外貿(mào)易， 被多個(gè)國(guó)家認(rèn)可且采用的手段，也說(shuō)明了，該措施是符合稅收中的公平性和中性原則的。 出口補(bǔ)貼是屬于扶持的優(yōu)惠政策，它是在政策的主導(dǎo)下， 利用財(cái)政補(bǔ)貼或者價(jià)格支持等手段，處境提升產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)之中的競(jìng)爭(zhēng)地位，這是各國(guó)都明確反對(duì)的措施， 是一個(gè)國(guó)家在國(guó)際貿(mào)易中不遵循“游戲”規(guī)則的一種“作弊”手段，這種手段會(huì)損害國(guó)際社會(huì)的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境， 嚴(yán)重違背了公平競(jìng)爭(zhēng)原則。

三是出口退稅與出口信貸。 前者是通過(guò)退還稅款的方式降低商品在國(guó)際市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)的成本，后者是通過(guò)降低利息的貸款， 從而幫助外貿(mào)的企業(yè)在資金上能夠節(jié)省成本， 從而達(dá)到間接影響出口商品的價(jià)格的目的。 雖然兩者都能把對(duì)外貿(mào)易的商品的成本降低，但是還是有不一樣之處。 出口退稅是政府對(duì)特定的對(duì)外貿(mào)易的商品給予優(yōu)惠，無(wú)需企業(yè)進(jìn)行償還的。 出口信貸是銀行參與其中，銀行是以盈利為目的，受利益的驅(qū)使，企業(yè)需要承擔(dān)一定的利息費(fèi)用支出。

（二）出口退稅的必要性

1.避免國(guó)際上重復(fù)征稅

稅收按照能否被轉(zhuǎn)嫁劃分為直接稅與間接稅，前者不可轉(zhuǎn)嫁，后者可以轉(zhuǎn)嫁，間接稅通常是對(duì)生產(chǎn)企業(yè)和銷售商家的納稅人進(jìn)行征收， 但是實(shí)際上該筆稅賦的最終承擔(dān)者是消費(fèi)者。 為了避免直接稅在各個(gè)國(guó)家之間對(duì)同一商品進(jìn)行重復(fù)征收， 這個(gè)問(wèn)題通過(guò)各國(guó)之間進(jìn)行簽訂避免雙重征稅的國(guó)際稅收協(xié)議這種方式來(lái)解決。 屬地主義原則為間接稅所遵循， 是指一國(guó)納稅的對(duì)象只能是本國(guó)的消費(fèi)者， 而消費(fèi)者也只應(yīng)承擔(dān)本國(guó)納稅義務(wù)。 所以依此原則國(guó)家退還這些出口商品在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的間接稅。 商品被運(yùn)輸?shù)匠隹趪?guó)后， 出口國(guó)為了保護(hù)本國(guó)同類型產(chǎn)品的保持具有一定的競(jìng)爭(zhēng)能力， 通常會(huì)對(duì)進(jìn)口的商品進(jìn)行收取一定的間接稅，使得進(jìn)口商品成本增加，不僅能賺取一定財(cái)稅收入，也能保護(hù)本國(guó)的企業(yè)。

2.國(guó)家宏觀調(diào)控的手段

出口退稅的作用在于提升產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)合理性、調(diào)整國(guó)際貿(mào)易、促進(jìn)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等。它在調(diào)整宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控方面發(fā)揮重要的作用， 因此在各國(guó)出口退稅的措施得到了廣泛的應(yīng)用。 實(shí)行較高的退稅率是因?yàn)閲?guó)家鼓勵(lì)產(chǎn)品出口， 國(guó)家限制出口的產(chǎn)品會(huì)實(shí)行較低的退稅率或者不退稅， 通過(guò)這種方式來(lái)實(shí)行調(diào)整出口的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)以及可以促進(jìn)國(guó)內(nèi)的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。國(guó)家在隨著時(shí)代的發(fā)展，尤其是金融危機(jī)以來(lái)，我國(guó)先后頒布了多項(xiàng)關(guān)于退稅的法律法規(guī)， 這也就是國(guó)家宏觀調(diào)控原則體現(xiàn)的一方面。

3.有利于商品在國(guó)際上公平競(jìng)爭(zhēng)

稅收是出口商品的必備成本， 所以商品在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力與稅負(fù)的多少具有重要的聯(lián)系。 現(xiàn)在國(guó)際社會(huì)上， 各個(gè)國(guó)家所實(shí)行的稅收制度都不完全一致，其中出口產(chǎn)品所包含的間接稅也各異，因此在同一國(guó)際市場(chǎng)上就沒法進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)。 如何才能實(shí)現(xiàn)稅收公平， 只有在出口國(guó)返還出口商品已經(jīng)繳納間接稅的前提下，才能實(shí)現(xiàn)，從而為本國(guó)出口的產(chǎn)品的公平競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造有利的條件。

4.出口退稅有利于促進(jìn)自由貿(mào)易

各國(guó)之間國(guó)家情況，人文歷史文化背景，政治意識(shí)形態(tài)， 經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異導(dǎo)致稅收的制度有所不同， 所以國(guó)際間不同的稅收必然會(huì)導(dǎo)致造成國(guó)際貿(mào)易中出口的商品所繳納的稅負(fù)的成本不一樣。遵循國(guó)際慣例對(duì)出口貨物返還本國(guó)已經(jīng)征得的間接稅，這種方式可以使差異消除。 作為一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，要想在經(jīng)濟(jì)上迅速發(fā)展起來(lái)，必須要與國(guó)際進(jìn)行交流和接軌， 這就難以避免與國(guó)外進(jìn)行貿(mào)易與交往， 因此熟悉與使用國(guó)際慣例規(guī)則是十分有必要的。 因此，只有將對(duì)外貿(mào)易商品所承擔(dān)的間接稅全部退還回去，才能實(shí)現(xiàn)稅收公平，以此達(dá)到公平競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)各國(guó)商品進(jìn)行自由貿(mào)易。

二、我國(guó)出口退稅制度中存在主要問(wèn)題

（一）立法方面的問(wèn)題

1.出口退稅立法權(quán)合法性不足

根據(jù)立法法的規(guī)定， 制定財(cái)政稅收制度的主體應(yīng)該是立法機(jī)關(guān)， 其他部門是沒有調(diào)控出口退稅的權(quán)限的，包括財(cái)政部和稅務(wù)總局。 然而在現(xiàn)實(shí)中， 這兩個(gè)部門通常會(huì)通過(guò)通知一類的文件規(guī)定出口退稅率， 但是實(shí)際上這些文件是沒有法律的效力的。 原因在于人大常委會(huì)將專項(xiàng)稅收立法權(quán)僅授予了國(guó)務(wù)院， 國(guó)務(wù)院是無(wú)權(quán)將這個(gè)立法的權(quán)利再次轉(zhuǎn)移給財(cái)務(wù)部和稅務(wù)總局。 事實(shí)上，以上部門在擬定關(guān)于出口退稅的制度、范圍、退稅率等問(wèn)題時(shí)，沒有得到法律的授權(quán)，并且可以根據(jù)出口退稅制度進(jìn)行相應(yīng)靈活的調(diào)整， 實(shí)際也確依照進(jìn)行操作著。 雖然這樣調(diào)整比較方便且靈活，但是明顯沒有經(jīng)過(guò)人民代表大會(huì)進(jìn)行審查的程序， 不符合我國(guó)立法的要求，有違于稅收法定的原則。

2.出口退稅的立法位階過(guò)低

出口退稅的立法位階過(guò)低， 出口退稅制度不利于發(fā)揮最大作用。 1994 年國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《出口貨物退（免）稅管理辦法》，這是我國(guó)現(xiàn)行出口退稅法律制度的基石， 隨后多條具體的調(diào)整政策是累積于該基石之上。 目前現(xiàn)在所實(shí)行的出口退稅制度在立法上最高層次是部門規(guī)章。 立法位階過(guò)低也會(huì)導(dǎo)致出口退稅制度的穩(wěn)定性能力較差。 其它國(guó)家政府以及我們出口企業(yè)對(duì)出口退稅的制度缺乏預(yù)期合理穩(wěn)定的信心， 使得他們面臨著巨大的政策風(fēng)險(xiǎn)， 這樣十分不利出口退稅制度作用的發(fā)揮②。

3.出口退稅的立法主體混亂

海關(guān)總署、稅務(wù)總局、財(cái)政部、對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部門等部門都可以單獨(dú)或者聯(lián)合發(fā)布關(guān)于出口退稅的文件； 對(duì)出口退稅制度進(jìn)行規(guī)范的權(quán)利的部門涉及國(guó)務(wù)院。 財(cái)政部以及稅務(wù)總局都可以，這三者之間有時(shí)口徑還不完全同一， 顯示出發(fā)文體系的混亂， 從而也導(dǎo)致了出口企業(yè)對(duì)這類文件的效力性感到不安。

（二）稅種與稅率問(wèn)題

其一，稅種的覆蓋面小。 目前我國(guó)的出口退稅政策， 可以適用出口退稅的稅種是增值稅以及消費(fèi)稅，這與國(guó)際慣例、WTO 的規(guī)則是不相同的。 服務(wù)業(yè)現(xiàn)今為止也不能享受出口退稅的制度， 因?yàn)槟壳胺?wù)業(yè)實(shí)施的是營(yíng)業(yè)稅， 營(yíng)業(yè)稅沒被包含在增值稅中。

其二，稅率變動(dòng)頻繁。 這一點(diǎn)廣為社會(huì)詬病。出口退稅率依照退稅額和計(jì)稅依據(jù)這兩者關(guān)系之間的比值計(jì)算出來(lái)的。 它廣泛應(yīng)用于出口退稅的領(lǐng)域。 它能反映出一個(gè)地區(qū)或者一個(gè)國(guó)家在一段時(shí)間之內(nèi)對(duì)于出口貨物的實(shí)際征稅的水平。 依據(jù)整體外貿(mào)的商品的稅負(fù)得以確定退稅率。 我國(guó)在1994 年，退稅率進(jìn)行好幾次大調(diào)整，在1995 年之后的兩年間，國(guó)家先后兩次降低部分商品退稅率，在1998 年后幾年， 又多次改變多項(xiàng)商品的退稅率，2003 年對(duì)退稅率進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整， 在2008 年金融海嘯之后，國(guó)家再次修改出口退稅政策。 可以看出，我國(guó)調(diào)整出口退稅率十分頻繁，常以政策取代法律， 這使得出口退稅制度違反了稅收法定的原則，導(dǎo)致出口退稅制度淪為一種財(cái)政措施，而且與依法治稅的目標(biāo)漸行漸遠(yuǎn)。

（三）征退機(jī)制分離

我國(guó)目前征稅機(jī)關(guān)以及退稅的機(jī)關(guān)并非是同一的，這樣他們兩者之間并未形成統(tǒng)一體系，信息不能及時(shí)有效地共享， 容易造成信息不對(duì)稱的問(wèn)題， 不僅會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)管理出口退稅造成了極大的不便利，影響出口退稅的效率，還會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)與漏洞，若給懷有騙稅目的的人加以利用，甚至?xí)斐蓢?guó)家財(cái)產(chǎn)的損失。

（四）缺乏行使異議途徑

權(quán)利人缺乏行使異議權(quán)的途徑。在出口退稅領(lǐng)域的法律關(guān)系包括兩類：一，國(guó)家和納稅主體之間的出口退稅法律關(guān)系。納稅主體有出口退稅的請(qǐng)求權(quán)。 二，政府和納稅主體之間出口退稅宏觀調(diào)控法律關(guān)系。 這關(guān)系中的一方并非特定的納稅主體，因此它并非抽象的出口退稅法律關(guān)系，政府部門享有出口退稅宏觀的調(diào)控權(quán)。由于出口退稅的政策經(jīng)常產(chǎn)生變動(dòng)，不夠穩(wěn)定，使得企業(yè)的出口退稅權(quán)并不是實(shí)際意義上的權(quán)利， 只相當(dāng)于一項(xiàng)政策性的優(yōu)惠， 國(guó)家頻繁變動(dòng)關(guān)于出口退稅的法律或者文件，也說(shuō)明這項(xiàng)權(quán)利國(guó)家可以隨時(shí)賦予或者取消，這種國(guó)家的行為與納稅人的權(quán)利與義務(wù)具有直接的關(guān)聯(lián)性，但是卻沒有提起異議的途徑，這也說(shuō)明，目前在我國(guó)當(dāng)企業(yè)出口退稅請(qǐng)求權(quán)受侵害后缺少獲得及時(shí)有效的救濟(jì)的途徑。

四、結(jié)語(yǔ)

在經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下的當(dāng)今， 出口退稅為各國(guó)所接受并且采用的國(guó)際慣例措施。 因此在我國(guó)實(shí)行出口退稅措施是十分有必要的。 出口退稅是國(guó)家宏觀調(diào)控的手段，可以避免國(guó)際上重復(fù)征稅，使商品在國(guó)際上公平競(jìng)爭(zhēng)， 同時(shí)也有利于促進(jìn)自由貿(mào)易。 為了營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境，促進(jìn)我國(guó)的外貿(mào)發(fā)展，在夯實(shí)原有的法律成果的基礎(chǔ)上，可以對(duì)出口退稅立法主體進(jìn)行具體細(xì)化， 制定更高位階的退稅法律作為法律淵源。 在出口退稅法律的具體細(xì)化方面，稅種，稅率，征退機(jī)制仍具有可以完善的空間。

注釋：

①參見范宜龍. 論我國(guó)出口退稅法律制度的完善[D].合肥：安徽大學(xué),2007.

②參見張建偉. 我國(guó)出口退稅法律制度完善研究[D].太原：山西財(cái)經(jīng)大學(xué),2010.