把握新會(huì)計(jì)制度變化增強(qiáng)審計(jì)工作的針對(duì)性

◆鄭小玲/湖北省審計(jì)廳

自2019年1月1日起，政府會(huì)計(jì)制度全面進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙核算模式，重構(gòu)的核算模式、調(diào)整的核算科目、變化的核算方法和全新的會(huì)計(jì)行為，都要求審計(jì)工作必須與時(shí)俱進(jìn)、主動(dòng)應(yīng)變。只有切實(shí)了解掌握會(huì)計(jì)制度新變化，才能增強(qiáng)審計(jì)工作的針對(duì)性和時(shí)效性，提高審計(jì)質(zhì)效，發(fā)揮審計(jì)職能作用。

一、深入理解新要求，找準(zhǔn)審計(jì)方向

長(zhǎng)期以來(lái)，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)于使用財(cái)政資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)及其使用狀況、政府債務(wù)的還本付息情況以及預(yù)算資金的使用績(jī)效等關(guān)注不夠，不便于立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)財(cái)政部門(mén)在作出宏觀決策時(shí)也缺乏相關(guān)準(zhǔn)確信息。為解決政府會(huì)計(jì)信息需求與供給之間的矛盾，財(cái)政部頒布了新會(huì)計(jì)制度，實(shí)施了會(huì)計(jì)改革。準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)改革面臨的新形勢(shì)，緊密圍繞新會(huì)計(jì)制度提出的新任務(wù)，是找準(zhǔn)審計(jì)方向的前提基礎(chǔ)。

（一）圍繞預(yù)算執(zhí)行情況的真實(shí)性開(kāi)展審計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，以預(yù)算管理為中心，目的是核算、反映和監(jiān)督收支預(yù)算執(zhí)行情況。國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度廣泛施行后，雖然有效解決了暗箱操作的隱患，但收付實(shí)現(xiàn)制的固有缺陷，無(wú)法對(duì)跨年度的政府采購(gòu)行為進(jìn)行及時(shí)、完整反映，進(jìn)而無(wú)法真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。因此，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的真實(shí)性審計(jì)，真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況，是開(kāi)展審計(jì)工作的重點(diǎn)之一。

（二）圍繞完整反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值開(kāi)展審計(jì)。收付實(shí)現(xiàn)制以“錢(qián)”的發(fā)生為記賬節(jié)點(diǎn)，不可避免存在“重錢(qián)輕物”現(xiàn)象。當(dāng)前，不少行政事業(yè)單位擁有大量的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)。預(yù)算會(huì)計(jì)體系對(duì)各單位占用的大量固定資產(chǎn)關(guān)注不夠，造成固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié)，固定資產(chǎn)只有在辦理竣工驗(yàn)收交接手續(xù)后才予以登記，形成普遍性的固定資產(chǎn)登記不及時(shí)、甚至不入賬的問(wèn)題，資產(chǎn)核算賬實(shí)不符等問(wèn)題十分突出。審計(jì)工作需要圍繞新會(huì)計(jì)制度的要求，加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)特別是在建工程的核算審計(jì)，為真實(shí)、完整反映各單位占用經(jīng)濟(jì)資源情況提供依據(jù)，為編制部門(mén)預(yù)算提供清楚的“家底”。

（三）圍繞全面反映政府債務(wù)情況開(kāi)展審計(jì)。近年來(lái)，各級(jí)政府大力開(kāi)展公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，發(fā)行了大量的專項(xiàng)債券、一般債券，有的還通過(guò)平臺(tái)公司舉借隱性債務(wù)，這些政府的現(xiàn)實(shí)負(fù)債，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中只是部分反映了當(dāng)期實(shí)際的還本付息數(shù)，而對(duì)應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)、以后年度償付的利息數(shù)以及欠發(fā)工資等應(yīng)付未付的資金沒(méi)有完整反映。特別是個(gè)別地方政府有意隱瞞違規(guī)為平臺(tái)公司提供擔(dān)保形成的或有負(fù)債，刻意制造虛假平衡，加大了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)新會(huì)計(jì)制度要求，真實(shí)完整披露各種“隱藏”債務(wù)，對(duì)于防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)財(cái)政經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康運(yùn)行有積極作用。

（四）圍繞準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息開(kāi)展審計(jì)。隨著社會(huì)各屆對(duì)政府預(yù)算及相關(guān)信息的廣泛關(guān)注，社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的完整性和透明度提出了新要求。從國(guó)際看，大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都不同程度地采取了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革，增強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)信息的可比性，并取得了較好的效果。國(guó)內(nèi)現(xiàn)行的主要是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三套制度，但三者自成體系各自編報(bào)，難以互為補(bǔ)充互為印證。比如財(cái)政部門(mén)每年向人大提交的財(cái)政預(yù)決算報(bào)告主要反映財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況，而這個(gè)預(yù)算執(zhí)行情況本身就不是真實(shí)、精準(zhǔn)、完整的數(shù)據(jù)。以此為基礎(chǔ)作出的經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策，就容易出現(xiàn)偏差和失誤，甚至形成金融財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。因此，以新會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的新要求為切入點(diǎn)，督促各單位全面落實(shí)新會(huì)計(jì)制度要求，形成準(zhǔn)確完整、公開(kāi)透明的財(cái)務(wù)報(bào)告，是開(kāi)展審計(jì)工作的重要著眼點(diǎn)。

二、全面把握新變化，提高審計(jì)效率

新會(huì)計(jì)制度，突出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職能，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)確把握核算原則和模式的新變化，有針對(duì)性的尋找被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中可能會(huì)存在的不規(guī)范會(huì)計(jì)行為，是提高審計(jì)效率的有效途徑。

（一）掌握適度分離的新變化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)，其變化主要體現(xiàn)在“四雙”：一是雙目標(biāo)。在向誰(shuí)提供會(huì)計(jì)信息方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)突出了債權(quán)人的知情權(quán)；在提供什么樣的會(huì)計(jì)信息方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不僅要反映基本的預(yù)算執(zhí)行信息，還要完整體現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量等信息；在提供信息的目的方面，由主要提供給決算報(bào)告使用者進(jìn)行決策、監(jiān)督和管理，改變?yōu)樘峁┙o財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。二是雙基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算預(yù)算批準(zhǔn)和執(zhí)行信息；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行績(jī)效。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更加廣泛地反映政府經(jīng)濟(jì)資源的使用效率和經(jīng)濟(jì)行為的運(yùn)營(yíng)效果。三是雙要素。預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。雙要素體系的設(shè)置，做到了既完善預(yù)算會(huì)計(jì)功能，又強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，從而完整地反映政府會(huì)計(jì)信息。四是雙報(bào)告。預(yù)算會(huì)計(jì)編制政府決算報(bào)告，包括決算報(bào)表相關(guān)信息，以反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表等相關(guān)信息，并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以反映政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量等信息。

（二）掌握相互銜接的新變化。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互銜接表現(xiàn)在：兩者具備相同的適用范圍，適用相同的會(huì)計(jì)假設(shè)和信息質(zhì)量要求，并且兩者的會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)報(bào)告相互補(bǔ)充，共同構(gòu)成真實(shí)完整的政府會(huì)計(jì)信息體系。新舊制度的銜接主要遵循八字原則：對(duì)照科目，搬遷余額。具體做法：1.根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表，并按照規(guī)定要求，編制原賬的科目余額明細(xì)表。2.按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬。3.按照新制度規(guī)定要求登記新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額和預(yù)算結(jié)余科目余額。登記方法包括直接轉(zhuǎn)入、分析轉(zhuǎn)入、余額調(diào)整以及未入賬補(bǔ)錄等方式。4.編制2019年1月1日的科目余額表。將登記及調(diào)整后新賬的各會(huì)計(jì)科目余額，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。5.根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額，按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。其中，特別要強(qiáng)調(diào)的是，新舊賬銜接前要進(jìn)行資產(chǎn)清查，清理往來(lái)款項(xiàng)，確保新賬的期初余額賬目清晰、賬實(shí)相符。值得注意的是，預(yù)算收入、支出類年初無(wú)余額，新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，單位無(wú)需進(jìn)行新賬年初余額登記。

（三）掌握雙分錄核算模式的新變化。雙分錄核算模式的核心就是平行記賬，也就是同一份原始憑證，一套賬、雙分錄，凡是跟資金相關(guān)的都要平行記賬。雙分錄核算模式，涉及103個(gè)一級(jí)科目，7張報(bào)表（財(cái)務(wù)報(bào)表4張，預(yù)算報(bào)表3張）。其中，在建工程統(tǒng)一并入大賬，不再單獨(dú)設(shè)置基建財(cái)務(wù)賬?；ㄙ~并入大賬將使資產(chǎn)建設(shè)狀態(tài)、部門(mén)單位負(fù)債情況真實(shí)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)大賬中，更加有利于科學(xué)制定財(cái)務(wù)管理決策。

三、精準(zhǔn)聚焦新問(wèn)題，明確審計(jì)重點(diǎn)

通過(guò)審計(jì)實(shí)踐，我們發(fā)現(xiàn)部分單位在會(huì)計(jì)核算落實(shí)并軌運(yùn)行過(guò)程中，產(chǎn)生了一些有代表性的問(wèn)題。有的單位舊帳清查處理不及時(shí)就直接并入新帳，出現(xiàn)帳實(shí)不符問(wèn)題；有的單位仍有慣性思維，重點(diǎn)做熟悉的預(yù)算會(huì)計(jì)帳，應(yīng)付做陌生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)帳，出現(xiàn)基建財(cái)務(wù)帳未并入大帳、政府財(cái)務(wù)報(bào)告差異大等問(wèn)題。堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向，精準(zhǔn)切入審計(jì)突破口，是提高審計(jì)效益的重要舉措。

（一）圍繞賬實(shí)相符，加強(qiáng)資產(chǎn)審計(jì)。一要關(guān)注資產(chǎn)的完整性。資產(chǎn)的安全完整一直是審計(jì)重點(diǎn)之一，在新制度下，資產(chǎn)完整性更為重要。開(kāi)展審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)單位是否明晰資產(chǎn)占有、使用和維護(hù)管理的責(zé)任主體，是否按規(guī)定將單位控制的公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房等資產(chǎn)以及單位受托管理的資產(chǎn)登記入賬，國(guó)有資產(chǎn)信息是否全面完整。二要關(guān)注支出資本化和費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理是否合規(guī)，以確保固定資產(chǎn)原值的準(zhǔn)確性?！墩畷?huì)計(jì)制度》改革前，行政事業(yè)單位不關(guān)注財(cái)務(wù)費(fèi)用的資本化問(wèn)題。新制度下，審計(jì)要關(guān)注行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的精細(xì)化程度、支出資本化和費(fèi)用化處理的合規(guī)精準(zhǔn)，以便財(cái)務(wù)信息能準(zhǔn)確體現(xiàn)固定資產(chǎn)的原值和運(yùn)行成本。三要關(guān)注資產(chǎn)閑置問(wèn)題。有的行政事業(yè)單位房產(chǎn)、設(shè)備等閑置造成資源浪費(fèi)，有的單位存在賬面顯示資產(chǎn)閑置、實(shí)際早已出租出借等違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題。

（二）圍繞固定資產(chǎn)，加強(qiáng)基建審計(jì)?；?xiàng)目作為行政事業(yè)單位重大項(xiàng)目，涉及資金量大，項(xiàng)目執(zhí)行周期長(zhǎng)，核算內(nèi)容復(fù)雜。新會(huì)計(jì)制度要求基建項(xiàng)目不再單獨(dú)設(shè)賬，而是在單位“大賬”中直接進(jìn)行核算。各單位的會(huì)計(jì)核算能否真實(shí)、準(zhǔn)確的反映基建項(xiàng)目資金的收支管理情況必將成為審計(jì)重點(diǎn)。一方面，要督促各單位在執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度前清理基建賬，及時(shí)將已交付使用的建設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，按規(guī)定及時(shí)辦理基本建設(shè)項(xiàng)目竣工決算手續(xù)，為將基建業(yè)務(wù)納入單位會(huì)計(jì)“大賬”做好準(zhǔn)備。另一方面，要重點(diǎn)檢查各單位是否按要求設(shè)置基建業(yè)務(wù)明細(xì)科目，以方便項(xiàng)目的賬目銜接、日常管理及項(xiàng)目竣工后累計(jì)折舊的計(jì)提等。

（三）圍繞余額差異，加強(qiáng)報(bào)告審計(jì)。政府的決算報(bào)告反映預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，可以有效展示政府預(yù)算目標(biāo)的推進(jìn)程度及實(shí)現(xiàn)情況。實(shí)施新的會(huì)計(jì)制度以后，需要同時(shí)編制財(cái)務(wù)報(bào)告,以真實(shí)、全面反映政府部門(mén)財(cái)務(wù)運(yùn)行情況。由于核算基礎(chǔ)不同，兩個(gè)報(bào)告大概率存在差異。審計(jì)時(shí)要結(jié)合兩個(gè)報(bào)告披露的情況，重點(diǎn)關(guān)注“本期盈余”與“本年預(yù)算結(jié)余”的差異，分析差異原因，核實(shí)項(xiàng)目績(jī)效完成情況。

新的會(huì)計(jì)制度模式下，審計(jì)人員一方面要熟悉新的會(huì)計(jì)核算軟件，了解相關(guān)記賬流程和操作規(guī)范；另一方面應(yīng)改變傳統(tǒng)的“票山賬?！笔降膶徲?jì)方法，轉(zhuǎn)變思路，提升大數(shù)據(jù)審計(jì)意識(shí)，向信息化要資源，向大數(shù)據(jù)要效率，推進(jìn)審計(jì)信息系統(tǒng)與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效對(duì)接，全面促進(jìn)審計(jì)工作提質(zhì)增效。

[圖片新聞]

10月21日，武漢市審計(jì)學(xué)會(huì)第六次、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)第四次會(huì)員代表大會(huì)在武漢會(huì)議中心召開(kāi)。會(huì)議審議通過(guò)了市審計(jì)學(xué)會(huì)第五屆、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)第三屆理事會(huì)工作報(bào)告，以及學(xué)會(huì)和協(xié)會(huì)章程修訂議案，選舉產(chǎn)生了市審計(jì)學(xué)會(huì)第六屆、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)第四屆理事會(huì)。

（徐俊杰 周少麗 崔壘 肖成艷 攝影報(bào)道）