國外政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)研究與啟示
——基于審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任的視角

陸曉暉（研究員） （審計(jì)署審計(jì)科研所 北京 100086）

一、研究背景

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)基本職責(zé)。從國外審計(jì)實(shí)踐看，圍繞對政府財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)開展了相關(guān)的各項(xiàng)工作，形成了鑒證、檢查、評價(jià)、揭示、分析等一系列的審計(jì)活動(dòng)。這些政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，以審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任為基礎(chǔ)，反映了審計(jì)機(jī)關(guān)在國家治理體系中的定位、作用以及價(jià)值。在我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革已全面推開、建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制已勢在必行的背景下，本文基于審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任，以英國、美國、新西蘭、澳大利亞、加拿大五國為例，研究審計(jì)機(jī)關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的具體活動(dòng)，以期為我國審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供借鑒和參考。

（一）審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任

關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任，通常可以從審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于自身的“Mission”“Role”“Functions”等的陳述中獲知。英國審計(jì)署的“目的”是為議會檢查公共支出，以公共審計(jì)的觀點(diǎn)幫助議會掌控政府賬目和改進(jìn)公共服務(wù)。美國審計(jì)署的“使命”是支持國會履行憲法職責(zé)，幫助聯(lián)邦政府改進(jìn)績效和確保責(zé)任，向國會提供客觀的、以事實(shí)為基礎(chǔ)的及時(shí)信息。加拿大審計(jì)署的“任務(wù)”是實(shí)施獨(dú)立的審計(jì)和研究，向議會、區(qū)域立法機(jī)關(guān)、皇家公司董事會、政府和社會公眾提供客觀的信息、建議和保證。新西蘭審計(jì)署將“作用”分為兩個(gè)部分，一是主計(jì)作用，即對政府部門支出在用途和資金數(shù)量方面符合議會的期望提供保證；二是審計(jì)作用，即每年對每個(gè)公共實(shí)體開展審計(jì)。澳大利亞審計(jì)署的“目的”是通過提交給議會的獨(dú)立報(bào)告，評價(jià)澳大利亞政府機(jī)構(gòu)的履職情況和透明度，并進(jìn)而帶來公共機(jī)構(gòu)績效的改進(jìn)。

雖然這些責(zé)任內(nèi)容的具體表述有所不同，但是可以歸納為兩個(gè)要點(diǎn)，第一是對政府及其部門的責(zé)任，促進(jìn)其信息透明和提升績效；第二是對議會的責(zé)任，向議會提供客觀有用的信息，為其監(jiān)督政府服務(wù)。

（二）基于審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任研究財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)的意義

通常所說的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，主要是指對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，即對財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見。對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)這一一般意義上的理解，限制了人們對審計(jì)機(jī)關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的看法，從而低估了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的作用和價(jià)值。而基于審計(jì)機(jī)關(guān)責(zé)任研究政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)的意義在于，從國外國家審計(jì)推動(dòng)政府改進(jìn)和為議會提供服務(wù)的責(zé)任的視角，突破單純的財(cái)務(wù)審計(jì)概念，全方位認(rèn)識審計(jì)機(jī)關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)，即審計(jì)機(jī)關(guān)以政府財(cái)務(wù)報(bào)告為指向所進(jìn)行的各項(xiàng)工作，并進(jìn)一步明確政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重要性，以及更加深刻理解審計(jì)機(jī)關(guān)在國家治理體系中的作用。

二、國外審計(jì)機(jī)關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)

國外對于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，通常在相關(guān)的法律法規(guī)中進(jìn)行了明確的規(guī)定。從國外的審計(jì)實(shí)踐來看，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革，審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)改革進(jìn)程和編制情況，適時(shí)開展了政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，經(jīng)歷三十多年的發(fā)展，形成了對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見、審查資金使用合規(guī)性、反映政府財(cái)政財(cái)務(wù)管理狀況、分析國家財(cái)政前景等各項(xiàng)具體的審計(jì)活動(dòng)。

（一）對政府財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見

對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見，是政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的首要和基本任務(wù)。審計(jì)機(jī)關(guān)要對政府財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)和公允發(fā)表審計(jì)意見，對財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)做出合理保證。這與一般意義上的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一致的，其總體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)技術(shù)和方法，與注冊會計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并沒有實(shí)質(zhì)上的差異。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府及其部門、機(jī)構(gòu)和公共實(shí)體運(yùn)用公共資金的狀況和結(jié)果的反映，其公共性的屬性，使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)通常更加關(guān)注政府資產(chǎn)計(jì)價(jià)的合理性、政府債務(wù)列示的完整性，以及政府合并報(bào)表中合并范圍、部門之間會計(jì)核算的差異性等方面。綜合近幾年來五個(gè)國家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，政府財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性審計(jì)呈現(xiàn)出以下特征：

1.關(guān)注政府資產(chǎn)特別是公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)價(jià)的合理性。政府為滿足社會公共需求，除了擁有自身運(yùn)行所必要的資源之外，還負(fù)責(zé)諸多公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、運(yùn)營和管理、維護(hù)。這些資產(chǎn)中，重大民生工程和交通基礎(chǔ)設(shè)施等不僅存續(xù)期長、占比高，而且這些資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、相關(guān)數(shù)據(jù)的質(zhì)量和資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益，存在固有的不確定性，因而這些資產(chǎn)的計(jì)價(jià)比其他資產(chǎn)更加困難。由此，這些資產(chǎn)的計(jì)價(jià)成為審計(jì)機(jī)關(guān)需要識別的重要資產(chǎn)。新西蘭審計(jì)署將占資產(chǎn)總額近三分之一的國家高速公路網(wǎng)絡(luò)、軌道網(wǎng)絡(luò)、電力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，連續(xù)在2017—18年①此處指財(cái)年。國外一些國家的財(cái)年采用跨日歷年度制，與日歷年度不一致，一般采用這種表示方法。下同。、2018—19年作為新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；英國審計(jì)署對按照重置折余成本基礎(chǔ)計(jì)價(jià)的公共基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)，作為2015—16年交通部報(bào)表審計(jì)中需要花費(fèi)大量工作的事項(xiàng)。

2.關(guān)注包括未來社會福利支出、保險(xiǎn)賠償?shù)日?fù)債的準(zhǔn)確性。社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生、退休養(yǎng)老這些社會福利支出，以及意外索賠的保險(xiǎn)賠償?shù)?，是政府重要的?cái)政責(zé)任，尤其是人口老齡化、醫(yī)療成本上漲等因素，將會加劇政府應(yīng)對的壓力，嚴(yán)重時(shí)可能導(dǎo)致長期財(cái)政失衡。政府必須對這些既復(fù)雜又不確定的債務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確的估計(jì)，做好風(fēng)險(xiǎn)防范。這些估計(jì)所依賴的貼現(xiàn)率、通貨膨脹率、成本增長率、人口變化等關(guān)鍵假設(shè)和判斷，會直接影響負(fù)債報(bào)告。審計(jì)機(jī)關(guān)需要對這些關(guān)鍵假設(shè)進(jìn)行測試，以評估所應(yīng)用的假設(shè)的合理性，從而確定負(fù)債信息的準(zhǔn)確性。

2017—18年和2018—19年，新西蘭政府財(cái)務(wù)狀況表負(fù)債中的保險(xiǎn)負(fù)債和退休計(jì)劃負(fù)債兩者合計(jì)數(shù)均小于借款，但因復(fù)雜性遠(yuǎn)高于借款，新西蘭審計(jì)署認(rèn)為需要檢查兩者所使用的關(guān)鍵假設(shè)，以確保這些假設(shè)是適當(dāng)?shù)?。美國審?jì)署因認(rèn)為醫(yī)療費(fèi)用漲幅下降預(yù)期存在不確定性等問題，對2018年可持續(xù)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了“無法表示意見”。

3.關(guān)注政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與“合并”有關(guān)的問題。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表是政府財(cái)務(wù)報(bào)告中最具重要地位的組成部分。按照合并對象和層級范圍，又包括本級政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表和本行政區(qū)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制層級范圍，與國家結(jié)構(gòu)存在密切關(guān)系。美國政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告主體是聯(lián)邦政府行政機(jī)構(gòu)、立法機(jī)構(gòu)和司法機(jī)構(gòu)，英國政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表則反映的是包括中央政府和部門、地方政府部門以及學(xué)校和公共公司等機(jī)構(gòu)、組織在內(nèi)的英國整體的公共實(shí)體合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

審計(jì)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜程度和風(fēng)險(xiǎn)都高于單個(gè)實(shí)體的政府財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)機(jī)關(guān)在考慮合并報(bào)表本身的一般審計(jì)要求之外，還要關(guān)注合并當(dāng)中的合并范圍、不同的單個(gè)實(shí)體報(bào)表所適用的會計(jì)準(zhǔn)則、單個(gè)實(shí)體報(bào)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見對政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響等因素。

英國審計(jì)署自2009—10年政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布以來，多年來一直因?yàn)檎w報(bào)表的合并范圍、不同實(shí)體使用的會計(jì)政策、個(gè)別實(shí)體的會計(jì)截止日期、部分計(jì)入政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表的政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表的非標(biāo)準(zhǔn)意見等原因，而對英國政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見。

政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)鑒證需要關(guān)注的內(nèi)容是多方面的，除了前述各項(xiàng)，政府的金融資產(chǎn)與負(fù)債、租賃合同、公務(wù)員薪酬等等，都是審計(jì)報(bào)告中經(jīng)常提及的事項(xiàng)。

（二）審查公共資金使用合規(guī)性

政府部門應(yīng)當(dāng)保證分配到特定項(xiàng)目的公共資金，用于議會授權(quán)或者法律規(guī)定的用途，審計(jì)機(jī)關(guān)則被要求檢查政府部門是否合法與負(fù)責(zé)地支出了資金。在政府財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)機(jī)關(guān)檢查與核實(shí)各部門所執(zhí)行的撥款，并發(fā)表合規(guī)性意見或者予以揭示。

英國審計(jì)署于2014—15年、2016—17年、2017—18年，對稅務(wù)海關(guān)總署、就業(yè)與退休保障部等部分政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了合規(guī)性保留意見，其中稅務(wù)海關(guān)總署是因?yàn)閭€(gè)人所得稅扣除方面存在問題，而就業(yè)與退休保障部，則是由于福利支出中舞弊和錯(cuò)誤導(dǎo)致的過度支付和不足支付等問題。美國政府審計(jì)準(zhǔn)則指出，按照公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，其審計(jì)報(bào)告也包括反映對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的法律、規(guī)章、合同和撥款協(xié)議條款的遵守情況。加拿大審計(jì)署對在財(cái)務(wù)審計(jì)期間所檢查的交易事項(xiàng)，是否符合法律、條例、法規(guī)、組織的條款等的規(guī)定進(jìn)行評價(jià)，就被審計(jì)單位符合法律要求的情況向議會提供無偏的信息，這也成為審計(jì)署積極支持對官員的責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督的方式。新西蘭審計(jì)署負(fù)責(zé)審計(jì)每個(gè)部門執(zhí)行的撥款，發(fā)揮其主計(jì)作用，與財(cái)政部共同為用于特定活動(dòng)的資金符合議會的意圖提供保證，以免一些機(jī)構(gòu)超越或者脫離議會的分配范圍。盡管2018—19年只有0.2%的政府支出違背了批準(zhǔn)的用途，審計(jì)署還是在中央政府財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果中進(jìn)行了提示。

（三）反映政府和部門的管理情況

審計(jì)機(jī)關(guān)的重要責(zé)任是幫助政府提升內(nèi)部管理改進(jìn)公共服務(wù)，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，就是一方面檢查政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和管理情況并進(jìn)行總結(jié)，助推政府管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，另一方面關(guān)注政府部門活動(dòng)中的重要領(lǐng)域和財(cái)務(wù)指標(biāo)，以幫助政府部門和機(jī)構(gòu)控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.評論政府的財(cái)政財(cái)務(wù)管理狀況。審計(jì)機(jī)關(guān)就經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映出的客觀情況進(jìn)行總結(jié)分析，包括對政府的總體財(cái)政財(cái)務(wù)管理狀況進(jìn)行評論，以及就政府財(cái)務(wù)運(yùn)行指標(biāo)進(jìn)行分析，為議會以及相關(guān)的專業(yè)委員會督促政府提供有價(jià)值的信息。加拿大審計(jì)署就政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表財(cái)務(wù)審計(jì)評論報(bào)告，該報(bào)告突出強(qiáng)調(diào)所有財(cái)務(wù)審計(jì)的結(jié)果，既有積極的進(jìn)步，也有存在的問題，并對這些結(jié)果進(jìn)行評論。對于2017—18年政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)署提出了對政府支付處理的差錯(cuò)程度、所有長期負(fù)債貼現(xiàn)率的確定和適當(dāng)調(diào)整，以及國防存貨管理的進(jìn)展三個(gè)方面的看法。澳大利亞審計(jì)署對政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表和重要政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，發(fā)布反映總體情況的審計(jì)長報(bào)告，其中包括分析財(cái)務(wù)可持續(xù)性，以反映財(cái)務(wù)管理方面的各種跡象，指出各部門可能增加的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)署還在缺乏有關(guān)評價(jià)政府財(cái)務(wù)可持續(xù)性的政府指南的情況下，以公認(rèn)財(cái)務(wù)可持續(xù)性概念為基礎(chǔ)，開發(fā)了相應(yīng)的參數(shù)，并將其應(yīng)用于六千多個(gè)重要實(shí)體的運(yùn)營成果和資產(chǎn)負(fù)債表分析。

2.提示內(nèi)部控制和管理問題。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)中的發(fā)現(xiàn)，對政府部門存在的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理方面的問題予以揭示，并提出建議，以幫助這些單位認(rèn)識到不足和缺陷，并有明確的努力方向和改進(jìn)措施。美國政府審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的報(bào)告，也包括對于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的報(bào)告。無論是否識別了內(nèi)部控制缺陷，審計(jì)人員都應(yīng)當(dāng)報(bào)告內(nèi)部控制情況。即使審計(jì)人員認(rèn)為存在的內(nèi)部控制問題并不表明編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在信息不足或者重要缺陷，審計(jì)報(bào)告依然需要指出內(nèi)部控制存在的問題及其對部門管理的影響，并提出改進(jìn)建議。英國審計(jì)署在對國際貿(mào)易部的財(cái)務(wù)審計(jì)中，指出了在財(cái)務(wù)管理程序和一些重大領(lǐng)域存在的有關(guān)控制的問題，就該部門在短期和長期內(nèi)需要改進(jìn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，提出了詳細(xì)和具體的建議。新西蘭審計(jì)人員在完成政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)后，除了發(fā)布審計(jì)報(bào)告，還需要發(fā)布給主管部門和管理人員的報(bào)告，提請關(guān)注公共部門在需要優(yōu)先處理的狀況、體系和控制中做得好的領(lǐng)域，提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)建議。

3.綜合反映政府績效。審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和績效審計(jì)報(bào)告，以及其他審計(jì)的成果，對相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行綜合的分析和評價(jià)。國外審計(jì)機(jī)關(guān)通常根據(jù)議會及其有關(guān)專業(yè)委員會的要求，對政府的運(yùn)行情況和效率效果發(fā)布綜合報(bào)告，為議會掌控政府支出、考慮政府提升公共服務(wù)，提供全面真實(shí)的信息基礎(chǔ)和可依據(jù)的參考。英國審計(jì)署的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告、績效研究和調(diào)查的所有工作，都為議會監(jiān)督提供證據(jù)支持，其編制的《簡要參考》《部門綜述》等綜合性報(bào)告，匯集了日常審計(jì)工作成果，綜合反映政府部門的職責(zé)履行、財(cái)務(wù)管理和績效等情況，概述績效提高的潛在領(lǐng)域和將要面對的關(guān)鍵話題。

（四）分析國家財(cái)政前景

運(yùn)用經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析和預(yù)測，是政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息運(yùn)用的方式，體現(xiàn)了政府財(cái)務(wù)信息的價(jià)值。審計(jì)機(jī)關(guān)作為獨(dú)立的專業(yè)機(jī)構(gòu)，同樣是政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息的需求者和使用者。審計(jì)機(jī)關(guān)通常依據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告和其他廣泛可靠的信息，對國家未來財(cái)政狀況進(jìn)行研判，為議會和政府機(jī)關(guān)提供政策選擇參考。

1.分析國家長期財(cái)政運(yùn)行前景。審計(jì)機(jī)關(guān)以政府財(cái)務(wù)報(bào)告、其他審計(jì)的結(jié)果、其他部門或機(jī)構(gòu)發(fā)布的可靠信息等為基礎(chǔ)，對財(cái)政政策及其運(yùn)行效果進(jìn)行分析，對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)期和提出警示，以幫助議會應(yīng)對政府運(yùn)行效率、國家社會福利保障、公共債務(wù)等方面的未來挑戰(zhàn)。開展政策分析為國會決策提供選擇，是美國審計(jì)署支持國會進(jìn)行監(jiān)督的方式之一。美國審計(jì)署通過發(fā)布國家財(cái)政健康報(bào)告、高風(fēng)險(xiǎn)目錄、債務(wù)綜述等綜合性報(bào)告，對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別、確認(rèn)和分析，提出應(yīng)對建議，提示政府和有關(guān)各方加強(qiáng)監(jiān)測和改進(jìn)管理，共同應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)，確保國家財(cái)政安全。

2.分析特定事項(xiàng)的未來財(cái)政影響。一些國家的審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)議會的要求，對特定事項(xiàng)的財(cái)政影響做出分析判斷，提出參考建議。在英國，退出歐盟不僅影響未來政府賬戶的確認(rèn)和核算，更使英國財(cái)政面對著許多挑戰(zhàn)。英國審計(jì)署承擔(dān)了英國脫歐事務(wù)中與歐盟財(cái)務(wù)結(jié)算的部分工作。在關(guān)于2017—18年政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的《主計(jì)審計(jì)長報(bào)告》中，審計(jì)署分析了退出歐盟面臨的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)，陳述了退出歐盟對經(jīng)濟(jì)和公共財(cái)政影響的看法，為議會決策發(fā)出獨(dú)立和權(quán)威的聲音。

審計(jì)機(jī)關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)各項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)及其關(guān)系可以通過圖1表示。

圖1 審計(jì)機(jī)關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)各項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)及其關(guān)系

三、對我國開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的啟示

按照我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的實(shí)施步驟，2018—2020年要制定發(fā)布政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。2020年9月，審計(jì)署發(fā)布了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》。國外比較成熟的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)，對我國開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有以下的啟示：

（一）全面認(rèn)知政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的性質(zhì)：政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以發(fā)表審計(jì)意見為基本職責(zé)的審計(jì)，并包含績效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)特性

財(cái)務(wù)報(bào)告是有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債、收入支出和現(xiàn)金流以及單位財(cái)務(wù)運(yùn)行綜合情況的信息系統(tǒng)，不論是審計(jì)動(dòng)因產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)責(zé)任假說、委托代理假說，還是信號傳遞假說、保險(xiǎn)假說等的不同觀點(diǎn)，都解釋了同一個(gè)事實(shí)，就是財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)經(jīng)由審計(jì)鑒證，才可以被不同利益相關(guān)者使用，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的基本職責(zé)就是鑒證報(bào)表的真實(shí)公允并發(fā)表審計(jì)意見。然而國家審計(jì)推動(dòng)提升政府管理水平、維護(hù)公共利益、保障信息客觀真實(shí)的責(zé)任，使國家審計(jì)開展的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，其職能比一般意義上的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)更加廣泛和拓展。

世界審計(jì)組織將審計(jì)類型分為財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)三個(gè)主要類型。審計(jì)機(jī)關(guān)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，在對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行鑒證的基礎(chǔ)上，對資金支出的合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，并延伸到政府的管理領(lǐng)域，推動(dòng)績效改進(jìn)，同時(shí)進(jìn)一步對政府財(cái)政前景進(jìn)行分析和預(yù)期，深化審計(jì)成果運(yùn)用。因而，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是以發(fā)表審計(jì)意見為基本職責(zé)的、并包含績效審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)特性的一項(xiàng)重要審計(jì)活動(dòng)。

（二）準(zhǔn)確把握政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的作用：政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)推動(dòng)完善國家治理

上世紀(jì)八十年代以來，國外一些國家面臨著政府機(jī)構(gòu)職能擴(kuò)張、運(yùn)行成本不斷攀升、公共行政效率低下以及財(cái)政赤字嚴(yán)重等問題，而同時(shí)，政府需要改進(jìn)管理、提升效能和公共服務(wù)質(zhì)量、把控財(cái)政狀況和風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)信息公開與透明度，也成為包括政府機(jī)構(gòu)自身在內(nèi)的各利益相關(guān)者的共識。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)改革正是這一背景下的重要變革舉措。審計(jì)機(jī)關(guān)以政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)為依托，審計(jì)活動(dòng)不斷拓展，推動(dòng)了政府治理的改進(jìn)。事實(shí)上，這正體現(xiàn)了審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)立目的，即《利馬宣言》所指出的，恰當(dāng)和有效地使用公共資金是責(zé)任當(dāng)局合理處置公共財(cái)政事務(wù)和有效決策的先決條件之一，為了達(dá)到這一目的，每個(gè)國家都必須設(shè)立一個(gè)其獨(dú)立性受法律保障的最高審計(jì)機(jī)關(guān)。

對于我國的審計(jì)機(jī)關(guān)而言，政府財(cái)務(wù)報(bào)告正是審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮作用的新的著力點(diǎn)。通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)，不僅可以保障政府財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整和準(zhǔn)確，多角度揭示違法違規(guī)問題，而且可以更加全面了解政府的財(cái)政財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，進(jìn)一步分析財(cái)政政策效果和風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)，在當(dāng)前防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)政府性債務(wù)監(jiān)督、推進(jìn)全面實(shí)施預(yù)算績效管理的背景下，具有更加重要的意義。

（三）深刻理解政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的意義：政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提升審計(jì)機(jī)關(guān)自身價(jià)值。

提升組織的自身價(jià)值是組織追求的目標(biāo)。世界審計(jì)組織在2017—2022年戰(zhàn)略規(guī)劃中，指出了最高審計(jì)機(jī)關(guān)的價(jià)值和裨益，其中之一就是通過領(lǐng)先的實(shí)踐成為典范組織。在國家層面，英國審計(jì)署將開發(fā)和應(yīng)用知識、擴(kuò)展影響、實(shí)現(xiàn)高效能作為三個(gè)戰(zhàn)略目標(biāo)；美國審計(jì)署提出，通過成為聯(lián)邦機(jī)構(gòu)實(shí)踐中的領(lǐng)先者，以盡可能好的質(zhì)量和對議會及時(shí)的服務(wù)，最大化審計(jì)署的價(jià)值。在審計(jì)實(shí)踐中，這些審計(jì)機(jī)關(guān)強(qiáng)化責(zé)任意識，積極開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)和其他審計(jì)活動(dòng)，在與議會、政府、其他組織的博弈中鞏固審計(jì)機(jī)關(guān)的優(yōu)勢地位，不斷提升審計(jì)機(jī)關(guān)的價(jià)值。

審計(jì)是國家治理體系中的一項(xiàng)重要制度安排，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來說，適應(yīng)制度的組織會在歷史的進(jìn)程中積累經(jīng)驗(yàn)，在抓住該制度框架下所提供的各種獲利機(jī)會的同時(shí)，反過來強(qiáng)化制度本身。我國審計(jì)機(jī)關(guān)是國家審計(jì)制度的重要實(shí)施者，通過開展國家重大政策措施落實(shí)情況跟蹤審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計(jì)、金融審計(jì)、民生審計(jì)等，在促進(jìn)重大政策措施貫徹落實(shí)、提高財(cái)政資金績效、有效防范化解風(fēng)險(xiǎn)、保障和改善民生各方面發(fā)揮了重大的作用，審計(jì)工作日漸受到社會關(guān)注和重視，審計(jì)制度不斷得以強(qiáng)化。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)活動(dòng)的重要作用，意味著其蘊(yùn)含了顯著的收益機(jī)會，獲得法律授權(quán)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告擁有特定審查權(quán)力，和具備專業(yè)水準(zhǔn)對政府財(cái)務(wù)報(bào)告擁有分析應(yīng)用能力的審計(jì)組織，將從現(xiàn)有制度的安排中獲利。當(dāng)前，盡管審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)開始著手政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的相關(guān)事項(xiàng)，還需要加快研究進(jìn)展，及時(shí)出臺政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)規(guī)劃和制定審計(jì)指引，啟動(dòng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的實(shí)質(zhì)性進(jìn)程，及早發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)的作用，彰顯審計(jì)機(jī)關(guān)的價(jià)值。